Dotterbolag som fast driftställe

2.1 Allmänt om neutralitetsprincipen

Neutralitetsprincipen2 inom internationell skatterätt består av flera olika utgångspunkter för neutralitet. Den grundläggande utgångspunkten bör dock vara att skattelagstiftning inte ska styra de skattskyldigas val av till exempel bolagsform, typ av investering, produkt eller lokalisering. Ett neutralt skatte-system innebär att bolag och privatpersoner gör sina val huvudsakligen av andra faktorer än skattmässiga. Fördelen med detta är att företag kommer att välja det ekonomiskt bästa alternativet och inte det skattemässigt bästa alternativet. Ett neutralt skattesystem är därför bra samhällsekonomiskt eftersom bolag som grundar sin verksamhet på de affärsmässigt bästa handlingsalternativen sannolikt leder till en optimering av verksamhetens ekonomiska potential. Ett skattesystem som inte är neutralt kan leda till att företag väljer en investering med sämre förväntad avkastning innan skatt men som på grund av gynnsamma skatteregler ändå leder till en högre avkastning efter skatt. För regleringen rörande dotterbolag som fasta driftställen innebär detta att för att neutralitet ska upprätthållas måste närstående bolag behandlas på samma sätt som fristående bolag.3 Utgångspunkten för fasta driftställen ur ett neutralitets-perspektiv är därmed att bedömningen ska göras på samma sätt för både fristående och närstående bolag.

Mot denna bakgrund är det därför viktigt att jämföra de olika synsätten på neutralitet vid internationella förhållanden med den grundläggande idén bakom neutralitetsprincipen att skattesystemet ska styra de skattskyldigas val i så liten utsträckning som möjligt.

2.2 KIN eller KEN?

De två vanligaste neutralitetsinriktningarna inom internationell beskattning är KIN (kapitalimportneutralitet) och KEN (kapitalexportneutralitet).4 Båda synsätten har sina förespråkare och det har hitintills inte gått att enas om vilket synsätt som bör ha företräde.5 KIN innebär att beskattningen i källstaten ska vara lika oavsett var investeraren har hemvist. KEN innebär istället- att både utländska och inhemska investeringar ska beskattas lika oavsett var inkomsten är intjänad. Skillnaden mellan de olika synsätten är därmed om neutralitet ska uppnås i hemviststaten eller källstaten. Detta innebär av vid KIN ska stater inte beskatta utländsk inkomst medan vid KEN måste utländsk inkomst beskattas på samma sätt som inhemsk. Frågan om neutralitet är komplicerad eftersom båda synsätten har fördelar och nackdelar. Detta avspeglas i modellavtalet som innehåller både KIN och KEN genom att både exempt (KIN) och avräkning (KEN) finns med som valbara metoder för att undanröja dubbel-beskattning. När det gäller fasta driftställen konstaterar Skaar att regleringen varken överensstämmer med KIN eller KEN eftersom båda typerna av neutralitet kan uppnås i olika situationer.6 Skatteavtalen kan därför sägas vara utformade som en kompromiss mellan de båda principerna.

Fördelarna med KIN är främst att bolag som etablerar sig utomlands är föremål för samma beskattning som de inhemska bolagen. Detta leder till att bolag som verkar på samma marknad och under liknande förutsättningar har en liknande konkurrenssituation. Fördelen med detta är givetvis att det underlättar utlandsetableringars möjlighet att framgångsrikt konkurrera med andra bolag i källstaten. Ett annat argument är att bolaget i källstaten utnyttjar skatte-finansierade strukturer såsom infrastruktur, rättsväsende och utbildningssystem och därmed bör vara med att betala för detta i enlighet med intresseprincipen.7 Intresseprincipens problem är dock att det i princip är omöjligt att beräkna vilken nytta ett skattesubjekt har av till exempel infrastruktur och rättsväsende.

Den uppenbara nackdelen är att KIN tillsammans med exempt strider mot det grundläggande neutralitetsbegreppet eftersom beskattning enbart i källstaten i vissa fall kan leda till investeringar i stater med låga skatter i huvudsak av skatteskäl istället för företagsekonomiska överväganden. Många stater har idag interna skatteflyktsbestämmelser och CFC-lagstiftning för att bekämpa just detta. Ett system baserat på KIN kräver en omfattande reglering för att förhindra skatteflykt och riskerar därmed att bli komplext. USA utreder möjligheten att övergå till territorialbeskattning med motiveringen att det skulle öka skatteintäkterna och konkurrenskraften hos amerikanska företag.8 Tanken är att när företagen inte längre blir beskattade för utländsk utdelning kommer moderbolagen ta hem vinsterna till USA istället för att ha kvar medlen i sina utländska bolag. En del av dessa vinster kommer då sannolikt att investeras i USA och därmed öka skatteintäkterna.

