Koncernbidragsspärren i underskottsreglerna (s. 509)

Koncernbidragsspärren i underskottsreglerna är svår att förstå och kan därför medföra en del tillämpningsproblem. Vi ger i denna artikel vår syn på hur koncernbidragsspärren ska förstås och tillämpas.

1 Förenklade förklaringar kan leda fel

Koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (IL) förklaras ibland lite förenklat på ungefär följande sätt.

Med ”nya företag” avses företag som inte tillhörde samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen.
Med ”gamla företag” avses företag som tillhörde samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen.
”Underskott hos ett företag som har varit inblandat i en ägarförändring koncernbidragsspärras under en tid om fem år. Under denna tid kan koncernbidrag från nya företag1 inte kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet. Koncernbidrag från gamla företag2 kan däremot alltid kvittas mot det spärrade underskottet.”

Denna förklaring är, enligt vår uppfattning, missvisande och stämmer inte i alla situationer utan är en stark förenkling av innebörden av koncernbidragsspärren (se t.ex. RÅ 2008 ref. 69). Förenklade förklaringar av den typ som nämns ovan bör därför undvikas.

En mer korrekt förklaring av koncernbidragsspärren är, enligt vår mening, att spärren enbart är en beräkningsregel som anger hur stort belopp av ett koncernbidragsspärrat underskott som får dras av under ett visst beskattningsår.

Vi kommer i denna artikel att redogöra för vår syn på hur koncernbidragsspärren ska förstås. Dessutom kommer vi att något beröra turordningen mellan koncernbidrag från gamla respektive nya företag samt turordningen mellan ospärrat respektive koncernbidragsspärrat underskott. Vi kommer också att gå igenom ett praktiskt exempel. Avslutningsvis redovisar vi en arbetsmetod som kan användas för att beräkna beskattningsbar inkomst och utgående underskott ett visst beskattningsår hos ett underskottsföretag med koncernbidragsspärrat underskott.

2 Lagtext

Reglerna om koncernbidragsspärren har följande lydelse.

40 kap. 18 § IL

”Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap.

Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren, gäller första stycket för den återstående delen.

Belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.”

40 kap. 19 § IL

”Koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen ska vid tillämpning av 18 § räknas med i överskottet. Koncernbidraget ska dock inte räknas med i överskottet om ett företag som inte tillhörde samma koncern före ägarförändringen genom fusion har gått upp i det företag som lämnar bidraget. Koncernbidraget ska inte heller räknas med till den del det motsvaras av koncernbidrag från något annat företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen.”

3 Koncernbidragsspärren – en beräkningsregel

Koncernbidragsspärren spärrar det underskott som fanns hos underskottsföretaget vid utgången av det beskattningsår som föregick det beskattningsår då ägarförändringen inträffade (nedan ”koncernbidragsspärrat underskott”).

Eventuellt underskott som uppkommer därefter hos underskottsföretaget kan alltid dras av utan begränsningar. Med andra ord kan underskott som uppkommer under det beskattningsår då ägarförändringen äger rum eller under ett senare beskattningsår alltid dras av.3

Koncernbidragsspärren är enligt vår mening enbart en beräkningsregel som anger hur stort belopp av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av under ett visst beskattningsår. Det belopp som får dras av motsvaras av ”beskattningsårets överskott”, som beräknas på visst sätt.4

För att beräkna beskattningsårets överskott utgår vi nedan från beskattningsårets isolerade resultat. Med ”beskattningsårets isolerade resultat” avses underskottsföretagets egetgenererade resultat det aktuella beskattningsåret, efter skattemässiga justeringar och efter lämnade koncernbidrag (till gamla och nya företag), men före avdrag för ospärrat och koncernbidragsspärrat underskott samt före mottagna koncernbidrag (från gamla och nya företag).

