HFD 2011 ref. 19 (överklagat förhandsbesked) avsåg frågan om tjänstebeskattning vid överlåtelse av aktier till bokfört värde. Överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris omfattas inte av 23 kap. IL vilket är naturligt eftersom en sådan överlåtelse inte föranleder någon beskattning och därmed inte heller kan leda till uttagsbeskattning i de fall andelarna överlåts till underpris. Bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL om att utdelningsbeskattning inte ska komma i fråga för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen ska under vissa förutsättningar dock tillämpas även vid överlåtelse av näringsbetingade andelar. Bestämmelserna i 11 § anger också att överlåtelsen inte ska medföra att motsvarande skillnad ska tas upp som intäkt av tjänst.
Förutsättningarna i förhandsbeskedet var följande. A ägde 60 procent av aktierna i X AB och resterande aktier ägdes av hans två barn. X AB ägde samtliga aktier i Y AB. A hade nyligen blivit involverad i verksamheten och hade till sin hjälp D som då var ekonomichef för verksamheten. A ville erbjuda D att indirekt förvärva 9 % av aktierna i Y AB. Det skulle ske genom att ägarna till X AB tillsammans med D förvärvade Z AB, ett bolag som inte bedrev någon verksamhet. Z AB ägdes av A till 51 % – att jämföra med As innehav i X AB som motsvarande 60 %. – D ägde 9 % i Z AB. X AB skulle därefter överlåta samtliga aktier i Y AB till Z AB för ett pris som motsvarade aktiernas bokförda värde, ca [n] miljoner kr. En substansvärdering indikerade ett sammanlagt värde på aktierna i Y AB på ca [n × 42,5] miljoner kr.
D var sedan år 2005 anställd i Y AB, numera som verkställande direktör, tillika styrelseledamot i bolaget. Han hade enligt uppgift i ansökan fått marknadsmässig lön.
Samtliga andelar i X AB var vid överlåtelsetillfället kvalificerade eftersom A och hans barn var verksamma i betydande omfattning i Y AB. Samtliga andelar i ZAB skulle vara kvalificerade andelar eftersom D var verksam som verkställande direktör i Y AB.
Frågorna gällde om delägarna i X AB skulle utdelningsbeskattas med anledning av aktieöverlåtelsen. D ville också få klarlagt om han skulle beskattas i inkomstslaget tjänst med anledning av aktieöverlåtelsen till Z AB. Sökandena vill även ha svar på om skatteflyktslagen kan anses tillämplig på förfarandet.
Nämnden konstaterade att överlåtelsen av aktier i Y AB avsåg näringsbetingade andelar som skulle överlåtas till ett pris understigande marknadsvärdet. Nämnden hänvisade till två mål avgjorda av HFD (HFD 2008 ref. 52 I och II) av vilka det framgår att en förutsättning för att 23 kap. 11 § IL ska bli tillämplig är att den aktuella överlåtelsen är en underprisöverlåtelse enligt kapitlets 3 §, dvs. en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag föreligger inte en underprisöverlåtelse.
Nämnden ansåg att med beaktande av alla omständigheter fanns det inte anledning att ifrågasätta att överlåtelsen skulle ske till underpris i den mening som avses i 23 kap. 3 § IL. Av kapitlets 11 § följer därmed att någon inkomstbeskattning inte ska ske av sökandena med anledning av aktieöverlåtelsen. Nämnden ansåg inte att skatteflyktslagen kunde anses tillämplig på förfarandet.
En ledamot var skiljaktig i fråga om motiveringen och förde ett resonemang huruvida det fanns förutsättningar att pröva ansökan bl.a. ifråga om det fanns en betydande gåvoavsikt bakom transaktionen.
HFD fastställde Skatterättsnämndens beslut. HFD konstaterade att sidovederlag visserligen ska beaktas när ersättningen bestäms men med de förutsättningar som gällde för värderingen av aktierna kunde vederlag i den formen inte uppgå till ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och den angivna ersättningen. Eftersom förutsättningarna enligt 23 kap. 11 § IL var uppfyllda skulle någon intäkt av tjänst inte ska tas upp.
Om ett underpris motsvaras av en arbetsinsats eller om det föreligger någon annat sidovederlag är det inte fråga om en underprisöverlåtelse. I det aktuella fallet synes HFD ha gjort bedömningen att skillnaden mellan värdet på aktierna och den ersättning som lämnats vid förvärvet var så stor att det inte kunde vara fråga om ett sidovederlag.
