Cypernmålet

1.1 Omständigheterna i målet

Omständigheterna i Cypernmålet var i korthet följande. SalénHuset AB (Salénhuset) ansökte tillsammans med det cypriotiska aktiebolaget Candice Investments Ltd (Candice) i oktober 2005 om förhandsbesked av Skatterättsnämnden. Frågorna som ställdes gällde de skattemässiga konsekvenserna av ett tilltänkt förfarande för försäljning av en fastighet som ägdes av Salénhuset.

Av ansökan framgick följande. Salénhuset ägde och hyrde ut en större kommersiell fastighet i Stockholm. Fastighetens marknadsvärde var avsevärt större än dess bokförda och skattemässiga värde. Salénhuset önskade sälja fastigheten till en extern köpare. Det förfarande som övervägdes var att i ett första steg sälja fastigheten till underpris till ett handelsbolag och därefter sälja handelsbolaget till den externe köparen. Handelsbolaget skulle ägas till 0,1 procent av Salénhuset och till resterande 99,9 av Candice. Salénhuset ägde 100 procent av aktierna i Candice.

Salénhuset ställde fyra frågor till Skatterättsnämnden. Den första frågan gällde om underprisöverlåtelsen till handelsbolaget skulle föranleda uttagsbeskattning för Salénhuset. Den andra frågan gällde om Candice kunde bli skattskyldigt i Sverige för sin vinst på handelsbolagsandelarna. Den tredje frågan gällde om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet. Slutligen ställdes en fråga om rättshandlingarna på någon annan grund kunde utlösa svensk inkomstbeskattning hos Salénhuset eller Candice.

1.2 Ärendet från Skatterättsnämnden till HFD

Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked i ärendet den 31 mars 2006. Enligt Skatterättsnämnden skulle underprisöverlåtelsen inte medföra uttagsbeskattning. Dessutom bedömdes att Candice inte var skattskyldigt för sin andelsförsäljning. Däremot ansåg Skatterättsnämnden att Salénhuset skulle beskattas för hela ersättningen vid andelsförsäljningen, trots att det var Candice som ägde 99,9 procent av andelarna i handelsbolaget. Enligt Skatterättsnämnden kunde den avtalade fördelningen inte godtas vid beskattningen, utan i stället göras efter skälighet. Utgångspunkten för en sådan ”skälig omfördelning” skulle enligt Skatterättsnämnden vara de insatser som respektive bolagsman tillskjutit till handelsbolaget. Skatterättsnämnden kom slutligen fram till att det saknades tillräckligt preciserat underlag för nämnden att närmare bestämma hur en sådan omfördelning skulle göras. Skatterättsnämnden avvisade därför förhandsbeskedet till den del frågorna i ansökan inte hade besvarats genom förhandsbeskedet i övrigt.

Skatteverket och de skattskyldiga överklagade förhandsbeskedet till HFD. Skatteverket yrkade att beskedet skulle fastställas. Salénhuset och Candice yrkade i stället att HFD skulle förklara att någon beskattning varken kunde utlösas med tillämpning av ”omfördelning” eller med tillämpning av skatteflyktslagen.

HFD kom i beslut i maj 2009 (RÅ 2009 not. 87) fram till att Skatterättsnämndens förhandsbesked i Cypern-målet inte hade utformats med tillräcklig tydlighet och att det därför inte gav parterna erforderlig ledning för tillämpningen av förhandsbeskedet. Svaret på fråga 4 (omfördelningen) undanröjdes därför. Samtidigt återförvisade HFD målet till Skatterättsnämnden för prövning av frågan om skatteflyktslagen kunde tillämpas. HFD ansåg nämligen att instansordningsprincipen förhindrade att HFD som första instans tog ställning till den frågan.2

Skatterättsnämnden meddelade den 2 juli 2010 ett nytt beslut i förhandsbeskedsärendet. Denna gång kom Skatterättsnämnden fram till att skatteflyktslagen var tillämplig. Enligt Skatterättsnämnden medförde förfarandet en definitiv skattelättnad för Salénhuset i strid med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.3

Det nya förhandsbeskedet överklagades av både Salénhuset och Skatteverket. Salénhuset yrkade att HFD skulle förklara att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas. Skatteverket yrkade för sin del att förhandsbeskedet skulle fastställas.

HFD har nu fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked. Enligt HFD är skatteflyktslagen tillämplig och Salénhuset ska beskattas som om fastigheten sålts till handelsbolaget för marknadspris.

1.3 HFD:s domskäl

HFD konstaterade inledningsvis att det inte framkommit någon unionsrättslig fråga som hade betydelse för avgörandet av målet.

Härefter redogjorde HFD för de bestämmelser som aktualiserades i målet. I det sammanhanget konstaterade HFD att fråga var om tillämpning av de underprisregler som gällde till och med den 17 april 2008.4 Vidare konstaterades att en tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter att rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda.

