Högsta förvaltningsdomstolen meddelade under år 2011 några rättsfall inom områdena för intern internationell skatterätt och skatteavtalsrätt. Av särskilt intresse är att följa hur Högsta förvaltningsdomstolen fortsättningsvis förhåller sig till skatteavtalsrätten efter de i hög grad motstridiga avgörandena i RÅ 2008 ref. 24 (”CFC-fallet”) och RÅ 2010 ref. 112 (”Greklandsfallet”). 2010 års rättsfall får bedömas som att den principiella ordningen trots allt är återställd eftersom Högsta förvaltningsdomstolen i detta fall uttalade att skatteavtalen i normalfallet går före rent intern rätt.
Denna rättsfallsöversikt inleder jag emellertid med ett rättsfall om ”ettårsregeln”, HFD 2011 ref. 40 (överklagat förhandsbesked). Huvudstadgandet finns i 3 kap. 9 § andra stycket IL och innebär ett undantag från skattskyldigheten i Sverige om vissa villkor är uppfyllda. Vistelsen utomlands under anställningen skall vara i minst ett år i samma land. Inkomsten av anställningen behöver inte ha beskattats i verksamhetslandet, om skattefriheten beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal. Detta är alltså en internrättslig metod för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning.
Rättsfallet avsåg frågan om ettårsregeln var tillämplig för det fall att den skattskyldige, här benämnd X, hade sin bostad i en utländsk stat (här benämnd P) men arbetade i en angränsande utländsk stat (här benämnd Q). X var utsänd av sin svenske arbetsgivare för att under en period av tre år arbeta i staten Q. Med hänsyn till säkerhetsskäl bodde emellertid X i grannstaten P. Han gränspendlade dagligen från staten P till arbetsplatsen i staten Q och tillbaka. Skatteverket ansåg att ettårsregeln endast var tillämplig för det fall att den skattskyldige bodde och arbetade i ett och samma land. Skatterättsnämnden ansåg emellertid att en tolkning av ordalydelsen av 3 kap. 9 § andra stycket IL inte uppställde något sådant krav. Det var tillräckligt att vistelsen utomlands under anställningen hade varat i minst ett år och att inkomsten inte hade beskattats i verksamhetslandet. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.
Under de senaste åren har det förekommit en omfattande diskussion om förhållandet mellan tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL och de svenska skatteavtalen. Denna regel innebär att det för fysiska personer som har varit bosatta eller har stadigvarande vistats i Sverige finns en utsträckt skattskyldighet vid avyttring av aktier och liknande finansiella instrument (delägarrätter). År 2008 utvidgades tioårsregeln att också omfatta vissa utländska delägarrätter. I skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal regleras beskattningen av kapitalvinst i artikel 13. Utgångspunkten i denna artikel är att det är hemviststaten som får beskattningsrätten för kapitalvinsten. I de svenska skatteavtalen brukar det dock finnas en bestämmelse som i korrespondens med tioårsregeln ger rätt till Sverige att beskatta kapitalvinst vid avyttring av svenska aktier och liknande instrument. I intern rätt föreligger skattskyldigheten i tio år efter utflyttningen (”tioårsregeln”) men denna tidrymd brukar i avtalen sättas ned till ofta fem år efter utflyttningen. Innebörden av denna avtalsbestämmelse i det svensk-kinesiska skatteavtalet prövades i HFD 2011 not. 59.
En fysisk person som var bosatt i Sverige hade flyttat ut till Folkrepubliken Kina (nedan ”Kina”). Vid tillämpningen av det svensk-kinesiska skatteavtalet hade han hemvist i Kina. Frågan var om han efter utflyttningen var skattskyldig enligt tioårsregeln. Artikel 13.6 i 1986 års svensk-kinesiska skatteavtal anger nämligen att källstaten (Sverige i detta fall) får beskatta annan inkomst än sådan som tidigare har nämnts i punkterna 1–5 i samma artikel. Det finns emellertid inte någon tidsbegränsning i artikel 13.6, vilket som ovan framgått är vanligt i svenska skatteavtal. Frågan var om uttrycket ”annan egendom” i artikel 13.6 omfattade kapitalvinster vid avyttring av aktier. I artikel 13.4 och 13.5 hänvisades nämligen till vissa specialfall av aktieavyttring, nämligen aktier i bolag med fastighetsinnehav och vissa kvalificerade aktieinnehav med en minsta ägarandel. Skatterättsnämnden kom dock till slutsatsen att artikel 13.6 också omfattade kapitalvinst vid aktieavyttring i andra fall än dem som behandlades i andra delar av artikel 13. För att komma till detta resultat använde sig Skatterättsnämnden av den folkrättsliga tolkningsmetod som Högsta förvaltningsdomstolen utmejslade i RÅ 1996 ref. 84 (”Luxemburgfallet”). Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.
