Anstånd med betalning av skatt – ännu en gång!

Den nya skatteförfarandelagen, som trädde i kraft den 1 januari 2012, har bl.a. ersatt skattebetalningslagen, i vilken anstånd med betalning av skatt tidigare regle-rades. Även om skatteförfarandelagen innehåller relativt få innehållsmässiga förändringar jämfört med de lagar den ersatt, så finns det som alltid risk för tolkningssvårigheter. Skatteverket ska enligt skatteförfarandelagen alltid bevilja anstånd om det är tveksamt hur mycket skatt eller avgift den skattskyldige ska betala eller om det kommer att medföra betydande skadeverkningar eller framstå som oskäligt att betala skatten eller avgiften. Det krävs i sådana fall inte att den skattskyldige begärt omprövning eller överklagat sitt beslut för att anstånd ska kunna beviljas, vilket kan ses som en klar förbättring för de skattskyldiga. I artikeln diskuteras i vilken utsträckning de nya anståndsbestämmelserna medför förenklingar för rättstillämpningen och förbättringar av de skattskyldigas situation.

1 Inledning1

Genom införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som trädde i kraft den 1 januari 2012 har flera lagar avseende skatteförfarandet, som t.ex. taxeringslagen (1990:324), skattebetalningslagen (1997:483), SBL, samt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (2001:1227), ersatts av en enda lag. Strukturen har gjorts mer överskådlig, språket har moderniserats och blivit enhetligare. I de ersatta lagarna kunde definitioner ha olika betydelse, vilket var förvillande. Priset för denna välbehövliga reform har blivit ett mycket omfattande lagverk, även om överskådligheten trots allt måste anses ha ökat. Skatteförfarandelagen innehåller, före framtida ändringar och tillägg, 16 avdelningar, 71 kapitel och ett stort antal paragrafer.

Skatteförfarandeutredningen (SOU 2009:58) har lagt ned ett imponeran-de arbete på sitt omfattande lagförslag. För att Skatteförfarandeutredningens arbete inte helt skulle svämma över bredderna har det varit nödvändigt att begränsa uppdragets omfattning i kommittédirektivet. Vissa angelägna frågor som t.ex. dubbelbestraffningsprincipen (ne bis in idem) och ersättning i skatte-mål kommer att utredas vidare.2

Denna begränsning av förändringar gäller även frågan om anstånd med betalning av skatt, även om vissa ändringar gjorts i anståndsbestämmelserna för att förbättra den skattskyldiges möjligheter till anstånd. Den skattskyldige har numera en ovillkorlig rätt till anstånd med betalning av skatt i de fall där det är tveksamt hur mycket skatt eller avgift som den skattskyldige ska få betala eller om det skulle medföra betydande skadeverkningar eller annars framstå som oskäligt att betala skatten eller avgiften. Av förarbetena framgår att den skattskyldige även ska kunna få anstånd i andra fall då en nedsättning aktualiseras.3 Enligt tidigare anståndsbestämmelser i skattebetalningslagen hade Skatteverket möjlighet men inte skyldighet att bevilja anstånd i tveksamma situationer. Lokutionen i anståndsbestämmelserna har ändrats från ”får ”till ”ska”. I andra fall har Skatteverket rätt men inte skyldighet att bevilja anstånd, t.ex. deklarationsanstånd, anstånd vid handläggning av ärende enligt skatteavtal och anstånd som kan medges efter eller utan ansökan om det kan antas vara fördel för det allmänna, t.ex. genom att ge den skattskyldige tillräckligt med tid för att kunna ta lån eller avyttra egendom för att betala skatten.4-

Om dagen för deklarationens inlämnande passerats kan inte deklarationsanstånd medges, vilket innebär att även möjligheten till anstånd med betalning av skatt bortfaller enligt 63 kap. 3 § SFL.5

Skattebetalningslagen byggde på huvudprincipen att beslutade skatter skulle betalas även om de kunde sättas ned genom omprövning, beslut av domstol, befrielse från betalningsskyldighet, ackordsuppgörelse eller nedsättning av fordran vid skuldsanering. Bestämmelserna i skatteförfarandelagen kräver inte, till skillnad från tidigare bestämmelser, att den skattskyldige har begärt omprövning eller överklagat sitt beslut för att anstånd ska få beviljas när det är tveksamt hur mycket skatt den skattskyldige kommer att behöva betala.3 Det spelar numera inte någon roll om den skattskyldige har begärt omprövning eller ansökt om betalningsbefrielse, t.ex. genom ackordsförslag eller skuldsanering. Beviskravet för befrielseanstånd har ansetts vara för högt. Beviskraven för befrielse- och omprövningsanstånd är lägre än tidigare och villkoren gemensamma. Det gemensamma villkoret är tänkt att förenkla tillämpningen av anståndsbestämmelserna.7

En viktig allmän förändring är att proportionalitetsprincipen införts i 1 kap. 5 § SFL. Även om proportionalitetsprincipen varit en allmän förvaltningsrättslig princip i många år, är det positivt att dess betydelse markerats i skatteförfarandelagen. Detta innebär att Skatteverkets åtgärder inte får vara hårdare än nöden kräver även i anståndsfrågor.8

Syftet med denna artikel är att diskutera om de nya anståndsbestämmelserna medfört några väsentliga förändringar jämfört med tidigare bestämmelser och om rättssäkerheten har blivit bättre för den skattskyldige samt att föreslå förändringar som är önskvärda enligt min mening. Artikeln kommer inte att behandla anstånd vid avyttring av egendomar, anstånd med punktskatter, anstånd vid totaltjänstgöring eller uttagsbeskattning.

