Mervärdesskatt och omstruktureringar

Det finska perspektivet

Denna artikel hör till artikelserien med temat ”Mervärdesskatt och omstruktureringar” som är en följd av den nordiska konferens som Institutionen för mervärdesskatterättslig forskning vid Stockholms universitet höll den 30 mars till den 1 april 2011. 1 I artikeln behandlas utvalda frågor inom ämnet ur ett översiktligt finskt perspektiv.2

1 Mervärdesbeskattning i samband med överlåtelse av rörelse helt eller delvis

Redan i omsättningsskattelagen stadgades att en överlåtelse av rörelse helt eller delvis (rörelseöverlåtelse) utgjorde en från skatteplikt undantagen försäljning.3 Vid övergången från omsättningskatt till mervärdesskatt fördes bestämmelsen över till 62 § 1 mom. i mervärdesskattelagen (MomsL) utan några avsevärda ändringar.4 I och med medlemskapet i EU väcktes frågan huruvida bestämmelsen var förenlig med artikel 5(8) i sjätte direktivet5.

Lagstiftningstekniken i 62 § 1 mom. i MomsL (från mervärdesskatt undantagen försäljning) motsvarade inte tekniken i artikel 5(8) i sjätte direktivet (artikel 19 i mervärdesskattedirektivet6), vari en överlåtelse i motsvarande förhållande anses falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Denna lagstiftningstekniska skillnad ledde till olika resultat rörande till exempel varor som omfattas av det så kallade marginalbeskattningsförfarandet. Enligt 62 § 3 mom. i MomsL gällde skattefriheten enligt 1 mom. inte bestämda fastighetsöverlåtelser. Då även denna bestämmelse ansågs stå i strid med sjätte direktivet slopades 62 § i sin helhet och en ny 19 a § infördes i MomsL från och med den 1 juli 2005.7

Till följd av förevarande lagändring pågår ännu rättsprocesser rörande frågan huruvida en överlåtare, som enligt 62 § 3 mom. i MomsL betalat mervärdesskatt i samband med en rörelseöverlåtelse, har rätt till återbäring av skatten. Enligt skatteförvaltningen har överlåtaren inte rätt till återbäring.8

Enligt gällande 19 a § 1 mom. i MomsL anses som försäljning inte sådan överlåtelse av varor och tjänster i samband med en rörelseöverlåtelse som sker till den som fortsätter rörelsen och denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag.9 Enligt 2 mom. betraktas som försäljning inte heller överlåtelse av varor och tjänster i samband med en konkurs, om överlåtelsen under de förutsättningar som anges i 1 mom. sker till konkursboet, vilket fortsätter rörelsen.

I 19 a § 3 mom. stadgas att om den som fortsätter rörelsen tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som endast delvis berättigar till avdrag, tillämpas 1 och 2 mom. endast till den del de överlåtna varorna och tjänsterna tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag. Enligt 4 mom. anses en i 1–3 mom. avsedd person som fortsätter rörelsen vara efterträdare till överlåtaren. För att det ska vara frågan om en i 19 a § avsedd rörelse-överlåtelse krävs det enligt skatteförvaltningen bland annat att det överförda förmögenhetskomplexet bildar ett företag eller en sådan del av företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet.10

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ansåg i fallet HFD 30.11.1995 liggare nr 4999 att en överlåtelse av lägenhetens åkrar och sådan referenskvantitet för mejerimjölk som avses i lagen om genomförande av Europeiska gemenskapens kvotsystem för mjölk och mjölkprodukter11 till en annan mjölkproducent inte utgjorde en i 62 § i MomsL avsedd rörelseöverlåtelse.12

Enligt fallet HFD 15.1.1998 liggare nr 43 utgjorde överlåtelsen av en bensin- och servicestationsverksamhet en i 62 § i MomsL avsedd rörelseöverlåtelse, trots att överlåtaren och mottagaren endast hade begränsade möjligheter att avtala om villkoren för överlåtelsen, eftersom oljebolaget ägde fastigheten inklusive anläggningarna på fastigheten och överlåtelsemottagaren ingått avtal med oljebolaget om den kommande bensin- och servicestationsverksamheten.- I fallet konstaterade HFD även det i och för sig självklara faktumet att bestämmelserna om rörelseöverlåtelse i 62 § i MomsL var tvingande.