Diskrimineringsförbudet i det svensk-belgiska skatteavtalet prövades av Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2011 ref. 90 IV, som avsåg de svenska ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. IL och förhållandet till Sveriges internationella åtaganden. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de svenska reglerna gällde på samma sätt oavsett om räntan hade betalats till en inhemsk eller till en utländsk mottagare. Följaktligen förelåg inte någon konflikt med artikel 24.4 i avtalet. Högsta förvaltningsdomstolen prövade också flera andra mål om de ränteavdragsbegränsningarna, men i de målen prövade inte Högsta förvaltningsdomstolen förhållandet till det skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbudet. Skälet var att den skattskyldige inte hade frågat om detta.
År 2011 avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen genom beslut ett mål om tolkningen av diskrimineringsförbudet i det svensk-amerikanska skatteavtalet, HFD 2011 not. 99. Det var fråga om ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Omständigheterna var följande. X AB ville göra avdrag för koncernbidrag som lämnades till det amerikanska moderbolagets svenska filial (”fasta driftställe”). X AB ägdes av ett amerikanskt bolag genom ett fast driftställe som bolaget hade i Sverige. All verksamhet i bolaget bedrevs från det fasta driftstället. Utgångspunkten för avdrag för koncernbidrag är att både givare och mottagare är svenska företag. Från denna regel finns undantag i 35 kap. 2 a § IL om vissa företag hör hemma inom EES, och USA hör ju inte till detta område. Frågan var i stället om diskrimineringsförbudet i artikel 24.1 och 24.2 i det svensk-amerikanska skatteavtalet medförde att X AB skulle kunna göra avdrag för koncernbidrag till det amerikanska bolagets filial i Sverige. Skatterättsnämnden ansåg att koncernbidrag skulle medges med hänvisning till båda dessa bestämmelser i artikeln om diskrimineringsförbud i skatteavtalet.
Det gjorde emellertid inte Högsta förvaltningsdomstolen som genom beslut undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen.
Artikel 24.1 (”medborgarskapsregeln”) i det svensk-amerikanska skatteavtalet har följande lydelse: ”En medborgare i en avtalsslutande stat eller en juridisk person eller annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande stat, skall inte i den andra avtalsslutande staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som en medborgare i denna andra stat, en juridisk person eller en annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i denna andra stat under samma förhållanden är eller kan bli underkastad.”
Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att tillämpningen av medborgarskapsregeln i detta fall innebär en jämförelse mellan ett amerikanskt företag och ett svenskt jämförelseföretag krävde att den avvikande behandlingen enbart berodde på att företaget inte var svenskt. Vidare uttalade domstolen att det i regel krävs att båda företagen har hemvist i samma land, och hänvisade till uttrycket ”under samma förhållanden”. Hur detta närmare förhåller sig till det aktuella fallet framgår däremot inte av domskälen. Förmodligen anser Högsta förvaltningsdomstolen att medborgarskapsregeln inte kan medföra rätt i Sverige till avdrag för koncernbidrag därför att det amerikanska bolaget endast är begränsat skattskyldigt här. Medborgarskapsregeln skulle enligt domstolen kräva att det amerikanska bolaget skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige, det vill säga ha skatterättslig hemvist (”residence”) i Sverige.
Artikel 24.2 i det svensk-amerikanska skatteavtalet har följande lydelse: ”Beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, skall i denna andra stat inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag.” Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att tillämpningen av denna ”filialregel” kräver att det fasta driftstället är föremål för en annan behandling än ett svenskt jämförelseföretag. Domstolen hänvisade också till kommentaren till OECD:s modellavtal och anför att det av denna framgår att ”bedömningen skall avse det fasta driftställets egen verksamhet”. Det preciseras inte närmare i domen vad Högsta förvaltningsdomstolen refererar till i kommentaren till modellavtalet. Det kan vara så att Högsta förvaltningsdomstolens bedömning har sin grund i punkt 41 i kommentaren till artikel 24 i OECD:s modellavtal. Här gör OECD nämligen följande uttalande: ”It [dvs. ’the equal treatment principle’ som den uttrycks i artikel 24.3 i OECD:s modellavtal] does not extend to rules that take account of the relationship between an enterprise and other enterprises (e.g. rules that allow consolidation, transfer of losses or tax-free transfers of property between companies under common ownership) since the latter rules do not focus on the taxation of an enterprise’s own business activities similar to those of the permanent establishment but, instead, on the taxation of a resident enterprise as part of a group of associated enterprises.” Detta uttalande infördes år 2008 i kommentaren till OECD:s modellavtal. Skatterättsnämnden ansåg inte att detta uttalande var tillämpligt i det aktuella fallet. Det svensk-amerikanska skatteavtalet härrör nämligen från år 1994 men har därefter genomgått vissa förändringar.
Enligt min mening är det diskutabelt om detta senare uttalande i kommentaren till OECD:s modellavtal kunde läggas till grund för tolkningen av tidigare ingångna avtal, men Högsta förvaltningsdomstolen synes ha gjort en annan bedömning.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde alltså förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. Jag tycker motiveringen till detta hade kunnat vara klarare särskilt vad gäller Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av filialregeln i artikeln om diskrimineringsförbud i det svensk-amerikanska skatteavtalet.