Jag kommer att beskriva och diskutera de situationer där anstånd får samt ska beviljas, om utrymmet för anstånd kan anses ha ökat, anstånd med skatte-tillägg och kontrollavgifter, hur länge anstånd kan beviljas, krav på säkerhet vid anstånd, Skatteverkets borgenärsroll, besvärsmöjligheter och avslutande kommentarer.

2 Situationer där anstånd får beviljas

Enligt 68 kap. 1 § SFL gäller beslut enligt denna lag omedelbart. Detta innebär t.ex. att skatt i överklagade ärenden ska betalas såvida inte den skattskyldige fått anstånd med betalning av skatten. Den nya ordalydelsen kan möjligen ses som en viss lindring jämfört med tidigare ordalydelse i skattebetalningslagen där det framgick att skatten skulle betalas oavsett den var föremål för omprövning eller om den var överklagad. Men även då kunde man givetvis få anstånd med betalning av skatt.

Skatteverket kan bevilja anstånd med betalning av skatt om den skattskyldige samtidigt fått anstånd med att lämna skattedeklaration, 63 kap. 3 § SFL. Förutom deklarationsanstånd finns det ytterligare två anståndsgrunder där Skatteverket har rätt men inte skyldighet att bevilja anstånd. Anstånd kan efter ansökan beviljas på allmänna grunder eller utan ansökan om det är till fördel för det allmänna, 63 kap. 2 § SFL. Dessutom kan anstånd beviljas vid handläggning av skatteavtal, 64 kap. 4 § 2 st SFL.

Enligt 63 kap. 2 § andra meningen SFL får anstånd beviljas om det är till fördel för det allmänna. En motsatsvis tolkning av detta innebär att anstånd enligt första meningen i 63 kap. 2 § SFL kan beviljas utan att det behöver vara till fördel för det allmänna, vilket rimligen innebär att Skatteverket i första hand beaktar den skattskyldiges sociala situation. Anstånd enligt första meningen kan dock endast beviljas efter ansökan.

Det framgår inte i förarbetena vilka situationer som skulle kunna anses utgöra sociala skäl, men de bör rimligtvis kunna vara t.ex. sjukdom, olyckshändelse och arbetslöshet. För att bestämmelsen ska få tillämpas torde ett rimligt krav vara att den skattskyldiges betalningsförmåga endast är tillfälligt nedsatt. Förmodligen kommer bestämmelsen att ha störst betydelse vid obeståndssituationer där förhandlingar med den skattskyldige inletts och där ett anståndsbeslut skulle minska de psykiska och ekonomiska påfrestningarna för den utsatte.

Den andra meningen i 63 kap. 2 § SFL hänvisar till 63 kap. 23 § SFL och är en ren befogenhetsbestämmelse för Skatteverket som till skillnad från -tidigare bestämmelser i skattebetalningslagen kan bevilja anstånd utan ansökan.9 Det innebär att det inte spelar någon roll om det är Skatteverket eller den skattskyldige som väcker frågan om nedsättning av skatt eller avgift. I praktiken beviljar Skatteverket förmodligen inte anstånd utan att ha kontaktat den skattskyldige först. Anstånd anses enligt förarbetena som uteslutet om betalningssvårigheterna bedöms som bestående eftersom det då inte kan anses vara till fördel för det allmänna.10

Det samma gäller när den skattskyldige ansöker om befrielse från betalningsskyldighet eller har lämnat förslag till en ackordsuppgörelse samt när Skatteverket har tagit initiativ till en betalningsuppgörelse. Ett ackordsförslag från den skattskyldige innebär att Skatteverket självt avgör ackordsfrågan eftersom ackordsärendet inte är överklagbart. Den skattskyldige har visserligen formell möjlighet till att överklaga ett vägrat anstånd i ackordsärendet men någon egentlig prövning av Skatteverkets beslut kan på denna grund inte ske.11

Huvudsyftet med denna bestämmelse är att ge den skattskyldige skäligt rådrum att skaffa fram medel till betalning, t.ex. genom att kräva kunder på betalning eller genom att realisera tillgångar.12 Situationen kan liknas vid en konkurs eller obeståndssituation där avvecklingen ska ske så snabbt som möjligt med tanke på affärsmässiga intressen.