KEN innebär i motsats till KIN att det inte uppstår ett incitament att förlägga etableringar till skatteparadis om det inte finns ekonomiska skäl för det. Detta innebär att den grundläggande neutralitetsprincipen upprätthålls vilket är ett viktigt argument. Dessutom talar skatteförmågeprincipen för att tillämpa KEN eftersom ett skattesubjekts skatteförmåga inte är beroende av var inkomsterna intjänas.9 Trots att skatteförmågeprincipen är vag till sitt innehåll och inte ensam bör ligga till grund för beskattning får den anses väga tyngre än intresseprincipen vilket kan anföras som stöd för KEN. En aspekt som talar mot beskattning i hemviststaten är att de flesta stater sannolikt inte är villiga att erbjuda full avräkning och att neutralitet därmed inte skulle uppnås vid etableringar i stater med högre skatt än hemviststaten. Dessutom skulle dotter-bolag med utländska ägare riskera att få svårare att konkurrera i stater med lägre skatt vilket skulle kunna minska utlandsinvesteringar till nackdel för utvecklingsländer som behöver utländskt kapital för att bygga upp sin ekonomi. En möjlig utveckling om KEN infördes i ett antal ekonomiskt viktiga stater är att skattesatserna i världen skulle harmoniseras eftersom det inte längre skulle finnas något incitament att locka utländska investerare med låga skatter.

Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att KEN är att föredra. Det främsta argumentet för detta är att neutralitetsprincipens grundtanke bäst uppfylls genom beskattning i hemviststaten. Frågan uppstår då hur detta kan tillämpas på dotterbolag som fast driftställe? Eftersom artikel 5 i modellavtalet- varken är utformad efter KIN eller KEN framstår det inte som lämpligt att helt ge företräde åt något av synsätten. Det kan dessutom ifrågasättas om neutralitet verkligen är den bästa utgångspunkten för fördelning av beskattningsrätt. Sedan 1960-talet har neutralitet dominerat debatten om hur denna fördelning bör gå till.10 Under dessa 50 år har det dock inte gått att enas om vilken typ av neutralitet som bör eftersträvas. Det kan därför tyckas vara en omöjlig uppgift att helt genomföra någon av dessa principer. Ett möjligt alternativ vore att istället utgå från att rättvist fördela beskattningsrätten på ett sätt som bättre speglar den ekonomiska verkligheten än dagens system där relativt omfattande verksamhet kan undvika att klassas som ett fast driftställe.

Frågan är om de olika synsätten leder till olika resultat i den aktuella situationen? Vid total KEN blir resultatet att utländska dotterbolag alltid beskattas i moderbolagets hemviststat och därmed behandlas på samma sätt som fasta driftställen. Ett inhemskt dotterbolag hade blivit beskattat och därför måste även utländska dotterbolag beskattas för att uppnå neutralitet. Detta innebär att KEN kräver en vid tolkning av begreppet fast driftställe eftersom utländska verksamheter ska beskattas på samma sätt som inhemska. I etableringsstaten blir dotterbolaget sannolikt skattskyldig på grund av hemvist utan tillämpning av begreppet fast driftställe. Det finns dock situationer där dotterbolag agerar som ett fast driftställe åt sitt moderbolag utan att tydligt uppfylla kraven i modellavtalets artikel 5. I en sådan situation skulle det krävas en vid tolkning för att uppnå KIN.

Det framstår därmed som svårt att anföra neutralitet som stöd för hur begreppet fast driftställe ska tolkas. KEN kräver en tolkning som ligger klart utanför definitionen av vad som utgör ett fast driftställe. Även en tolkning enligt KIN faller utanför den nuvarande definitionen. Slutsatsen av detta är att tolkningen av artikel 5 i modellavtalet varken bör påverkas av KIN eller KEN. Neutralitet bör dock beaktas vid eventuella förändringar av den nuvarande regleringen.

3.1 Allmänt om fast driftställe

Det primära syftet med skatteavtal är att undvika dubbelbeskattning genom att fördela beskattningsrätten mellan de avtalslutande staterna.11 Två delsyften är att förhindra skatteflykt samt diskriminering av utländska bolag.12 Syftet- med fasta driftställen är enligt kommentaren till OECD:s modellavtal att ge etableringsstaten en rätt att som källstat beskatta ett bolag med hemvist i en annan avtalsslutande stat.13 Fasta driftställen utgör därmed ett verktyg för att fördela beskattningsrätten mellan de avtalslutande staterna för att undvika dubbelbeskattning.