I fallet HFD 2004 liggare nr 1156 ansåg HFD att 62 § i MomsL inte kunde tillämpas då gränsen för momsfri verksamhet i liten skala inte överskridits under föregående räkenskapsperiod för köparens del och denne inte genast efter överlåtelsen ansökt om momsskyldighet.

2 Mervärdesbeskattning i samband med fusion, delning och upplösning av bolag

MomsL innehåller inga särskilda bestämmelser om beskattning av över-låtelse av varor och tjänster i samband med fusion, delning (fission) och upplösning av bolag. Enligt bestämmelserna i såväl den tidigare aktiebolagslagen (ABL)13 som den gällande ABL14 kan ett aktiebolag delas så att tillgångarna och skulderna överförs helt eller delvis utan likvidationsförfarande som universalsuccession till ett eller flera aktiebolag. I fallet HFD 2000 liggare nr 470 ansåg HFD att varken de allmänna bestämmelserna om (skattepliktig) försäljning eller bestämmelserna om rörelseöverlåtelse i 62 § i MomsL kunde tillämpas på egendomsöverföringar i samband med en delning enligt tidigare ABL. Denna tolkning följs i regel även i gällande beskattningspraxis.15

Enligt bestämmelserna i såväl den tidigare ABL som den gällande ABL kan bolagets tillgångar och skulder utan likvidationsförfarande såsom univer-salsuccession övergå till det övertagande bolaget i samband med en fusion.16 Centralskattenämnden ansåg i förhandsavgörandet 2000 N 41 (lagakraftvunnet) att varken de allmänna bestämmelserna om (skattepliktig) försäljning eller bestämmelserna om rörelseöverlåtelse i 62 § i MomsL kunde tillämpas på egendomsöverföringar i samband med en fusion enligt tidigare ABL. Även denna tolkning följs i regel i gällande beskattningspraxis.17

I fallet HFD 1991 liggare nr 4465 som gällde omsättningsskatt ansåg HFD att mottagandet av utdelning som uppstått vid upplösning av ett bolag (utskiftningslott) kunde jämställas med ett köp. I rättslitteraturen har det ansetts att denna tolkning är gällande även i mervärdesbeskattningen.18 Utdelning som uppstått vid upplösning av ett bolag torde således kunna utgöra omsättning i momshänseende. Om så är fallet torde bestämmelserna om rörelseöverlåtelse i 19 a § i MomsL vara tillämpliga om de föreskriva förutsättningarna föreligger.19

3 Mervärdesbeskattning av aktieförsäljning och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som uppstått i samband med försäljningen

Förhandsavgörandet som EU-domstolen meddelade i (det svenska) målet AB SKF20 har i flera medlemstater och olika forum väckt livlig diskussion om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som uppstått i samband med en aktieförsäljning (avdragsrätt för mervärdesskatt på försäljningskostnader). I Finland kom diskussionen i gång på allvar först efter att HFD i maj 2011 gett årsboksavgörandet HFD 2011:52. I beslutet nekade HFD avdragsrätt för mervärdesskatt på försäljningskostnader.21

Frågan om avdragsrätt för mervärdesskatt på försäljningskostnader togs första gången upp i HFD år 2001. Årsboksavgörandet HFD 2001:15 rörde ett finskt bolag A Ab som ägde 97,8 procent av aktiestocken i X Ltd, som var verksamt i England. A Ab sålde aktierna i X Ltd i samband med att bolaget omstrukturerade sin affärsverksamhet år 1994. A Ab anskaffade mervärdesskattepliktiga konsulttjänster av finska B Ab i samband med omstruktureringen och försäljningen av aktierna.