Bestämmelsen om anstånd kompletterar Kronofogdens befogenheter att bevilja uppskov enligt 7 § lag (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m., den s.k. indrivningslagen, om ett uppskov kan vara till fördel för det allmänna eller om det är påkallat med hänsyn till gäldenärens personliga förhållanden.13 Gäldenärens betalningssvårigheter måste även här vara av övergåen-de natur.14 Uppskov kan också medges i avvaktan på ett anståndsbeslut. En naturlig ordning för såväl den enskilde som för berörda myndigheter torde vara att den skattskyldige först ansöker om anstånd och om ett sådant inte medges, att den skattskyldige först då begär ett uppskov hos Krono-fogden. En intressant fråga som kan diskuteras är i vilken utsträckning som Kronofogdens möjligheter till uppskov påverkar Skatteverkets vilja att medge anstånd. Det är givetvis mycket svårt att ge något konkret svar på detta.

Anståndsbeloppet och anståndstiden för anstånd enligt 63 kap. 2 § SFL är inte reglerade, vilket i och för sig är naturligt då anståndssituationerna kan skilja sig mycket från fall till fall. Ledstjärnan är att anståndet ska vara till fördel för det allmänna.9 Men p.g.a. bestämmelsens vaga utformning finns det risk för att principen att lika fall ska behandlas lika inte upprätthålls. Det hade enligt min mening varit lämpligt med någon tidsangivelse för anståndsbeslutets giltighet samt att anståndstiden kunde förlängas.

Skatteverket har även möjlighet men inte skyldighet att bevilja anstånd vid handläggning av ärenden enligt skatteavtal, 63 kap. 4 § 2 st SFL. Något krav på skriftlig ansökan om anstånd samt krav på omprövning eller överklagan finns inte angivet i lagtexten eller förarbetena.

Syftet med anstånd vid handläggning av skatteavtal är att den skattskyldige inte i onödan ska betala skatt som kan falla bort vid tillämpningen av skatteavtal.16 Sådana situationer kan uppstå när den skattskyldige har inkomst som beskattats både i Sverige och i annat land. Skatteavtalets ”gyllene regel” är att begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna internationella skatterätt.17 Ett anstånd kan åtminstone temporärt undvika sådan dubbelbeskattning.

3 Har utrymmet för anstånd ökat?

Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift, om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att betalas, 63 kap. 4 § SFL, samt i fall där den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat beslutet och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den betalningsskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten eller avgiften, 63 kap. 5 § SFL. Den tidigare bestämmelsen fanns i 17 kap. 2 § 1 st p. 2 och 3 SBL. Den enda situation där Skatteverket tidigare var tvunget att medge anstånd med betalning av skatt var anstånd med betalning av skattetillägg vid omprövning eller överklagande. Om det finns förutsättningar för anstånd, d.v.s. att utgången av skatteärendet är oviss, ska Skatteverket medge anstånd. Tidigare hade Skatte-verket möjlighet men inte skyldighet att bevilja anstånd i sådana situationer.

Kravet på att den skattskyldige ska ha begärt omprövning eller överklagat Skatteverkets beslut (omprövningsanstånd) har tagits bort, vilket kan ses som en förbättring ur rättssäkerhetssynpunkt. Även om det inte är ett officiellt krav på omprövning eller överklagande av den underliggande skattefrågan, kan det säkerligen vara en klar fördel för den skattskyldige att han i sin skriftliga begäran om omprövning eller överklagan utvecklat sina argument för ändring av Skatteverkets beslut vid ansökan om anstånd. Om den skattskyldige i praktiken måste begära omprövning eller överklaga beslutet för att uppfylla tveksamhetskraven, får framtiden utvisa.

I samband med införandet av skattebetalningslagen och att systemet med skattekonto infördes 1997, byttes uttrycket ovisst ut mot tveksamt. Det hävdades i förarbetena att ordalydelsen tydligare skulle ange den nedsättningssannolikhet som krävdes för anstånd och det enbart rörde sig om redaktionell ändring.18

Jag har svårt att förstå att denna språkliga ändring har medfört några förbättringar. Jag anser tvärtom att ordalydelsen ovisst är språkligt sett mer korrekt och att ordet tveksamt i stället anger en persons tveksamhet, t.ex. att han är tveksam hur han ska tolka en viss bestämmelse. Ordet tveksam används om personer och inte om saker eller förhållanden.19 Nu tror jag i och för sig inte att ordalydelsen tveksam kommer att skapa några större lagtolkningsproblem, men det hade varit både enkelt och klokt att göra denna redaktionella ändring när man ändå hade möjlighet till detta när skatteförfarandelagen infördes.

Enligt tidigare förarbeten har beviskravet för att få anstånd beskrivits som att den skattskyldige ska ha lika stor möjlighet som Skatteverket att vinna skatteärendet. Sannolikheten kan till och med vara något till den skattskyldiges nackdel för att han ska kunna beviljas anstånd. Om sannolikheten är liten för att den skattskyldige kommer att vinna skatteprocessen ska han naturligtvis inte beviljas anstånd.