Uttrycket fast driftställe definieras i intern rätt i 2 kap. 29 § IL men definieras även i de skatteavtal som Sverige slutit, i artikel 5 i OECD:s modellavtal och i artikel 5 i FN:s modellavtal.14 Fortsättningsvis kommer endast reglerna i OECD:s modellavtal att behandlas.

Konstruktionen fast driftställe är utformat genom vissa definierade kriterier som när de är uppfyllda anses utgöra en tillräckligt stark koppling till etableringsstaten att den har rätt att beskatta verksamheten. Beskattningsrätten för en källstat är därmed knuten till om ett fast driftställe finns eller inte. Artikel 5 i modellavtalet består av sju punkter. I denna artikel kommer i huvudsak dotterbolagsregeln (punkt 7) och huvudregeln (punkt 1) att behandlas medan agentregeln (punkt 5 och 6) behandlas endast för att tolka huvudregeln. Övriga bestämmelser kommer inte att behandlas.15

3.2 Huvudregeln

Huvudregeln finns i artikel 5.1 i modellavtalet och av den framgår att med fast driftställe avses ”a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”. Av kommentaren till modellavtalet framgår det att termen ”place of business” omfattar lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse.16 Begreppet plats är därmed inte enbart en lokal utan även maskiner, dataservrar och annat kan utgöra en plats för affärsverksamhet. Det förutsätts dock att det finns en fysisk enhet av något slag för att en plats för affärsverksamhet ska kunna uppstå. Patent, mjukvara, bankkonton och liknande kan inte ensamt utgöra en plats för affärsverksamhet.17 Vidare framgår av kommentaren att det inte krävs att företaget själv äger eller hyr ”platsen” utan det är tillräckligt att företaget har tillgång till den.16 Detta innebär att ett moderbolag kan få ett ”fixed place of business” genom att ett antal rum hos dotterbolaget står till moderbolagets förfogande. Detta synsätt har bekräftats i bland annat svensk praxis.19

3.3 Artikel 5.7 – ”dotterbolagsregeln”

Av artikel 5.7 i modellavtalet framgår att om ett företag kontrolleras av eller kontrollerar ett företag med hemvist i en annan stat ska inget av företagen på grund av kontrollen i sig utgöra ett fast driftställe åt det andra. Detta motiveras i kommentaren med att det är en allmänt accepterad princip att existensen av ett dotterbolag inte i sig innebär att dotterbolaget utgör ett fast driftställe för moderbolaget. Detta följer av att ett dotterbolag utgör ett självständigt skattesubjekt.20 Vidare klargör kommentaren att ett dotterbolag kan utgöra ett fast driftställe om det uppfyller kraven i huvudregeln eller agentregeln.21

Dotterbolagsregeln kan sammanfattas med att ett moderbolags normala kontroll i egenskap av ägare inte ska innebära att dotterbolaget utgör ett fast driftställe åt moderbolaget. Frågan uppstår då vad som utgör normal kontroll och om ett dotterbolags beroende av sitt moderbolag kan innebära att ett fast driftställe uppstår. Enligt Skaar bör utgångspunkten vara att ett dotterbolag presumeras bedriva sin egen verksamhet och inte moderbolagets.22 Det kan dock uppstå situationer när det är tveksamt om ett dotterbolag verkligen bedriver någon egen verksamhet eller om det i själva verket är moderbolagets verksamhet som bedrivs. Enligt Le Gall utvecklas rättspraxis i vissa länder mot att beroende dotterbolag ses som fasta driftställen för sina moderbolag.23 Denna fråga kommer att behandlas nedan.

5.1 OECD:s modellavtal med kommentar

Inledningsvis kan det konstateras att frågan om när ett närstående bolag utgör ett fast driftställe inte besvaras särskilt utförligt i modellavtalet eller kommentaren. I modellavtalets artikel 5.7 anges att faktumet att ett bolag kontrolleras av eller kontrollerar ett utländskt bolag inte i sig innebär att ett fast driftställe uppstår. Av kommentaren framgår att själva existensen av ett dotterbolag inte innebär att dotterbolaget utgör ett fast driftställe hos moderbolaget.33 Eftersom förekomsten av ett dotterbolag inte i sig räcker för att ett fast driftställe ska uppstå innebär detta att den normala kontroll och inflytande som ett moderbolag i egenskap av ägare har över ett dotterbolag inte kan anses utgöra tillräckliga skäl att behandla dotterbolaget som ett fast driftställe. Frågan uppstår därmed om kontroll och inflytande som överstiger det normala kan leda till ett fast driftställe och i så fall hur beroende ett dotterbolag måste vara av sitt moderbolag för att ett fast driftställe ska uppstå.