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och (4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

HFD påpekade att bestämmelserna om underprisöverlåtelser har till syfte att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer, men att någon definitiv skattelättnad dock inte är avsedd. Enligt HFD är bestämmelserna om underprisöverlåtelser utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner (prop. 1998/99:15 s. 127). Vidare påpekades att det i förarbetena hade markerats att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig (a. prop. s. 147).

”Det förfarande som Högsta förvaltningsdomstolen nu har att ta ställning till är enbart de rättshandlingar som beskrivits i ansökan om förhandsbesked och som avses med den ställda frågan om skatteflyktslagens eventuella tillämplighet, dvs. Salénhusets underprisöverlåtelse av fastigheten till handelsbolaget samt härefter försäljningen av handelsbolaget till marknadspris. Det saknas förutsättningar att härutöver överväga eventuella skattekonsekvenser vid en senare fördelning av ersättningen för handelsbolaget och några antaganden i den delen bör inte göras.

Som framgår av den inledningsvis angivna bakgrunden äger Salénhuset endast 0,1 procent av handelsbolaget medan återstoden ägs av det cypriotiska aktiebolaget Candice, vilket i sin tur ägs till 100 procent av Salénhuset. Underprisöverlåtelsen av fastigheten innebär därför en betydande värdeöverföring till Candice, som inte är skattskyldigt för kapitalvinst vare sig i Sverige eller Cypern. Denna värdeöverföring är inte betingad av bolagens verksamhet utan har tillkommit enbart för att förbereda den externa försäljningen av fastigheten genom handelsbolaget, vilket kommer att kunna ske utan att den latenta skatteskuld som åvilar fastigheten behöver infrias. Transaktionen medför därigenom en betydande skattelättnad för Salénhuset.

Det står enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening klart att det beskrivna förfarandet uppfyller de tre första kriterierna i 2 § skatteflyktslagen, nämligen att rättshandlingen medför en väsentlig skatteförmån för Salénhuset, att Salénhuset medverkat härtill och att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. När det gäller det fjärde kriteriet, att en taxering på grund av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte, gör Högsta förvaltningsdomstolen följande överväganden.

En överlåtelse av en tillgång i näringsverksamhet till ett pris som understiger tillgångens marknadsvärde ska som huvudregel föranleda uttagsbeskattning. Reglerna om underprisöverlåtelser utgör ett undantag från denna huvudregel och har till syfte att underlätta omstruktureringar i näringslivet, vilka bör kunna ske utan några omedelbara skattekonsekvenser. Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd.

Möjligheterna till underprisöverlåtelser av tillgångar till och från handelsbolag enligt 23 kap. IL har numera helt slopats. I förarbetena till lagstiftningen anför regeringen att det är uppenbart att regelverket om underprisöverlåtelser såvitt avser handelsbolag inte uppfyller det grundläggande kravet på att en underprisöverlåtelse inte direkt eller indirekt ska medföra några otillbörliga skatteförmåner. Systemet kan i stället användas systematiskt och återkommande för att åstadkomma oavsedda skatteeffekter (prop. 2008/09:37 s. 27). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste det dock redan före lagändringarna ha stått klart att reglerna inte varit avsedda att kunna utnyttjas för konstlade förfaranden som uppenbart saknar samband med organisationen av en näringsverksamhet och endast kommer till stånd för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten.5 Det förfarande som är aktuellt i målet är av denna karaktär. En taxering på grund av förfarandet får därför anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.

Beskattningen av Salénhuset ska därför som Skatterättsnämnden funnit ske som om bolaget överlåter fastigheten till handelsbolaget till marknadsvärdet.”

En ledamot var skiljaktig i fråga om motiveringen.6 I ledamotens s.k. särvotum beskrevs att HFD saknade möjlighet att ta ställning till hur förfarandet skulle beskattas med stöd av ordinarie regler beträffande den uppgivna fördelningen av ersättningen vid avyttringen av andelarna i handelsbolaget. I en taxeringsprocess skulle detta innebära att en grundläggande förutsättning för att kunna tillämpa skatteflyktslagen inte hade förelegat. Trots detta ansåg ledamoten att det i det aktuella fallet fanns ”speciella omständigheter” som gjorde att en överprövning i sak ändå kunde göras.

2.1 Allmänt

Det förfarande som beskrivits i ansökan om förhandsbesked var en variant på en försäljningsstruktur som tillämpades på fastighetsmarknaden mellan åren 2003 och 2006. Typfallet var att fastigheter såldes till underpris till handelsbolag som i sin tur ägdes av nederländska koncernbolag. Härefter avyttrades andelarna i handelsbolagen till utomstående köpare. Underprisöverlåtelserna kunde ske utan uttagsbeskattning och andelsförsäljningarna medförde inte någon skatt att betala för de nederländska säljarna, vare sig i Sverige eller i Nederländerna.