I 63 kap. 5 § SFL är det inte sannolikheten för utgången i det underliggan-de skatteärendet som står i fokus utan effekterna av att kräva betalning innan beslutet om skatt eller avgift vunnit laga kraft, d.v.s. innan skattefrågan är slutligt avgjord, vilket innebär att de sociala aspekterna beaktas.20 Syftet är att förhindra att verkställigheten av ett beslut får ödesdigra konsekvenser innan det vunnit laga kraft och att den skattskyldige blir tvungen att avyttra egendom för att infria betalningen.21 Detta innebär att proportionalitetsprincipen uttryckligen beaktas i anståndsärenden.

De stora förändringarna jämfört med tidigare bestämmelser är att det numera finns ett krav på att anstånd ska beviljas vid de s.k. tveksamhetsfallen eller då det medför betydande skadeverkningar eller annars framstår som oskäligt att betala skatten samt att det underliggande skatteärendet inte behöver vara föremål för omprövning eller överklagat. Jag har tidigare kritiserat anståndsbestämmelserna i detta avseende eftersom rekvisiten varit så vaga att de lämnat stort tolkningsutrymme för Skatteverket. Det är dock enligt min mening naivt att tro att utbytet av ordet ”får” mot ”ska” radikalt skulle förändra denna situation, eftersom det första steget i att bevilja anstånd ändå är en bedömning av de subjektiva rekvisiten tveksam och betydande skadeverkningar och den bedömningen kommer skatteförfarandelagen förmodligen inte att ändrat på.

Tidigare kunde det uppstå en slags jävsliknande situation genom att Skatte-verkets tjänstemän så att säga kunde döma i egen sak genom att de fattade beslut i såväl den underliggande skattefrågan som i anståndsärendet. Även om besluten formellt sett är två olika beslut hänger de ihop i mycket hög utsträckning. Det fanns tidigare också risk för att den beslutande tjänstemannen på Skatteverket uppfattade det som en svaghet att föra en skatteprocess med bestämdhet för att sedan till synes svikta och bevilja anstånd. Det kunde således finnas en viss risk för en slags psykologisk spärr mot att bevilja anstånd i sådana situationer. Enligt 66 kap. 5 § SFL ska numera särskilt kvalificerade beslutsfattare fatta beslut i anståndsfrågor. Det är visserligen för tidigt att förutsäga utfallet av den införda bestämmelsen, men den kan förhoppningsvis innebära en viktig förändring i rättssäkerhetshänseende. Det är mycket viktigt att Skatteverket får möjlighet att kunna rekrytera kvalificerad person och att tjänsterna blir attraktiva även för personer inom det privata näringslivet. För att rekrytera kvalificerade personer krävs såväl höga löner som möjligheter till förkovring och vidareutbildning.

Även i de fall där det finns synnerliga skäl ska Skatteverket bevilja anstånd, 63 kap. 15 § SFL. Motsvarande bestämmelse fanns i 17 kap. 7 § SBL, men med den viktiga skillnaden att Skatteverket enbart hade möjlighet men inte skyldighet att bevilja anstånd. Huvudsyftet med bestämmelsen är att ge den skattskyldige andrum med att skaffa fram medel att betala skatten med. Anstånd får enligt tidigare förarbeten enbart medges när det är till fördel för det allmänna. Det bör därför klart framgå av Skatteverkets utredning om ett eventuellt anstånd leder till kreditförluster för det allmänna eller inte.22 Bestämmelsen i 63 kap. 15 § SFL kompletterar bestämmelserna i 63 kap. 2 och 23 §§ SFL, med den viktiga skillnaden att kravet på synnerliga skäl ska vara uppfyllt och att Skatteverket i sådana fall inte bara har rättighet utan också skyldighet att bevilja anstånd. Synnerliga skäl innebär ett mycket högt krav på att anstånd ska medges och innebär förmodligen att anstånd ytterst sällan kan medges på denna grund. Trots de mycket högt ställda kraven på att få tillämpa bestämmelsen får det inte leda till kreditförluster för staten. Vägledande rättspraxis saknas för bestämmelsens tillämpning och det är oklart på vilka grunder den kan tillämpas och vilken funktion den kommer att fylla.

4 Anstånd med att betala skattetillägg och kontrollavgift

Artikel 6 i den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna, Europakonventionen, innebär ett krav att den som är anklagad för brott ska ha rätt till domstolsprövning. Frågan om det svenska skattetillägget omfattas av artikel 6 i Europakonventionen har diskuterats både länge och väl.23

Regeringen ansåg tidigare att det i princip var förenligt med Europakonventionen att verkställa beslut om skattetillägg innan det överprövats av domstol, men att det kunde finnas situationer där omedelbar verkställighet kunde riskera att strida mot artikel 6 i Europakonventionen. För att vara på den säkra sidan infördes bestämmelser som innebar att beslut om skattetillägg inte skulle få verkställas förrän skattetillägget prövats av domstol om den skattskyldige ansökt om anstånd, 17 kap. 2 a § SBL. Det innebar i praktiken en automatisk rätt till anstånd av skattetillägget. Däremot kunde den skattskyldige vara tvungen att betala övriga skatter och avgifter.