I HFD 2011 ref. 64 (överklagat förhandsbesked) var bakgrunden följande. A och B ägde ett antal hyresfastigheter. Fastighetsinnehavet utgjorde lagertillgångar i en av dem bedriven handel med fastigheter. Fastigheternas sammanlagda marknadsvärde översteg taxeringsvärdet som i sin tur var betydligt högre än det skattemässiga värdet. Ett generationsskifte skulle genomföras beträffande äganden av fastigheterna. Närstående till A resp. B skulle bilda Fastighetsbolaget X resp. Fastighetsbolaget Y. Därefter skulle A och B överlåta sina andelar i fastigheterna till respektive aktiebolag mot ersättning som understeg delägarens andel av respektive fastighets taxeringsvärde samtidigt som ersättningen översteg motsvarande del av fastighetens skattemässiga värde.
Skatterättsnämnden meddelade i ett förhandsbesked den 20 mars 2008 att överlåtelserna av andelar i aktuella fastigheter till aktiebolagen inte skulle medför någon inkomstbeskattning av A eller B förutsatt att villkoren för underlåten uttagsbeskattning enligt 23 kap. IL var uppfyllda. Nämnden uttalade vidare att förvärvande bolag skulle träda in i respektive överlåtares skattemässiga situation.
Sökandena överklagade förhandsbeskedet och yrkade att svaret skulle ändras på så sätt att förvärvande bolag träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation avseende anskaffningsvärde och avskrivningsunderlag, oavsett att anskaffningsvärdet på fastigheterna i bolagens räkenskaper tas upp till den av bolagen lämnade ersättningen.
Överklagandena var föranledda av att Skatterättsnämnden i motiveringen till en fråga huruvida de periodiseringsfonder som A och B avsatt i sina näringsverksamheter kunde överföras till bolagen utan beskattning – vilken besvarades jakande av nämnden – uttalat att den värdering av de förvärvade lagertillgångarna (andelarna i fastigheterna) i de mottagande bolagens räkenskaper till värden som motsvarade de lämnade ersättningarna skulle aktualisera beskattning av aktiebolagen. HFD avvisade i ett beslut den 14 maj 2009 (RÅ 2009 not. 72) överklagandena och anförde att Skatterättsnämndens beslut inte kunde anses ha gått sökande emot.
I det nu aktuella förhandsbeskedet ställde fastighetsbolagen X och Y frågan om förvärvande bolag skulle träda in i respektive överlåtares skattemässiga situation oavsett att anskaffningsvärdet på fastigheterna i bolagens räkenskaper tas upp till värden motsvarande lämnad ersättning. Vidare ställdes frågan om det faktum att redovisningen av fastigheterna i räkenskaperna till ett högre värde än det skattemässiga innebar att det förvärvande bolaget skulle beskattas för mellanskillnaden som en uppskrivning av värdet på dessa lagertillgångar.
Skatterättsnämnden konstaterade att nämnden genom förhandsbeskedet den 20 mars 2008 besvarat frågan om att de aktuella överlåtelserna leder till att förvärvande bolag träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation. Beskedet hade vunnit laga kraft. Ett nytt besked i samma fråga kunde därför inte lämnas.
I den andra frågan konstaterade nämnden att de fastighetsandelar som A och B överlåtit utgör lagertillgångar i en av dem bedriven handel med fastigheter. Vid överlåtelse av gåvokaraktär av lagerfastigheter som omfattar en hel näringsverksamhet gäller enligt praxis att förvärvaren ska träda in i överlåtarens skattemässiga situation. Det betyder att andelarna i fastigheterna kommer att ha karaktär av lagertillgångar även hos de förvärvande aktiebolagen.
Andelarna ska i de förvärvande aktiebolagens räkenskaper värderas till ett belopp motsvarande utgiven ersättning. Värdena kommer därmed att överstiga motsvarande värden i överlåtarnas räkenskaper. Nämnden ansåg att kontinuitetsprincipen inte anses innebära att lagervärderingsreglerna inte ska tillämpas vilket innebär att ett belopp motsvarande skillnaden mellan lämnad ersättning och de från överlåtarna övertagna skattemässiga värdena ska beskattas.