Ett stort antal skattskyldiga har alltså genomfört försäljningar på liknande sätt som i förhandsbeskedet. När transaktionerna genomfördes var det inte många som såg något behov av eller värde i att ansöka om förhandsbesked.7 Att paketera fastigheter i handelsbolag som ägdes av nederländska bolag uppfattades som tämligen okontroversiellt. Skatterättsnämnden och HFD hade nämligen tidigare tagit ställning till paketeringar av tillgångar i aktiebolag som ägdes av nederländska koncernbolag.8 Även i dessa fall innebar paketeringen att andelarna kunde säljas skattefritt, vilket inte hade varit fallet om aktierna hade sålts i en helt svensk miljö.9 Skatteflyktslagen ansågs inte tillämplig i dessa fall. Emellertid har det alltså blivit en motsatt utgång i Cypernmålet.

De som genomfört försäljningar av handelsbolag på liknande sätt som i Cypernmålet har fått sina taxeringar ifrågasatta av Skatteverket. I vissa fall har Skatteverket beslutat att ”omfördela” ersättningen vid andelsförsäljningen. I andra fall har Skatteverket i stället ansökt hos förvaltningsrätten om att skatteflyktslagen ska tillämpas. Många av processerna har legat vilande vid kammarrätterna i avvaktan på HFD:s slutliga avgörande i Cypernmålet.

Förhandsbeskedet har varit en verklig följetong. Ansökan om förhandsbesked lämnades in i oktober 2005. Och först i slutet av maj 2012 kom det slutliga svaret på de ställda frågorna. Den skattskyldige behövde alltså vänta uppemot sju år för att få svar på sina frågor. Hanteringen hos Skatterättsnämnden och HFD är således ingen positiv reklam för förhandsbeskedsinstitutets effektivitet.

2.2 Processuellt

Skatteflyktslagen innebär att en taxering under vissa förutsättningar kan bestämmas med bortseende från en eller flera rättshandlingar som ingår i ett särskilt förfarande. Begreppet ”skatteförmån” är i detta sammanhang helt centralt. Den skattskyldige måste för det första ha erhållit en skatteförmån. Denna skatteförmån ska vidare ha varit det övervägande skälet till att ”förfarandet” vidtagits. Slutligen ska ett medgivande av skatteförmånen anses strida mot lagstiftningens syfte.

För att kunna ta ställning till om skatteflyktslagen kan tillämpas är det alltså helt nödvändigt att identifiera en skatteförmån. Detta sker genom att i ett första steg bedöma hur en viss inkomst eller utgift ska bedömas enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Om det framstår som att den jämförelsen ger ett förmånligt utfall för den skattskyldige, anses fråga vara om en skatteförmån. Först när denna bedömning gjorts är det möjligt att ta ställning till om övriga rekvisit i skatteflyktslagen är uppfyllda.10

Skatteflyktslagen kan inte tillämpas för att vägra avdrag för en kostnad om avdrag kan vägras redan med tillämpning av ordinarie regler.11 Med andra ord är skatteflyktslagen subsidiär till ordinarie regler. Ur detta perspektiv framstår de ställda frågorna i förhandsbeskedet som märkligt rangordnade. Sökanden undrade i fråga 3 om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet. För det fallet svaret på den frågan var nekande ställdes en fråga 4 av innebörd om svensk inkomstbeskattning kunde utlösas på annan grund. Det är emellertid först när inkomstskattekonsekvenserna enligt ordinarie regler är klarlagda som det går att bedöma om skatteflyktslagen kan tillämpas. Fråga 3 kan alltså inte besvaras innan fråga 4 är besvarad. I sitt förhandsbesked från den 31 mars 2006 besvarade Skatterättsnämnden följdriktigt fråga 4 innan nämnden gick in på en prövning av fråga 3. Och eftersom fråga 4 besvarades jakande fanns det ingen anledning att ta ställning till skatteflyktslagen.

HFD:s beslut den 30 maj 2009 att återförvisa målet till Skatterättsnämnden för en prövning av fråga 3 får sannolikt förstås som att HFD då ansåg att de övervägda transaktionerna inte kunde beskattas med tillämpning av ordinarie regler. Det går ju inte att pröva om skatteflyktslagen är tillämplig om inte utfallet enligt ordinarie regler är klarlagt.

När HFD nu kommit fram till att skatteflyktslagen kan tillämpas borde rimligen alla alternativa grunder att beskatta samma transaktioner vara undanröjda. Den konstaterade skatteförmånen bygger nämligen på att andelarna kunnat säljas ”utan att den latenta skatteskuld som åvilar fastigheten behöver infrias”. Om beskattning kunnat ske av samma skatteskuld med stöd av vanliga regler hade det inte varit fråga om någon skatteförmån.