Däremot ansågs inte kontrollavgiften enligt lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher, den s.k. skattekontrollagen, omfattas av artikel 6 i Europakonventionen. Motiveringen till detta ställningstagande var förenklat att skattekontrollavgiften endast kunde uppgå till ett väsentligt lägre belopp än skattetillägget och att det därför inte borde finnas någon risk för konflikter med artikel 6 i Europakonventionen.24

Anstånd ska beviljas med skäligt belopp utom vid skattetillägg och kontrollavgifter där den skattskyldige får anstånd med hela beloppet. Vad som är skäligt belopp kan diskuteras och leda till många skatteprocesser.

Jag har tidigare varit mycket kritisk till denna slutsats och hävdat att skattekontrollavgiftens konstruktion har sådana likheter med skattetillägget beträffande preventivt och bestraffande syfte att den mycket väl kan omfattas av artikel 6 i Europakonventionen.25

Det är därför glädjande av rättssäkerhetsskäl att regeringen ändrat uppfattning och att man numera anser att omedelbar verkställighet av kontrollavgifter26 riskerar att komma i konflikt med artikel 6 i Europakonventionen. Därför omfattas även kontrollavgifter av det automatiska anståndet, 63 kap. 7 § SFL.

5 Anståndstiden

Anståndstiden avseende ändringsanstånd (de s.k. tveksamhetsfallen) och vid betydande skatteverkningar ska bestämmas till längst tre månader efter dagen för beslutet i den fråga som har föranlett anståndet, 63 kap. 6 § SFL. Motsvarande bestämmelse fanns tidigare i 17 kap. 2 § 3 st. och 17 kap. 6 § 2 st. SBL där anstånd kunde medges till dess Skatteverket fattat beslut i omprövnings-ärendet eller till dess förvaltningsrätten fattat meddelat beslut, dock längst tre månader efter dagen för detta beslut.

Förutom tveksamhetsfallen eller vid betydande skadeverkningar är inte anståndstiden reglerad i skatteförfarandelagen.

Med beslutet i den fråga som har föranlett anståndet menas oftast avgörandet av det underliggande skatteärendet vid omprövningar eller överklaganden men också vid beslut med anledning av ansökningar om förhandsbesked och nedsättning av skattefordringar.27

Det har tidigare varit oklart om anståndsbeslutet varit ett tillsvidarebeslut som gällt tills det underliggande skatteärendet vunnit laga kraft eller om den skattskyldige varit tvungen att ansöka om anstånd med betalning av skatt vid varje omprövning eller avgörande av förvaltningsdomstol eller möjligen vid någon annan tidpunkt.28 Den nya ordalydelsen i skatteförfarandelagen är ett förtydligande när det gäller anstånd vid ändringsanstånd och vid betydande skadeverkningar som innebär att den skattskyldige måste göra en ny anståndsansökan vid varje instans och att anståndsperioden maximalt kan sträcka sig tre månader åt gången för varje anståndsbeslut. Det framgår inte av förarbetena men förmodligen har man velat införa en tidsgräns för att kontrollera att anstånden inte så att säga rullar på utan kontroll.29

Anstånd med betalning av skattetillägg ska i likhet med tidigare bestämmelser inte bara medges vid överklagande utan även vid omprövning. Eftersom det inte finns någon begränsning av antalet omprövningar inom tillåten tidsram (senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut), ska anstånd med betalning av skattetillägg och kontrollavgift enbart medges vid en omprövning och inte vid efterföljande omprövningar, 63 kap. 7 § 2 st. SFL. Avsikten är att förhindra att omprövningsinstitutet utnyttjas för upprepade anstånd. Ett nytt anstånd kan givetvis beviljas om beslutet överklagas.30 Detta innebär att den skattskyldige måste överklaga Skatteverkets beslut efter en omprövning för att kunna förnya anståndet för skattetillägg och kontrollavgift.

I övriga fall än 63 kap. 6 § SFL (bestämmelsen omfattar ändringsanstånd och anstånd för att undvika betydande skada) är anståndstiden fortfarande oreglerad och rättsläget därför besvärande oklart. Min tidigare kritik mot den oreglerade anståndstiden, att det kan leda till brist på förutsebarhet och olikformig behandling, kvarstår därför.31

6 Säkerhet vid anstånd

Skatteverket är skyldigt att bevilja anstånd när det är tveksamt hur stort belopp som den skattskyldige kommer att behöva betala eller vid risk för betydande skadeverkningar. Men Skatteverket kan ändå kräva säkerhet om det kan antas att skatten inte kommer att betalas in i rätt tid, 63 kap. 8 § SFL. Säkerhet kan däremot inte krävas för anstånd med betalning av skattetillägg och kontroll-avgifter. Det är Skatteverket som har bevisbördan för att skatten förmodas inte betalas i rätt tid.32 Beviskravets nivå är däremot oreglerat.33