Beskattningsårets överskott ska beräknas ”utan hänsyn till avdragen för underskott” (40 kap. 18 § 1 st. IL). Begreppet ”avdragen för underskott” syftar, enligt vår uppfattning, tillbaka på ”underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder”, dvs. det koncernbidragsspärrade underskottet.5 Detta innebär enligt vår mening att vid beräkningen av beskattningsårets överskott ska avdrag göras för ospärrat underskott, men inte för koncernbidragsspärrat underskott.6 Med ”ospärrat underskott” avses i denna artikel underskott som har uppkommit under det beskattningsår då koncernbidragsspärren inträdde eller under ett senare beskattningsår (dock inte det aktuella beskattningsårets isolerade underskott). Med ”beskattningsårets isolerade underskott” avses beskattningsårets isolerade resultat om detta är negativt.

Beskattningsårets överskott ska också beräknas ”utan hänsyn till ... mottagna koncernbidrag” (40 kap. 18 § 1 st. IL). Koncernbidrag från gamla företag ska dock räknas med (40 kap. 19 § första meningen IL). 7

Bilden på nästa sida åskådliggör resonemanget ovan.

Begreppet ”beskattningsårets överskott” signalerar, enligt vår mening, att beloppet måste vara just ett överskott för att någon del av det koncernbidragsspärrade underskottet ska få dras av. Om summan blir noll eller negativ, dvs. om det inte uppkommer något överskott, betyder det att inte någon del av det koncernbidragsspärrade underskottet får dras av det aktuella beskattningsåret.8

”Den förenklade förklaringen” av koncernbidragsspärren i avsnitt 1 stämmer, enligt vår uppfattning, inte i vissa fall om det finns ospärrat underskott från tidigare beskattningsår eller om beskattningsårets isolerade resultat är negativt. Av beräkningsformeln ovan följer att påståendet om att ”koncernbidrag från gamla företag alltid kan kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet” inte stämmer (se även exemplet i avsnitt 5).

Detta gäller såvida det inte har inträffat några andra händelser som begränsar avdragsrätten för underskottet, såsom senare inträffade ägarförändringar, underprisöverlåtelser, kvalificerade fusioner, verksamhetsavyttringar m.m., se 40 kap. 2 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i RÅ 2008 ref. 69 att ”[k]oncernbidragsspärren är ... utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av” samt att ”[d]enna gräns utgörs av ett på visst sätt beräknat överskott”.

Att det är det koncernbidragsspärrade underskottet som avses framgick tydligare av den tidigare lydelsen av bestämmelsen, se 8 § 1 st. i den upphävda lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. Där angavs ”sådant avdrag” som syftade tillbaka på ”avdrag för gammalt underskott”. Se även prop. 1999/2000:2, del 2, s. 475 f. där 40 kap. 18 § 1 st. IL kommenteras på följande vis. ”Vad spärren gäller för är dels underskott från det beskattningsår som föregick ägarförändringen, dels eventuella underskott som finns kvar från tidigare år. Det är på grund av att det kan finnas underskott från flera tidigare år som pluralformenavdragenanvänds i första stycket ...”. Det kan noteras att med ”underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder” avses underskott efter beaktande av sådant underskott som har fallit bort för all framtid p.g.a. beloppsspärren, se 40 kap. 18 § 2 st. IL.

Vi gör en annan tolkning av lagtexten än den som framförs i Skattenytt 2009 s. 579.

Notera att i två fall ska koncernbidrag från gamla företag behandlas som koncernbidrag från nya företag vid tillämpningen av koncernbidragsspärren, se 40 kap. 19 § andra och tredje meningarna IL.

I Skattenytt 2009 s. 575 framförs åsikten att beskattningsårets ”resultat” vore ett mer adekvat uttryck än beskattningsårets ”överskott”. Enligt vår uppfattning är dock beskattningsårets ”överskott” ett korrekt uttryck för det som lagstiftaren åsyftar.