HFD ändrade Skatterättsnämndens beslut och förklarade att förvärvande aktiebolag inte ska ta upp en intäkt motsvarande skillnaden mellan lagertillgångarnas skattemässiga värde och det värde som tillgångarna tas upp till i räkenskaperna. I sin motivering hänvisade HFD till att bestämmelser om lagervärdering finns i 17 kap. IL. I 3 § anges hur lagertillgångar ska värderas. Från den huvudregeln finns ett antal undantag såväl i 17 kap. IL som i andra kapitel i IL. HFD påpekade att om anskaffningsvärdet bestäms enligt någon av undantagsreglerna kommer det skattemässiga värdet på lagret i regel att avvika från det värde som används i redovisningen men att det varken i lag eller praxis finns något tydligt besked i fråga om denna skillnad ska leda till några särskilda skattekonsekvenser. HFD hänvisade till att de lagreglerade undantagen från huvudregeln om hur anskaffningsvärdet på lagret ska bestämmas vid beskattningen inte har villkorats av att motsvarande värde används i räkenskaperna. I det aktuella fallet är ingen av de lagreglerade undantagen tillämpliga men av praxis följer att anskaffningsvärdet i ett fall som detta ska bestämmas genom att det förvärvade bolaget träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation. Genom praxis har således skapats ett ytterligare undantag från huvudregeln som kan leda till att det skattemässiga värdet på lagertillgångarna kan skilja sig från det som används i räkenskaperna. Skillnaden är en direkt konsekvens av att det skattemässiga anskaffningsvärdet bestäms på annat sätt än genom tillämpning av huvudregeln. HFD avslutade med att ange att den därmed inte bör påverka det skattemässiga resultatet.
Enligt 14 kap. 2 § IL gäller god redovisningssed om inte skattereglerna innebär frikoppling. Till det s.k. kopplade området hör generellt lagervärderingen som vid beskattningen styrs alltså av redovisningen. Som HFD framhållit finns dock vissa lagreglerade undantag från de allmänna värderingsreglerna och i dessa fall får det inte någon betydelse vid beskattningen att anskaffningsvärdet vid beskattningen tas upp till ett högre värde än vid redovisningen.
I HFD 2011 ref. 90 I–V (samtliga överklagade förhandsbesked) bedömdes frågan om tillämpning av de ränteavdragsbegräsningsreglerna i 24 kap. 10 a–e §§ IL som infördes den 1 januari 2009.
Följande frågor behandlas i förhandsbeskeden.
Enligt 24 kap. 10 b § första stycket IL omfattar begränsningsreglerna ”ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen”. Frågan gällde om bestämmelsen även omfattar det fall att ett företag nyemitterar aktier till ett koncernföretag som finansierar detta förvärv med ett koncerninternt lån. Nämnden ansåg att ett förvärv genom nyemission uppfyller lagtextens krav på förvärv av delägarrätter från ett företag som ingår i intressegemenskapen. HFD gjorde samma bedömning (ref. 90 V).
Andra frågan gällde tillämpning av 10 %-regeln (24 kap. 10 d § första stycket 1 IL). Ett belgiskt bolag har enligt belgiska skatteregler rätt till avdrag för ränta på riskkapital, s.k. Notional Interest Deduction, NID-avdrag. Ett belgiskt bolag som är långivare skulle enligt förutsättningarna i ansökan efter NID-avdraget ha en beskattningsnivå som skulle understiga 10 %. Nämnden hänvisade till att enligt förarbetena ska ett hypotetiskt test göras för att avgöra om ränteintäkten beskattas med minst 10 %. Enligt förarbetena ska hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta var enligt nämnden att förutsättningarna att tillämpa 10 %-regeln inte bör vara uppfyllda om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag. Nämnden ansåg att det s.k. NID-avdraget utgör ett sådant ”liknande avdrag” då det i likhet med grundavdrag och fribelopp inte motsvaras av någon avdragsgill utgift enligt IL. NID-avdraget ska alltså beaktas vid beräkning av beskattningsnivån enligt 10 %-regeln. Nämnden uttalade också att vid beräkningen ska hänsyn tas till den del av avdraget som kan anses belöpa på ränteinkomsten. Även här gjorde HFD samma bedömning som Skatterättsnämnden (ref. 90 V).