Av artikel 5.5 i modellavtalet framgår det tydligt att ett dotterbolag som verkar som en beroende agent för sitt moderbolag utgör ett fast driftställe. När det gäller huvudregeln är det inte lika klart. Av kommentaren framgår att ett bolags affärsverksamhet i huvudsak bedrivs av personer som får ersättning av bolaget till exempel anställda eller beroende agenter som får instruktioner från bolaget.34 Detta innebär att ett dotterbolag som arbetar utifrån instruktioner från sitt moderbolag kan utgöra ett ”fixed place of business” för moderbolaget.- Kommentaren fortsätter med att stadga att dessa personers befogenheter gent-emot utomstående inte påverkar bedömningen av om ett fast driftställe uppstår. Avslutningsvis sammanfattas det med att det inte spelar någon roll om en beroende agent har rätt att sluta avtal om han arbetar på bolagets ”fixed place of business”.

Slutsatsen av detta är att det är möjligt för ett dotterbolag att utgöra ett fast driftställe åt sitt moderbolag enligt huvudregeln i modellavtalets artikel 5.1 förutsatt att dotterbolaget kontrolleras och får instruktioner av moderbolaget och att övriga rekvisit är uppfyllda.35 Detta besvarar den i inledningen först ställda frågan nämligen att kontroll och instruktioner som överstiger det normala kan innebära att ett fast driftställe uppstår. Frågan om hur mycket kontroll och hur detaljerade instruktioner som krävs för att detta ska ske återstår dock att besvara och behandlas i nästa avsnitt.

5.2 Dotterbolags beroende av moderbolag

En svårighet vid bedömningen av om ett dotterbolag utgör ett fast driftställe är att dra gränsen mellan när ett moderbolag bedriver sin egen verksamhet genom dotterbolaget och dotterbolagets egen verksamhet. Som tidigare anförts bör utgångspunkten vara att ett dotterbolag bedriver sin egen verksamhet.36 Le Gall föreslår att endast uppenbara former av beroende utöver det normala bör konstituera ett fast driftställe. Vidare menar han att varje bransch måste bedömas för sig för att kunna avgöra vad som är normalt beroende och vad som går utöver det.37 Detta synsätt har fördelen att det endast är i uppenbara fall som det blir aktuellt med en omklassificering av ett dotterbolag till ett fast driftställe. Denna lösning stämmer överens med artikel 5.7 i modellavtalet att själva ägandet i sig inte innebär att ett fast driftställe uppstår. Jag delar i huvudsak Le Galls uppfattning och anser att som utgångspunkt bör endast klara fall av beroende leda till att ett fast driftställe anses föreligga. Anledningen till detta är att dotterbolag presumeras bedriva sin egen verksamhet trots moderbolagets kontroll i egenskap av ägare. Det är svårt att fastställa vad som är normal kontroll i egenskap av ägare och det bör därför finnas ett visst spelrum för bolag att välja hur de vill organisera sin verksamhet utan att riskera att ett dotterbolag ses som ett fast driftställe. Om presumtionen enkelt kan brytas riskerar principen att dotterbolag är fristående från sina moderbolag att urholkas och bli betydelselös. För att detta inte ska ske bör endast klara fall av beroende kunna leda till att ett fast driftställe uppstår enligt huvudregeln.

Avgörande för bedömningen om ett dotterbolag utgör ett fast driftställe enligt huvudregeln på grund av beroende gentemot moderbolaget är vilka faktorer som visar på beroende. Viss ledning för detta kan hämtas från kommentaren där det framgår att ett bolag bedriver sin affärsverksamhet i huvudsak genom personer som får instruktioner från bolaget och får betalt samt har vad som kan liknas vid ett anställningsförhållande gentemot bolaget.38 Dessutom finns i kommentaren tydligare riktlinjer för bedömning av vad som är en beroende agent. Även om dessa riktlinjer rör agentregeln bör de kunna tillämpas eftersom det rör sig om samma begrepp i samma artikel och att det aktuella avsnittet i kommentaren uttryckligen hänför personer som inte är anställda till kategorin beroende agenter. Dessutom menar Vogel att det krävs ett anställningsliknande förhållande för att en agent ska ses som beroende vilket talar för att det i princip är samma bedömning av beroende som ska göras i huvudregeln och agentregeln.39 För att avgöra om en agent är beroende ska både rättsliga och ekonomiska aspekter beaktas. Agenten ska inte heller verka inom sin normala affärsverksamhet för att räknas som beroende. Bedömningen är en helhetsbedömning där samtliga relevanta faktorer beaktas. Särskilt viktiga faktorer som anges är ekonomisk risk, antal uppdragstagare samt detaljerade instruktioner och kontroll.40