4 Turordning

4.1 Koncernbidrag från gamla företag före koncernbidrag från nya företag

Som nämnts inledningsvis i avsnitt 3 kan eventuellt underskott som uppkommer under det beskattningsår då ägarförändringen äger rum eller under ett senare beskattningsår alltid dras av. Sådana underskott kan dras av mot såväl egetgenererat resultat som koncernbidrag från gamla och nya företag. Detsamma gäller, enligt vår mening, den del av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av enligt beräkningsformeln i avsnitt 3. Det finns inte någon begränsning i detta avseende. Den del av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av kan dras av mot såväl egetgenererat resultat som koncernbidrag från gamla och nya företag.

Vi menar därför att det inte finns någon turordning mellan koncernbidrag från gamla företag och koncernbidrag från nya företag när det gäller kvittning mot koncernbidragsspärrat underskott. Det är en annan sak att vid beräkningen enligt formeln ovan – av hur stort belopp av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av – beaktas koncernbidrag från gamla företag men inte från nya företag.9

Vi delar därför inte uppfattningen i Skattenytt 2009 s. 578 ff. att lagtexten innefattar ”turordningsprincipen koncernbidrag från gamla företag före koncernbidrag från nya företag”.

4.2 Ospärrat underskott före koncernbidragsspärrat underskott

Det finns inte någon uttrycklig regel som anger att ospärrat underskott ska dras av före koncernbidragsspärrat underskott.10

Innebörden av koncernbidragsspärren är dock, enligt vår uppfattning, att ospärrat underskott (samt det aktuella beskattningsårets isolerade underskott) dras av innan någon del av det koncernbidragsspärrade underskottet kan dras av.11 Detta följer ”med automatik” av beräkningsformeln i avsnitt 3. Vid beräkningen av hur stort belopp av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av måste nämligen ospärrat underskott (samt det aktuella beskattningsårets isolerade underskott) dras av innan det kan bli fråga om att någon del av det koncernbidragsspärrade underskottet kan dras av. Samtidigt kan ospärrat underskott och det aktuella beskattningsårets isolerade underskott alltid dras av. Här finns alltså, enligt vår mening, en ”gömd” turordning varigenom ospärrat underskott (samt det aktuella beskattningsårets isolerade underskott) i praktiken alltid dras av före koncernbidragsspärrat underskott.12

En sådan uttrycklig turordningsregel fanns tidigare i 9 § 2 st. i den upphävda lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 476.

Vi delar inte uppfattningen i Skattenytt 2009 s. 579 f. att lagtexten inte innefattar ”turordningsprincipen nya underskott före gamla underskott”.

5 Ett exempel

Låt oss applicera ovanstående på ett exempel. Exemplet baserar sig på förutsättningarna i RÅ 2008 ref. 69.

X AB är ett underskottsföretag. X AB förvärvar bolaget Z AB, vilket är en ägarförändring som utlöser koncernbidragsspärren. X AB:s underskott vid utgången av det beskattningsår som föregick det beskattningsår då ägarförändringen inträffade var 40. X AB har sedan tidigare dotterbolaget Y AB. X AB har ett eget isolerat resultat på –20 ett visst beskattningsår efter beskattningsåret för ägarförändringen. X AB erhåller under samma beskattningsår 30 i koncernbidrag från Y AB och 20 i koncernbidrag från Z AB.13

Om vi tillämpar beräkningsformeln och resonemanget ovan på exemplet kan vi konstatera följande. Beskattningsårets isolerade resultat på –20 kan alltid dras av. Något ospärrat underskott finns inte i detta fall, men om det hade funnits ett sådant underskott hade det också kunnat dras av. Av det koncernbidragsspärrade underskottet kan endast 10 dras av. Detta belopp räknas fram med hjälp av beräkningsformeln i avsnitt 3, se nedan.