HFD har emellertid angett att domstolens prövning avgränsats till just de rättshandlingar som beskrivits i ansökan om förhandsbesked, dvs. Salénhusets underprisöverlåtelse av fastigheten till handelsbolaget samt härefter försäljningen av handelsbolaget till marknadspris. ”Det saknas förutsättningar att härutöver överväga eventuella skattekonsekvenser vid en senare [min kursivering] fördelning av ersättningen för handelsbolaget och några antaganden i den delen bör inte göras”.

Vad HFD skriver i detta sammanhang är svårt att förstå. Å ena sidan ska prövningen omfatta frågan om sökandena ska beskattas för andelsförsäljningen. Å andra sidan ska prövningen inte omfatta frågan om sökandenas beskattning med anledning av ”fördelningen av försäljningsintäkten vid andelsförsäljningen”. Är inte detta samma sak? Enligt förutsättningarna skulle Salénhuset sälja sina andelar. Salénhuset ägde 0,1 procent av handelsbolaget och får därmed antas ha haft rätt till motsvarande del av försäljningsintäkten. Det går inte att sälja mer än vad man äger. En eventuell kapitalvinstberäkning enligt 44 kap. IL ska också ta sin utgångspunkt i vad den skattskyldige avyttrat. Det framgår varken av HFD:s dom eller av det överklagade förhandsbeskedet att ersättningen skulle ”fördelas” mellan bolagsmännen på annat sätt än vad de civilrättsliga ägarförhållandena inneburit.

Ytterligare oklarheter i detta avseende förmedlas genom den skiljaktige ledamotens motivering. Han beskriver inledningsvis de utgångspunkter som allmänt gäller för tillämpning av skatteflyktslagen, nämligen att transaktionerna först måste bedömas enligt ordinarie skattebestämmelser. Men i just detta förhandsbeskedsmål finns ”speciella förutsättningar” som gör att prövning kan ske med antagande om att beskattningen av förfarandet inte på ett avgörande sätt skulle påverkas av en tillämpning av ordinarie regler beträffande den uppgivna fördelningen. ”Denna förutsättning måste alltså gälla oavsett att någon prövning av dess riktighet inte kan ske”.

Enligt min mening var det bra att den inställning som förordats av HFD:s skiljaktige ledamot inte godtogs av majoriteten. Den som vänder sig till en domstol eller en nämnd för att få besked i en fråga har ingen användning av hypotetiska resonemang utan vill veta vad som gäller i det aktuella fallet. Detta gäller både i taxeringsprocesser och i förhandsbeskedsärenden och oavsett om det föreligger ”speciella omständigheter” eller inte. En hypotetisk prövning av det slag som HFD:s skiljaktige ledamot skisserat fyller helt enkelt ingen funktion i rättsskipningssammanhang, utan riskerar snarast att röra till begreppen.12

En möjlig tolkning av vad HFD uttalat i detta sammanhang är att HFD känner till att det finns ett stort antal processer anhänggiggjorda vid landets domstolar där enskilda företag beskattats enligt en motsvarande ”omfördelningsprincip” som tillämpades i Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 31 mars 2006. Genom att i domskälen avgränsa bort frågan om omfördelning har HFD gett övriga domstolar möjlighet att självständigt ta ställning till den frågan. Å andra sidan framstår det som opåkallat för HFD att ta sådana hänsyn, särskilt när avgränsningen försvårar förståelsen av HFD:s avgörande.

2.3 EU-rätten

Salénhuset framhöll i processen hos HFD att en tillämpning av skatteflyktslagen skulle innebära en otillåten restriktion fråga om rörelsefriheten inom EU. Salénhuset begärde därför att HFD skulle inhämta ett förhansavgörande från EU-domstolen. Till stöd för denna bedömning åberopades bl.a. ett utlåtande från en professor i finansrätt.13 Enligt HFD hade det emellertid inte framkommit någon unionsrättslig fråga som hade betydelse för utgången av målet. HFD avslog därför yrkandet om att inhämta ett förhandsavgörande.

Innebörden av HFD:s kommentar om unionsrätten kan enligt mig förstås på två olika sätt. HFD kan enligt det ena tolkningsalternativet ha bedömt att det över huvud taget inte förelegat en restriktion i förhållande till den fria rörligheten. Och enligt det andra alternativet kan HFD ha bedömt att det i och för sig har förelegat en restriktion, men att denna restriktion i det aktuella fallet dels kunnat rättfärdigas, dels varit proportionerlig i förhållande till rättfärdigandeintresset.