Lagtexten är tydligare jämfört med motsvarande bestämmelse i 17 kap. 3 § 1 och 3 st. SBL eftersom undantagen från detta villkor anges i fem punkter. Bestämmelserna innefattar situationer där anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt, där det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas, att anståndet avser skattetillägg och kontrollavgift, när det allmänna ombudet ansökt om förhandsbesked hos Skatteverket eller det finns särskilda skäl. Det ligger i sakens natur att bedömningen när anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt eller vid särskilda skäl kan vara svårtolkade, eftersom bestämmelsen ska ta hänsyn till den enskilda situationen i olika fall och därför täcka upp många varierande hänsynstaganden.

Den ställda säkerheten får tas i anspråk först när anståndstiden har gått ut, 63 kap. 9 § SFL. Det finns möjligheter att få skälig ersättning för säkerhet som inte behövts tas i anspråk, 63 kap. 10 § SFL. För att ersättning ska utgå är det tillräckligt att en del av säkerheten inte utnyttjas för att betala skatten. Om säkerhet behövts till övervägande del finns det enligt förarbetena inget skäligt ersättningsanspråk. Det finns enligt förarbetena ingen anledning att rikta kritik mot Skatteverkets bedömning av säkerhetsbehovet i sådana fall.34 Övervägande del torde innebära minst femtio procent.35

Den nya ordalydelsen innebär enligt förarbetena att antalet fall där ersättning kan komma i fråga utvidgas något. Till skillnad från tidigare rätt kan den skattskyldige få ersättning även i fall där den betalningsskyldiges yrkande om ändring avslagits under förutsättning att skatten har betalats i sådan tid att Skatteverket inte behövt ta säkerheten i anspråk.34 En rimlig tolkning för att få ersättning för ställd säkerhet måste vara att Skatteverkets bedömning att den skattskyldige inte skulle betala i tid varit felaktig. Genom att den skattskyldige betalar i tid trots ställd säkerhet, kan saken ha bevisats genom själva betalningen.

Det är enbart den skattskyldiges kostnad för ersättningen som kan komma att ersättas. Ersättningen kan aldrig utgå med högre belopp än vad den skattskyldige har betalat för säkerheten. Att en säkerhet visat sig helt obehövlig innebär inte per automatik att ersättning ska utgå med hela kostnaden för säkerheten utan att ersättningen ska vara rimlig. När den skattskyldige lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter kan ersättningen jämkas. Skatteverket godtar i princip enbart bankgarantiförbindelser som säkerhet. Om Skatteverket kommer att godta andra former av säkerheter i framtiden, får ersättningsnivån i första hand komma att avgöras av Skatteverket självt, i andra hand lösas genom rättspraxis.37 Detta innebär att ersättningen för säkerhet vid anstånd enbart kan utgöra direkta kostnader, som t.ex. bankens avgifter för bankgaranti, och inte indirekta kostnader som t.ex. förlorade intäkter eller merarbete. Det framgår inte av förarbetena varför inte ersättning för indirekta kostnader utgår.

En ansökan om ersättning ska ha inkommit till Skatteverket senast en månad efter den dag då anståndstiden gick ut, 63 kap. 10 § 2 st. SFL. Anledningen till denna respit är att ersättningen inte blir aktuell när beslutet om ställande av säkerhet meddelas utan först när det står klart att säkerheten inte behöver tas i anspråk, d.v.s. när anståndstiden gått ut.38 Ersättning betalas ut när ersättningsbeslutet vunnit laga kraft.

Som framgått tidigare behöver säkerhet inte ställas om anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt eller det annars finns särskilda skäl. Som exempel på särskilda skäl anges i förarbetena att den skattskyldiges ekonomi är god (sic!), att ett avgörande är nära förestående eller att statens möjligheter att få betalt inte skulle försämras under anståndstiden.39

Det kan finnas anledning att ha kvar bestämmelsen om säkerhet vid anstånd, men i så fall i ändrad form. I rättsfallet RÅ 2002 ref. 64 vägrades ett utländskt bolag med säte i ett s.k. skatteparadis anstånd. Bolaget hade lämnat inkomstdeklarationer först efter anmaning av Skatteverket och hade dessutom avyttrat fast egendom i Sverige efter att anståndsansökan lämnats in. Rättsfallet är enligt min ett gott exempel där säkerhet kan och bör krävas för att bevilja anstånd.

De stora företagen har oftast större förmåga än de mindre att betala den tvistiga skatten och om de vill ha anstånd beviljas de oftast det av Skatteverket p.g.a. sin förväntade betalningsförmåga. Detta kan beskrivas som anståndsfrågans ”Moment 22”, de som har störst behov av anstånd kan svårligen uppfylla kravet på säkerhet. Frågan är då vilken funktion kravet på säkerhet uppfyller och om inte bestämmelsen i vissa fall kan anses strida mot proportionalitetsprincipen.