HFD ansåg att A Ab inte bedrev värdepappershandel i form av sådan rörelse-mässig verksamhet som avses i 1 § i MomsL. Sporadisk försäljning av aktier som ingår i anläggningstillgångarna utgjorde enligt HFD inte en från mervärdesskatt undantagen försäljning av finansiell tjänst. HFD konstaterade att försäljningen av aktierna som främst ägts av affärsmässiga skäl föll utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Enligt HFD utgjorde dotterbolagsverksamheten en del av den skattepliktiga verksamhet som A Ab bedrev i form av en koncern. Eftersom försäljningen av aktierna i dotterbolaget X Ltd utgjorde en del av omstruktureringen av den affärsverksamhet som koncernen bedrev kunde kostnaderna som uppstått i samband med omstruktureringen enligt HFD anses som allmänna kostnader hänförliga till den skattepliktiga verksamheten som A Ab idkade. HFD ansåg (omröstning 3–2) att A Ab hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt på kostnader hänförliga till försäljningen av de i anläggningstillgångarna ingående dotterbolagsaktierna i X Ltd.

Sedermera har man i beskattningspraxis i regel utgått från att försäljning av aktier i dotter- och ägarintressebolag faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Därtill har det i regel ansetts att kostnader som uppstått i samband med sådan försäljning av aktier som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt utgör (avdragbara) allmänna kostnader.

I årsboksavgörandet HFD 2007:56 var det frågan om rörelseöverlåtelse. Beslutet har dock fått bestämd betydelse även beträffande avdragsrätt för mervärdesskatt på försäljningskostnader. I fallet var det frågan om en överlåtelse av en kemisk rörelse där säljaren var finska A Ab och dess holländska dotter-bolag, i vars ägo hela koncernens kemiska rörelse hade koncentrerats. Av köpeskillingen fick A Ab en del och dotterbolaget en del. Såväl arvodena till utomstående sakkunniga som hade anlitats i samband med försäljningen som övriga försäljningskostnader hade i sin helhet bokförts som kostnader för A Ab och bolaget hade dragit av ingående mervärdesskatt.

HFD ansåg att den kemiska rörelsen hade utgjort en del av den mervärdesskattepliktiga rörelsen som A Ab bedrev som moderbolag i koncernens kemiska subkoncern. Vidare ansåg HFD att rörelseöverlåtelse hade varit förknippad med omstruktureringen av hela rörelsen i subkoncernen. Som moderbolag i koncernen hade Ab svarat för att planera och genomföra omstruktureringen och rörelseöverlåtelsen. Det holländska dotterbolaget hade i koncernen främst fungerat som ett bolag med karaktär av holdingbolag och hade bland andra ingen egen personal. Enligt HFD kunde därför rätten att dra av ingående mervärdesskatt på de aktuella kostnaderna, som i mervärdesbeskattningen till sin karaktär var allmänna kostnader, i sin helhet hänföras till A Ab, som var moderbolag i koncernen.

I efterföljande beskattningspraxis har det i vissa fall ansetts att kostnader som uppstått i samband med försäljning av aktier i dotter- och ägarintressebolag har kunnat hänföras till koncernens finska moderbolag, trots att det inte själv erhållit intäkter från försäljningen.

Årsboksavgörandet HFD 2011:52 rörde ett finskt försäkringsbolag (Bolaget) som hörde till en skattskyldighetsgrupp (Momsgruppen). Bolaget bedrev från mervärdesskatt befriad försäkringsverksamhet och placeringsverksamhet i anslutning därtill. Placeringsverksamheten bestod för det första av placeringar i fastigheter. Bolaget hade ansökt om att bli frivilligt mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet och var partiellt skattskyldig för sin uthyrningsverksamhet.

För det andra bestod placeringsverksamheten av placeringar i aktier och andelar i såväl bolag i samma koncern som ägarintresseföretag. För det tredje bestod placeringsverksamheten av placeringar i övriga aktier och andelar. I dessa placeringar ingick bland annat 4,17 procent av aktierna i X Ab. År 2004 sålde Bolaget de i investeringstillgångarna ingående aktierna i X Ab och köpte i sammanhanget mervärdesskattepliktiga konsulttjänster av såväl inhemska bolag som ett utländskt bolag.