Det som talar för att den aktuella beskattningen utgjort en restriktion i unionsrättsligt hänseende är att Salénhuset blir föremål för uttagsbeskattning just för att förvärvaren i underprisöverlåtelsen är ett bolag som ägs av ett företag med hemvist i ett annat EU-land. Om i stället förvärvande bolag hade ägts av ett i Sverige obegränsat skattskyldigt subjekt hade någon uttagsbeskattning inte aktualiserats.

I RÅ 2010 ref. 51 uttalade HFD följande:

”Hinder mot beskattning på grund av att denna skulle komma i konflikt med någon av nämnda friheter respektive förbud föreligger dock först om det kan konstateras att gränsöverskridande transaktioner särbehandlas jämfört med rent inhemska transaktioner. Regeringsrätten finner emellertid att bedömningen skulle bli densamma, om något av eller båda de luxemburgska bolagen skulle ha ersatts av svenska bolag.”14

Om således Candice skulle ha ersatts av ett hypotetiskt svenskt bolag med obegränsad skattskyldighet i Sverige skulle en uttagsbeskattning inte ha aktualiserats. Detta talar för att fråga var om en restriktion i den fria rörligheten, vilket i sig borde ha föranlett HFD att pröva om restriktionen kunde rättfärdigas och om den dessutom var proportionerlig i förhållande till rättfärdigandeintresset.

Det är emellertid också möjligt att HFD ansåg att fråga inte var om någon restriktion i den fria rörligheten. Detta beror bl.a. på vilket slag av svenskt skattesubjekt som jämförelseprövningen gjordes med och hur HFD såg på frågan om Salénhuset över huvud taget utnyttjat sin rätt till fri rörlighet. Oavsett hur HFD resonerade hade det varit värdefullt med en redovisning av domstolens överväganden i denna del.

2.4 Tillämpningen av skatteflyktslagen

Enligt HFD innebar förfarandet att Salénhuset erhöll en väsentlig skatteförmån i den mening som avses i 2 § 1 skatteflyktslagen. Skatteförmånen uppkom enligt HFD i och med underprisöverlåtelsen till Candice. Denna underprisöverlåtelse utgjorde en värdeöverföring till Candice, som inte var skattskyldigt för kapitalvinst vare sig i Sverige eller på Cypern. Värdeöverföringen var inte betingad av bolagets verksamhet utan hade tillkommit enbart för att förbereda den externa försäljningen av fastigheten genom handelsbolaget, ”vilket” [sic!] skulle komma att kunna ske utan att den latenta skuld som åvilade fastigheten behövde infrias. Transaktionen medför därigenom en betydande skattelättnad för Salénhuset.

HFD kom alltså fram till att underprisöverlåtelsen medför en betydande skattelättnad just för Salénhuset.15, 16 I denna bedömning vägde HFD in att underprisöverlåtelsen var ett medel att sälja fastigheten utan beskattning av dess övervärde. I så måtto torde även motsvarande paketeringar av tillgångar i aktiebolag inför externa försäljningar kunna anses uppfylla de tre första rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen. Däremot finns det skäl att anta att paketeringar i aktiebolag generellt sett inte medför att även rekvisitet i 2 § 4 var uppfyllt. Jag tror alltså inte att HFD:s dom rent generellt ger anledning till oro för företag som genomfört paketeringar i aktiebolag.

HFD har såvitt jag känner till endast två gånger tidigare tillämpat skatteflyktslagen med hänvisning till att en taxering på grundval av ett särskilt förfarande skulle anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.17 I båda fallen kom HFD fram till att underprisöverlåtelserna medförde s.k. definitiva skattelättnader, vilket bestämmelserna om underprisöverlåtelser är utformade för att förhindra.

Uttrycket ”definitiv skattelättnad” är hämtat från Lagrådets yttrande över förslaget till bl.a. ny underprislag (se prop. 1998/99:15 s. 393). Lagrådet uttalade att det övergripande syftet med lagförslagen var att omstruktureringar inom företagssektorn skulle kunna göras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. ”Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd. Det belopp som undantas från omedelbar beskattning skall i princip beskattas när de omständigheter som motiverat undantaget inte längre föreligger.”

Även i detta fall knyter HFD an till vad Lagrådet uttalat i fråga om syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser. HFD konstaterar att bestämmelserna utgör undantag från huvudregeln att överlåtelser av tillgångar i näringsverksamhet till pris under marknadsvärdet ska föranleda uttagsbeskattning. Syftet med bestämmelserna är enligt HFD att underlätta omstruktureringar i näringslivet, vilka bör kunna ske utan några omedelbara skattekonsekvenser. ”Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd”.