7 Skatteverkets borgenärsroll

Fr.o.m. den 1 januari 2004 avskaffades förmånsrätten för skatter och allmänna avgifter. Enligt regeringen skulle staten få större anledning att bevaka sina fordringar aktivt och medverka vid ackordsförhandlingar, vilket i sin tur skulle förbättra möjligheten till företagsrekonstruktioner. Förslaget till lagändring möttes av motstånd av dåvarande Riksskatteverket som ansåg att skatteförmånsrätten borde behållas med tanke på skattemoralen, eftersom respekten för skattesystemet skulle minska om skatter inte fick företräde framför oprioriterade fordringar.40 Trots denna kritik infördes de nya bestämmelserna.

I samband med att riksdagen beslöt att Kronofogden skulle vara helt fristående från Skatteverket överfördes Kronofogdens offensiva borgenärsuppgifter till Skatteverket fr.o.m. den 1 januari 2008.41

Kronofogden får avbryta indrivning av statliga fordringar om Skatteverket har vidtagit eller tänker vidta åtgärd enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter. Skatteverket ska i sådana fall underrätta Kronofogden så att indrivningsåtgärderna avbryts. Skatteverket ska återta en fordran på skatt eller avgift från indrivning när anstånd med betalningen beviljats, 70 kap. 5 § SFL.

Avräkningsordningen på skattekontot innebär att inbetalda och andra tillgodoräknade belopp i första hand ska räknas av från den del av betalarens sammanlagda skuld för skatter och avgifter (den sammanlagda skatteskulden) som inte har lämnats för indrivning och i andra hand från den del av skulden som har lämnats för indrivning, 62 kap. 11 § SFL. Kronofogden ska alltså om det finns flera restförda skattekontounderskott räkna av den äldsta från restförda skulder.

Skatteverket ska underrätta Kronofogden när Skatteverket överväger att vidta någon offensiv borgenärsåtgärd. Underrättelsen ska förhindra att Krono-fogden vidtar åtgärder för att driva in skatten, när ackordsuppgörelse eller nedsättning av skatten är för handen.42

Kostnadsräntan efter att fordran lämnats för indrivning är en s.k. låg kostnadsränta och beräknas efter basräntan. För nuvarande (fr.o.m. den 1 oktober 2011) är basräntan 1 %. Anståndsräntan är också lika stor som basräntan. Om Skatteverket däremot avvaktar med att lämna över skattefordringen för indrivning är kostnadsräntan s.k. hög kostnadsränta och uppgår till basräntan plus femton procentenheter, d.v.s. 16 %.

Om den skattskyldige inte betalar sin skatt och blir registrerad i utsöknings- och indrivningsdatabasen utgår det en låg kostnadsränta men det kan få mycket negativa konsekvenser eftersom restföringen kan ses som tecken på den skattskyldiges ekonomiska problem av företagets intressenter. Alternativet att inte bli restförd då anstånd inte beviljats har den fördelen att någon betalningsanmärkning inte noteras, men nackdelen att den skattskyldige får betala hög kostnadsränta. Anstånd löser situationen genom att kostnadsräntan är låg samtidigt som ingen betalningsanmärkning noteras.

Om en anståndsansökan inkommer efter sista betalningsdagen har Skatte-verket rätt att lämna beloppet för indrivning. En anståndsansökan som inkommit efter sista inbetalningsdagen men före restföringstillfället innebär att skattebeloppet riskerar att bli restfört. Men enligt Skatteverket kan en skattefordran lämnas för indrivning även i de fall det inte finns möjlighet för Skatteverket att handlägga ansökan i tid.43 Skatteverket anger dock inte närmare vad som avses med detta. Skatteverket är skyldigt att behandla en anståndsansökan och om den inkommer före den sista inbetalningsdagen bör Skatteverket avvakta med att lämna över fordran för indrivning. Eventuell resursbrist är inget skäl för att inte behandla anståndsansökan skyndsamt.

Enligt Skatteverket visar erfarenheten att möjligheten att utverka betalning är störst om de exekutiva åtgärderna sätts in så snart som möjligt efter den ordinarie förfallodagen. Det är av denna anledning enligt Skatteverket ange-läget att obetalda fordringar överlämnas till Kronofogden i rätt tid.44

Det kan diskuteras om Skatteverkets offensiva borgenärsroll medfört en restriktivare anståndspolitik hos Skatteverket. Enligt min mening bör Skatte-verkets offensiva borgenärsroll inte medföra några förändringar för tillämpningen av anståndsbestämmelserna.

8 Besvärsmöjligheter

Besvärsmöjligheterna är begränsade i anståndsärenden genom att det krävs prövningstillstånd för att kammarrätten eller Högsta förvaltningsdomstolen- ska pröva ärendet. Anledningen till denna fullföljdsbegränsning är att anståndsärenden ofta är av brådskande natur.