Ur detta kan två huvudsakliga faktorer brytas ut, nämligen dels instruktioner och kontroll, dels ekonomisk risk. Vad gäller instruktioner måste det vara frågan om relativt omfattande och detaljerade instruktioner för att dotterbolaget ska kunna anses beroende. Även att befattningshavare i dotterbolaget är underställda eller rapporteringsskyldiga till moderbolaget är något som bör beaktas. Mer generella riktlinjer och policybeslut bör inte beaktas eftersom det får anses ligga inom ägarens normala kontroll.

Hos vem den ekonomiska risken är placerad utgör en tydlig indikation på om ett dotterbolag är beroende eller inte. Ekonomisk risk som bedömningspunkt finns med både i huvudregeln (i form av anställningsliknande förhållanden) och agentregeln. Ett anställningsförhållande kan karakteriseras på så sätt att arbetstagaren utför arbete enligt arbetsgivarens instruktioner. För detta erhåller arbetstagaren ersättning medan arbetsgivaren bär den ekonomiska risken- och erhåller eventuella vinster.

Ett intressant avgörande är det indiska rättsfallet Rolls Royce41 där det brittiska moderbolaget Rolls Royce Plc ansågs ha ett fast driftställe i Indien genom sitt brittiska dotterbolags, Rolls Royce India Limited, kontor där. Rolls Royce Plc ansågs ha ett fast driftställe enligt huvudregeln och agentregeln. Dotter-bolaget utförde servicetjänster åt moderbolaget på ”cost plus” basis. Domstolen ansåg att dotterbolaget var helt beroende av moderbolaget på grund av att dotterbolaget arbetade uteslutande åt moderbolaget och att anställda i dotter-bolaget funktionsmässigt var underställda delar av moderbolaget.

I det franska rättsfallet Interhome42 kunde ett franskt dotterbolag inte ses som oberoende agent till sitt schweiziska moderbolag trots att bolaget inte verkade utanför sitt normala affärsområde. Det avgörande var att bolaget arbetade uteslutande för sitt moderbolag utifrån ett avtal med moderbolaget och att ersättningen inte täckte bolagets kostnader utan moderbolaget sköt regelbundet till kapital för att täcka förlusterna. En jämförelse kan här göras med FN:s modellavtal där artikel 5.7 stadgar att en agent inte är oberoende om agenten uteslutande eller nästan uteslutande arbetar för ett bolag och transaktionerna dem emellan inte sker på armlängds avstånd. En avgörande faktor för beroende har således i princip bedömts i enlighet med FN:s modellavtal trots att det aktuella avtalet är baserat på OECD:s modellavtal.

Sammantaget kan det sägas att dotterbolag kan utgöra fasta driftställen på grund av sitt beroende av moderbolaget. Bedömningen av beroende är en helhetsbedömning där särskilt moderbolagets rätt att styra över dotterbolagets verksamhet genom instruktioner och det ekonomiska förhållandet mellan bolagen ska beaktas. I två av de ovan berörda rättsfallen ges det faktum att dotterbolaget uteslutande arbetar åt moderbolaget stor betydelse.43 En annan gemensam nämnare mellan de tre rättsfallen är att samtliga rör upplägg i syfte att det utländska moderbolaget ska bedriva en stor del av sin verksamhet genom ett dotterbolag utan att ett fast driftställe uppstår. Dessutom sker transaktionerna mellan bolagen inte på marknadsmässiga grunder. Det rör sig med andra ord om upplägg i syfte att överföra vinsterna från källstaten till moderbolagets hemviststat. Enligt min uppfattning är detta det avgörande skälet till att dotter-bolag ses som fasta driftställen. Slutsatsen av detta är att det krävs både ett stort inflytande genom instruktioner och att vinster överförs från källstaten för att ett moderbolag ska riskera att få ett fast driftställe hos sitt dotterbolag.44