Uttrycket ”definitiv skattelättnad” är således knutet till ”de omständigheter som motiverat undantaget” från uttagsbeskattning. Dessa ”omständigheter” torde avse villkoren i 23 kap. IL som måste vara uppfyllda för att en underprisöverlåtelse ska kunna ske utan uttagsbeskattning. Om uttagsbeskattning underlåts samtidigt som villkoren enligt 23 kap. IL inte längre är uppfyllda uppkommer med Lagrådets terminologi en ”definitiv skattelättnad”. Villkoren för underprisöverlåtelser tar i första hand sikte på att säkerställa en kontinuitet i beskattningen av den till underpris överlåtna tillgången. Men det finns också villkor som tar sikte på att underprisöverlåtelser inte får användas för att kringgå bestämmelser om spärrade underskott m.m.18

I RÅ 2009 not. 86 skedde ett kringgående av villkoret i 23 kap. 16 § IL, dvs. att förvärvaren i en underprisöverlåtelse omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Genom att underprisöverlåtelsen medförde ett avdrag på det lager i vilket tillgången kom att ingå eliminerades hela övervärdet avseende tillgången direkt genom underprisöverlåtelsen. Skattskyldigheten avseende tillgången kom således i praktiken att sakna betydelse; det fanns inget kvar att beskatta. Med andra ord förelåg inte längre en sådan ”omständighet” som motiverade undantag från uttagsbeskattning.

I RÅ 2009 not. 88 innebar förfarandet ett kringgående av en särskild bestämmelse om uttagsbeskattning. Även där var det alltså motiverat att tala om att den omständighet som motiverade undantag – förvärvaren fick inte ha koncernbidragsspärrade underskott – inte längre förelåg.

I de två tidigare avgörandena från HFD är det alltså underprisöverlåtelsen i sig som har medfört en definitiv skattelättnad. Men i Cypernmålet medförde inte underprisöverlåtelsen i sig någon definitiv skattelättnad. Om det förvärvande handelsbolaget skulle ha sålt fastigheten direkt efter underprisöverlåtelsen skulle hela övervärdet ha beskattats i Sverige. Något villkor i underprisreglerna att även ägare till handelsbolag ska vara skattskyldiga fanns inte. Det går således inte att säga att underprisöverlåtelsen och andelsförsäljningen medförde att ”omständighet som motiverat undantag från uttagsbeskattning” inte längre förelåg.

Slutsatsen av det sagda blir att HFD:s bedömning inte utgör en parallell till tidigare notisfall. Någon definitiv skattelättnad har inte uppkommit genom förfarandet. I stället är det andra omständigheter som medfört bedömningen att förfarandet träffas av skatteflyktslagen.

Vad som enligt min mening torde ha spelat en avgörande roll för utgången i målet är den omständigheten att handelsbolag inte är skattesubjekt. Inkomster i handelsbolag beskattas en gång och det hos bolagsmännen. Detta kallas ibland för principen om enkelbeskattning. Enligt den principen ska det inte vara någon skillnad mellan att äga en tillgång direkt jämfört med att i stället äga ett handelsbolag som äger tillgången. Den som säljer ett handelsbolag som äger en tillgång ska därför i princip beskattas på samma sätt som om det var tillgången som såldes direkt.19

På motsvarande sätt gäller enligt principen om enkelbeskattning av handelsbolag att det i skattehänseende inte ska vara någon skillnad mellan att förvärva en tillgång direkt jämfört med att i stället förvärva ett handelsbolag som äger tillgången. Den som således förvärvar ett handelsbolag till marknadspris ska därför i princip inte behöva överta någon latent skatteskuld med avseende på tillgångar i handelsbolaget. Av den anledningen fanns det regler om s.k. justerad anskaffningsutgift i 50 kap. IL som möjliggjorde för köparen att eliminera den latenta skatteskulden (jfr RÅ 2002 ref. 87 och prop. 2008/09:37 s. 22 ff.).

Principen om enkelbeskattning av handelsbolag förutsätter att en försäljning av ett handelsbolag som endast äger en tillgång ska beskattas på samma sätt som om tillgången hade sålts direkt från handelsbolaget. Om en sådan andelsförsäljning däremot genomförs utan beskattning hos säljaren kommer övervärdet avseende tillgången i sin helhet att undandras från beskattning. Liknande effekter uppkommer i regel inte när det handlar om försäljning av aktiebolag.20 Den latenta skatteskulden ligger i sådana fall kvar i bolaget som säljs.

Anta att ett handelsbolag äger en tillgång med skattemässigt värde om 50 och ett marknadsvärde om 100. Om handelsbolaget säljer tillgången uppkommer en skattepliktig vinst om 50 för handelsbolagets ägare. Enligt enkelbeskattningsprincipen ska därför även en försäljning av själva handelsbolaget i princip beskattas på samma sätt. I Cypernmålet blev det emellertid en skillnad. Om fastigheten hade sålts direkt skulle hela övervärdet ha beskattats fullt ut. Däremot kunde andelsförsäljningen genomföras utan beskattning av fastighetens övervärde. Det var just detta som enligt HFD utgjorde ett kringgående av gällande regler. HFD uttrycker det som att förfarandet ”endast kommer till stånd för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid en avyttring av en tillgång i näringsverksamheten”.