Jag är alltjämt kritisk till denna begränsning av besvärsrätten. Det finns två möjligheter att få ett ärende till Högsta förvaltningsdomstolen, antingen genom att överklaga kammarrättens beslut i anståndsfrågan eller genom att överklaga kammarrättens beslut att inte ta upp ärendet. Det finns således risk för att Högsta förvaltningsdomstolen måste ta upp samma ärende två gånger, se RÅ 1998 not 143 och RÅ 2002 ref. 64. Dessutom innebär fullföljdsbegräns-ningen sämre möjligheter för att få sitt ärende prövat av högre instanser, vilket är en nackdel ur rättssäkerhetssynpunkt. Bestämmelsen kan därför ifrågasättas av effektivitets- och rättssäkerhetsskäl.

9 Avslutande kommentarer

Villkoren för att få anstånd vid de s.k. tveksamhetsfallen har ändrats så att Skatteverket ska bevilja anstånd när det är tveksamt hur mycket skatt den skattskyldige ska behöva betala eller om det kan medföra betydande skadeverkningar att betala den påförda skatten. Med den nya ordalydelsen kan det te sig som om den skattskyldiges möjligheter till anstånd har ökat. Men den subjektiva bedömningen i anståndsfrågan är inte löst med detta utan kvarstår. Det är ju Skatteverket som första instans som ska avgöra huruvida utgången i skatteärendet är tveksam eller inte. Överklagandemöjligheterna är inte förändrade, vilket innebär att det krävs prövningstillstånd för att få ett anstånds-ärende prövat av såväl kammarrätt som Högsta förvaltningsdomstol. Det kan också diskuteras om Skatteverkets offensiva borgenärsuppgifter kommer att hamna i konflikt med tanken om generösare anståndsbestämmelser. Frågorna är många och framtiden får utvisa hur anståndsbestämmelserna kommer att hanteras.

Anstånd ska inte bara medges för skattetillägg utan även för kontrollavgifter. Bestämmelsen har införts för att Sverige inte ska hamna på kollisionskurs med Europakonventionen för mänskliga rättigheter. Det är en korrekt och positiv utvidgning att den skattskyldige även har automatisk rätt till anstånd med kontrollavgifter.

Bestämmelserna avseende kravet på säkerhet i samband med anstånd bör enligt min mening ändras och enbart omfatta situationer där det finns en uppenbar risk för staten att riskera uppbördsförluster. Dagens bestämmelser om säkerhet vid anstånd gynnar de större företagen medan de missgynnar de mindre företagen, vilket kan strida mot såväl likhets- som proportionalitetsprincipen. Ett uteblivet anstånd p.g.a. att kravet på säkerhet inte uppfyllts ökar risken för irreparabla skador.

Bestämmelsen i 63 kap. 4 § SFL (ändringsanstånd) tar enbart sikte på utgången av det underliggande skattemålet, medan anstånd i andra fall kan beviljas av sociala skäl. Anstånd kan beviljas på allmänna grunder, 63 kap. 2 § SFL, för att undvika betydande skada, 63 kap. 5 §, eller vid synnerliga skäl 63 kap. 15 § SFL. Det ligger i sakens natur att anstånd av sociala skäl måste vara allmänt hållna för att täcka många olika situationer. Därmed ökar tolkningssvårigheterna av anståndsbestämmelserna. Det skulle säkerligen underlätta för rättstillämpningen om det uttryckligen angavs när anstånd kunde beviljas av sociala skäl eller när det kunde beviljas vid ackordsuppgörelser eller liknande situationer som gynnar staten.

Vissa positiva förändringar har gjorts när anståndsbestämmelserna fördes över från skattebetalningslagen till skatteförfarandelagen, men de är enligt min mening otillräckliga.

Genom att införa en bestämmelse om generella anstånd när ärenden omprövas eller överklagas skulle många avvägningsfrågor försvinna. Anstånd bör dock inte beviljas när den skattskyldige har till syfte att enbart skjuta upp beskattningen eller när utsikten till framgång är obefintlig, s.k. okynnesbesvär. Anstånd bör inte beviljas utan säkerhet om det finns betydande risk för att den skattskyldige inte kommer att betala skatten, t.ex. om företaget är registrerat i ett skatteparadis, plötsligt avyttrar fast egendom, har betalningsanmärkningar eller anmärkningar i revisionsberättelsen, s.k. orena revisionsberättelser. En hög anståndsränta kan vara ett viktigt instrument för att undvika onödiga anstånd. Om den skattskyldige förlorar skatteprocessen efter att ha fått anstånd får han betala hög kostnadsränta. Om han däremot vinner skatteprocessen och inte begärt anstånd får staten, genom Skatteverket betala hög ränta till den skattskyldige. På så sätt tvingas båda parter till eftertanke innan de begär anstånd eller driver en skatteprocess.

Mats Höglund är jur. dr och universitetslektor vid Karlstads universitet och har tidigare varit verksam vid Högskolan Väst i Trollhättan.