Helsingfors förvaltningsdomstol ansåg att ägandet av aktierna i X Ab hade utgjort en del av den partiellt mervärdesskattepliktiga rörelseverksamhet som Bolaget bedrev och kostnaderna som uppstått i samband med försäljningen av aktierna utgjorde således avdragbara allmänna kostnader.

I HFD yrkade Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt att HFD ska inhämta ett förhandsavgörande av EU-domstolen. HFD avslog yrkandet om förhandsavgörandet. I sitt beslut konstaterar HFD att det inte framgår från dokumenten att Bolaget skulle ha bedrivit värdepappershandel i form av sådan rörelsemässig verksamhet som avses i 1 § i MomsL och att detta inte heller på annat sätt hade påvisats. Försäljningen av aktierna i X Ab kunde enligt HFD inte heller anses ha skett i form av sådan rörelsemässig verksamhet.

Enligt HFD kunde försäljningen av aktierna i X Ab inte heller anses utgöra en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten med beaktande av att placeringsverksamheten var förknippad med den från mervärdesskatt befriade försäkringsverksamheten som Bolaget bedrev. Därtill ansåg HFD att försäljningen av aktierna i X Ab inte var anknuten med den partiellt mervärdesskattepliktiga uthyrningsverksamheten som Bolaget bedrev. HFD kom till slutsatsen att försäljningen av aktierna i X Ab föll utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

I HFD framförde Momsgruppen att kostnaderna som uppstått i samband med aktieförsäljningen (försäljningskostnader) inte ingick i priset på aktierna och yrkade således på avdrag för mervärdesskatt på försäljningskostnaderna med hänvisning till målet AB SKF. Enligt Momsgruppen ingick försäljningskostnaderna i de hyror som Bolaget uppbar.

Enligt HFD utgjorde såväl de av Bolaget ägda aktierna som de fastigheterna för vars uthyrning Bolaget ansökt om att bli partiellt mervärdesskatteskyldig en del av den placeringsverksamhet som anknyter till den från mervärdesskatt befriade försäkringsverksamhet som Bolaget bedrev. HFD ansåg att försäljningen av aktierna i X Ab hörde till denna placeringsverksamhet. Enligt HFD hade de mervärdesskattepliktiga tjänsterna som Bolaget anskaffat i samband med aktieförsäljningen ett direkt och omedelbar samband med aktieförsäljningen men även med placeringsverksamheten i sin helhet.

HFD konstaterade att det inte är trovärdigt och inte heller har påvisats att försäljningskostnaderna utgjorde kostnadskomponenter av de hyror som Bolaget uppbar. Således och med beaktande av att försäljningskostnaderna inte annars heller kunde anses ingå i försäljningspriserna för de varor och tjänster som Bolaget tillhandahöll var det enligt HFD (omröstning 4–122) inte frågan om allmänna kostnader och Bolaget hade därför inte rätt att dra av ingående mervärdesskatt.

4 Sammanfattande synpunkter

I denna artikel har behandlats utvalda frågor inom ämnet mervärdesskatt och omstruktureringar ur ett översiktligt finskt perspektiv.

Enligt gällande beskattningspraxis är bestämmelserna om rörelseöverlåtelse i 19 a § i MomsL inte tillämpliga på delning och fusion av bolag enligt ABL. Man kan dock fråga sig huruvida denna tolkning är korrekt. Till exempel rörande avdragsrätt för kostnader som uppstått i samband med delning och fusion kan det vara av betydelse på vilken bestämmelse skattefriheten (icke-omsättning) baserar sig på.

Det råder bestämd ovisshet rörande tolkningen av årsboksavgörandet HFD 2011:52. I ljuset av motiveringarna bygger beslutet i högsta grad på tolkning av förhandsavgörandet i målet AB SKF. Förhandsavgörandet i målet AB SKF är svårtolkad. Samma måste tyvärr konstateras om årsboksavgörandet HFD 2011:52.

JM och EM Kenneth Hellsten, verksam som doktorand vid juridiska fakulteten vid Helsingfors universitet.