Det finns alltså en skillnad mellan de äldre rättsfall där skatteflyktslagen inte bedömdes tillämplig på paketering i nederländskt ägda aktiebolag och Cypernmålet. I de äldre rättsfallen var den latenta skatteskulden kvar i aktiebolaget som såldes. Vid försäljning av handelsbolag till marknadspris fanns det däremot möjligheter för köparen att omedelbart efter förvärvet eliminera den latenta skatten.21 Även om det kan argumenteras för att detta i så fall är en skatteförmån för köparen (och inte för säljaren) innebär den skattefria andelsförsäljningen ett brott mot systematiken för beskattning av handelsbolag.

Min bedömning är således att HFD kommit fram till att förfarandet i Cypernmålet inneburit ett åsidosättande av grundläggande principer för beskattning av handelsbolag. Detta var emellertid inte ensamt utslagsgivande för att förfarandet träffades av skatteflyktslagen. Härutöver framhölls att förfarandet som sådant var ”konstlat” och att det ”uppenbart saknade samband med organisationen av en näringsverksamhet”. Rättsfallet kan därför enligt min mening inte tas till intäkt för att alla underprisöverlåtelser av tillgångar till utländskt ägda handelsbolag kan uttagsbeskattas. I varje enskilt fall måste prövas om underprisöverlåtelsen kanske framstår som ”okonstlad” eller om den i vart fall har något samband med organisationen av en näringsverksamhet.

HFD:s bedömning att ett åsidosättande av enkelbeskattningsprincipen vid en underprisöverlåtelse till utländskt ägda handelsbolag träffas av skatteflyktslagen är inte okontroversiell. Skatteflyktslagens tillämpning förutsätter nämligen att domstolen i själva lagtexten identifierar ett syfte med lagen, och därefter bedömer om detta syfte är föremål för kringgående genom ett särskilt förfarande (se 2 § 4 skatteflyktslagen). I detta avseende har lagstiftaren som exempel nämnt att det finns en bestämmelse om avdragsförbud för en viss kostnad som den skattskyldige undviker genom ett kringgåendeförfarande (prop. 1996/97:170 s. 40).

I fråga om underprisöverlåtelser fanns det i underprisreglerna krav på skattskyldighet hos förvärvaren, 23 kap. 16 § IL. Om förvärvaren är ett handelsbolag borde motsvarande krav på skattskyldighet även ha gällt handelsbolagets ägare. Handelsbolag är ju som bekant inte skattesubjekt, utan dess inkomster beskattas hos ägarna.22 Något sådant krav på skattskyldighet fanns emellertid inte uttryckt i bestämmelserna om underprisöverlåtelser. Det var avsaknaden av detta krav som gjorde försäljningen möjlig.23 Eftersom det inte fanns ett krav på skattskyldighet på andelsägarnivå, kan det inte hävdas att förfarandet innebar ett kringgående av reglerna i detta hänseende. Det går med andra ord inte att påstå att en ”omständighet som motiverat undantag från uttagsbeskattning” inte längre förelåg på grund av förfarandet.

HFD har således bedömt lagens syfte med ledning av något annat än utformningen av de direkt tillämpliga bestämmelserna. I detta avseende tycks det som att HFD i stället har beaktat allmänna principer för enkelbeskattning av handelsbolag. Härtill har HFD vägt in de övergripande ambitioner med bestämmelserna om underprisöverlåtelser – dvs. underlättande av organisatoriskt motiverade omstruktureringar – tillsammans med en hänvisning till vad som borde ”ha stått klart” för berörda parter. Dessa omständigheter har sammantaget medfört slutsatsen att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. I detta sammanhang bör påpekas att det rent faktiskt inte alls ”har stått klart” för fastighetsbolag, revisorer, advokater och andra rådgivare att regelverket inte tillåtit den här typen av försäljningar. Uppfattningen har tvärtom varit den motsatta, dvs. att underprisreglerna ska tillämpas enligt bestämmelsernas utformning.

2.5 Taxeringsanvisningen

Enligt 3 § skatteflyktslagen ska taxeringsbeslut – om 2 § tillämpas – fattas som om rättshandlingen inte företagits. Om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för taxeringsbeslutet inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt bestämmas till skäligt belopp.

Enligt HFD skulle beskattningen av Salénhuset ske som om bolaget överlåter fastigheten till handelsbolaget till marknadsvärdet. Detta framstår å ena sidan som naturligt i ljuset av att tillämpningen av skatteflyktslagen grundades på att taxeringen bedömdes strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser. Eftersom detta syfte var åsidosatt finns det i princip ingen anledning att underlåta uttagsbeskattning. Trots detta är det enligt min mening svårt att förena HFD:s taxeringsanvisning med ordalydelsen i skatteflyktslagen.