	Beskattningsårets isolerade resultat	–20
	Ospärrat underskott	0
	Mottagna koncernbidrag från gamla företag	+30
	Beskattningsårets överskott14	10
Beskattningsbar inkomst hos X AB blir då 20, se nedan.
	Beskattningsårets isolerade resultat	–20
	Ospärrat underskott	0
	Koncernbidragsspärrat underskott som får dras av –	10
	Mottagna koncernbidrag från gamla och nya företag	+50
	Beskattningsbar inkomst	20

Vid utgången av beskattningsåret har det koncernbidragsspärrade underskottet reducerats med 10.15

Enligt ”den förenklade förklaringen” i avsnitt 1 skulle koncernbidraget från Y AB (30) kunna kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet. Koncernbidraget från Z AB (20) skulle då kunna kvittas mot beskattningsårets isolerade underskott om 20. Beskattningsbar inkomst hos X AB skulle då bli 0. Vid utgången av beskattningsåret skulle det koncernbidragsspärrade underskottet ha reducerats med 30.

Detta överskott motsvarar det belopp som får utnyttjas av det koncernbidragsspärrade underskottet.

”Den förenklade förklaringen” i avsnitt 1 och beräkningsformeln i avsnitt 3 ger alltså inte samma resultat. Enligt ”den förenklade förklaringen” skulle 30 av det koncernbidragsspärrade underskottet kunna dras av, men enligt beräkningsformeln endast 10. Detta är en sådan undantagssituation som nämns i avsnitt 3. Att ”den förenklade förklaringen” inte stämmer i detta fall beror på att det finns ett isolerat underskott under det aktuella beskattningsåret.

6 Sammanfattning och en lämplig arbetsmetod

Om man ska beräkna den beskattningsbara inkomsten och det utgående underskottet hos ett underskottsföretag, med ett koncernbidragsspärrat underskott, kan enligt vår uppfattning en lämplig arbetsmetod vara följande.

1.	Beräkna beskattningsårets isolerade resultat. Om beskattningsårets isolerade resultat är negativt kan det alltid dras av (mot mottagna koncernbidrag från gamla och nya företag).
2.	Fastställ ospärrat underskott. Det är alltså eventuellt underskott som har uppkommit under det beskattningsår då ägarförändringen ägde rum eller under ett senare beskattningsår (dock inte det aktuella beskattningsårets isolerade resultat om detta är negativt) som ska fastställas. Sådant ospärrat underskott kan också alltid dras av (mot mottagna koncernbidrag från gamla och nya företag samt mot beskattningsårets isolerade resultat om detta är positivt).
3.	Identifiera koncernbidragsspärrat underskott, dvs. det underskott som fanns vid utgången av det beskattningsår som föregick det beskattningsår då ägarförändringen inträffade.
4.	Fastställ hur stort belopp av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av det aktuella beskattningsåret. Lämpligen kan då beräkningsformeln i avsnitt 3 användas.
	Beskattningsårets isolerade resultat (se punkt 1) +/–
	Ospärrat underskott (se punkt 2) –
	Mottagna koncernbidrag från gamla företag +
	Beskattningsårets överskott
	(= koncernbidragsspärrat underskott som får dras av)
	Denna del av det koncernbidragsspärrade underskottet kan dras av mot mottagna koncernbidrag från gamla och nya företag samt mot beskattningsårets isolerade resultat om detta är positivt.
5.	Beräkna beskattningsårets beskattningsbara inkomst.
	Beskattningsårets isolerade resultat (se punkt 1) +/–
	Ospärrat underskott (se punkt 2) –
	Koncernbidragsspärrat underskott som får dras av (se punkt 4) –
	Mottagna koncernbidrag från gamla och nya företag +
	Beskattningsbar inkomst
6.	Beräkna det utgående underskottet och ange om det är ospärrat eller koncernbidragsspärrat.

Med denna arbetsmetod blir det i praktiken, enligt vår mening, oväsentligt om det finns någon turordning mellan olika typer av koncernbidrag eller mellan olika typer av underskott. Det blir en ren mekanisk övning där koncernbidragsspärren ingår som en beräkningsregel.

Ulf Magnusson och Simone Johannisson är skattejurister vid PwC i Stockholm.

Koncernbidragsspärren i underskottsreglerna