Det går inte att hypotetiskt komma fram till en marknadsprisförsäljning genom att bortse från en eller flera rättshandlingar. Det är vidare svårt att se på vilket sätt en koncernintern underprisförsäljning till ett handelsbolag kan anses utgöra en ”omväg” i förhållande till en marknadsprisförsäljning till samma handelsbolag. I detta läge återstår 3 § tredje meningen, dvs. att fastställa underlaget för att ta ut skatt till skäligt belopp. Men det framstår knappast som ”skäligt” att beskatta fastighetens hela övervärde när en aktiebolagsförsäljning hade kunnat genomföras skattefritt. Det är dessutom så att grunden i 3 § tredje meningen är avsedd som en ventil till förmån för skattskyldiga i sådana fall som huvudreglerna för taxering ger en för hård beskattning. Den är således inte avsedd att tillämpas för att beskatta i de fall beskattning inte kunnat ske med tillämpning av taxeringsalternativen i första och andra meningarna.24

Även i denna del hade det alltså varit värdefullt om HFD hade redogjort för sina överväganden. Generellt sett finns det inte mycket praxis som belyser metodiken för tillämpningen av skatteflyktslagens taxeringsanvisning.

2.6 Summering

Enligt min mening brister HFD:s ställningstagande i fråga om EU-rätten i klarhet. Åtminstone två alternativa tolkningar av bedömningen framstår som möjliga.

Jag tycker vidare att HFD gör en svårförståelig avgränsning av processramen. Domstolen markerar således att den inte gör några antaganden i fråga om en senare fördelning av köpeskillingen. Någon särskild fördelning av köpeskillingen tycks emellertid inte vara planerad enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet. Salénhuset respektive Candice avsåg att sälja sina andelar i handelsbolaget. Var och en skulle få betalt för just de andelar som såldes. Och frågorna gällde just beskattning i anledning av denna andelsförsäljning. Ur detta perspektiv blir det oklart vad som prövats respektive vad som inte prövats i förhandsbeskedet.

I fråga om tillämpningen av skatteflyktslagen kan konstateras att HFD gjort en tolkning av lagstiftningens syfte som inte tycks finna stöd i direkt tillämpliga bestämmelser. I stället har HFD åberopat lagens övergripande systematik i fråga om uttagsbeskattning samt att underprisreglerna har karaktären av undantagsbestämmelser. Med tanke på denna övergripande systematik i lagen måste det ”ha stått klart” att just den typ av ”konstlad” transaktion som var aktuell i Cypernmålet inte skulle godtas. När dessutom förfarandet ”uppenbart” saknade samband med organisationen av en näringsverksamhet ansåg HFD att även rekvisitet i 2 § 4 var uppfyllt.

De kriterier som HFD sätter upp för sin bedömning är allt annat än fasta i konturen. I vilka situationer ska t.ex. syftet med lagstiftningen anses ”ha stått klart”? I förevarande fall framstår hänvisningen till att syftet har stått klart som särskilt egendomlig eftersom i stort sett alla marknadsaktörer har haft en motsatt uppfattning. Förfarandet som sådant är dessutom allt annat än ”konstlat” i den meningen att strukturen är mycket enkel. En paketering inför en försäljning har varit marknadspraxis under mycket lång tid. Det konstlade momentet torde i stället ta sikte på att det i Cypernmålet handlade om en tillfällig etablering i ett annat land som använts för att komma i åtnjutande av en skattefrihet. Men varför säger inte domstolen det i så fall? Och var går egentligen gränserna för vad som är konstlat i detta avseende? Enligt min mening borde HFD i stället ha satt upp mer konkreta hållpunkter för bedömningen.

Det är vidare ovanligt att skatteflyktslagen tillämpas i situationer då skatteförmåner uppkommer som resultat av mer eller mindre uppenbara luckor i lagstiftningen.25 I förevarande fall anser jag att det handlar om just en sådan lucka. Underprisöverlåtelser till handelsbolag borde – med tanke på att handelsbolag inte är skattesubjekt – inte ha tillåtits med mindre även ägaren av handelsbolaget var obegränsat skattskyldig i Sverige. En underprisöverlåtelse till ett handelsbolag vars ägare inte är skattskyldiga i Sverige strider inte mot något villkor i bestämmelserna om underprisöverlåtelser.

Nu är lagen ändrad. Underprisöverlåtelser till och från handelsbolag är inte längre möjliga att genomföra utan uttagsbeskattning. Emellertid finns det ett stort antal processer vid landets allmänna förvaltningsdomstolar som avvaktat HFD:s prövning i Cypernmålet. Det återstår att se hur stort genomslag domen får för utgången i dessa processer.

Per Holstad är verksam som skattejurist vid Skeppsbron Skatt.