Även om 10 %-regeln inte är uppfylld kan avdrag för ränteutgifter ändå medges om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna huvudsakligen är affärsmässigt motiverade, den s.k. ventilen (24 kap. 10 d § första stycket 2 IL). Frågan om affärsmässiga skäl prövades i flera fall. HFD hänvisade till att det i förarbetena uttalas att ventilen ska tillämpas restriktivt. HFD uttalade att vid tillämpning av bestämmelserna bör man skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl och uttalade vidare:
En omorganisation är oftast en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men innebär inte att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. ... Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl och görs dessutom oftast i konkurrens med andra. Kostnaden för att finansiera ett förvärv är en viktig faktor för affärens lönsamhet och många gånger avgörande för om den över huvud taget kommer till stånd. Att i sådana fall, i stället för att finansiera externt, välja att låna till en lägre kostnad från ett närstående bolag i ett lågskatteland kan enligt HFD:s mening inte strida mot sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden. Den situationen omfattas inte heller av bestämmelsen om ränteavdragsbegränsningar. Det gör däremot ett internt förvärv som föregåtts av ett externt förvärv.
Enligt HFD bör ventilen kunna tillämpas i en sådan situation om det interna förvärvet föregåtts av ett externt förvärv och det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrig framstår som endast ett led i att foga in det nya företaget i intressegemenskapen. I övriga fall bör av anförda skäl utrymmet för att tillämpa ventilen vara mycket begränsat.
Av de sex avgjorda fallen ansågs ventilen tillämplig i 2 fall. I ref. 90 V föranleddes förvärvet genom en nyemission av bolagets svaga resultat och behov av kapitaltillskott. HFD ansåg på grund av detta och att en intern finansiering av utgifter för driften till lägsta möjliga kostnad fick anses affärsmässigt motiverat att ventilen var tillämplig. Ventilen ansågs också tillämplig i ref. 90 I där ett internt förvärv föregicks av ett externt förvärv. HFD uttalade att det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstod som ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen.
Ref. 90 not. II–IV rörde samtliga interna omstruktureringar där ventilen inte ansågs tillämplig.
Frågan om förhållandet till EG-rätten prövades i flera av fallen. I fråga om ränte- och royaltydirektivet hänvisade HFD till EU-domstolens dom den 21 juli 2011 (Scheuten Solar Technology) där domstolen fann att artikel 1.1. i ränte- och royaltydirektivet inte utgör hinder för en bestämmelse som innebär att räntebetalningar tas med i låntagarens beskattningsunderlag. Mot bakgrund av detta fann HFD att en tillämpning av avdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. IL inte strider mot ränte- och royaltydirektivet. HFD prövade också om reglerna innebar en inskränkning i etableringsfriheten enligt EUF-fördraget men fann att så inte var fallet.
Skatterättsnämnden hade i några ansökningar prövat frågan om det aktuella skatteavtalet skulle hindra en tillämpning av de aktuella bestämmelserna. HFD uttalade i ett fall att en tillämpning av begränsningsreglerna inte kommer i konflikt med diskrimineringsförbudet i avtalet mellan Sverige och Belgien eftersom villkoren för avdragsrätt är desamma oavsett om räntan betalas till en inhemsk eller en utländsk mottagare (ref. 90 IV). I övriga fall där nämnden tagit upp frågan om skatteavtalet konstaterade HFD att sökandena inte efterfrågat en prövning av den frågan och att det därför saknades anledning för HFD att ta ställning till den frågan.
I frågan om vad som inryms i begreppet ”förvärv från” var två justitieråd skiljaktiga och ansåg att det inte var ett sådant förvärv som avses i den aktuella bestämmelsen. De uttalade bl.a. att man kan med fog hävda att ett förvärv genom en nyemission inte är ”ett förvärv från någon” eftersom det emitterande bolaget aldrig har ägt eller på annat sätt förfogat över andelarna. Justitieråden konstaterade också att om det förvärvande bolaget i stället valt att lämna ett tillskott utan motprestation i form av nyemitterade andelar hade skulden tveklöst hamnat utanför tillämpningsområdet för begränsningsreglerna. Här kan tilläggas att det inte i alla situationer är möjligt att lämna ett tillskott eftersom det inte accepteras av det andra landets bolagslagstiftning. I dessa fall är det enda alternativet att genomföra en nyemission som alltså faller under tillämpningsområdet för begränsningsreglerna.
HFD har i sin bedömning gjort en mycket restriktiv tolkning av begreppet affärsmässiga skäl. Trots att HFD uttalar att en omorganisation i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga accepterar HFD i huvudsak endast ett internt förvärv om det föregåtts av ett externt förvärv. Detta interna förvärv ska dock framstå ”tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in bolaget i intressegemenskapen”. Vad som inryms i detta är oklart. Det är inte ovanligt att ett externt förvärv följs av en efterföljande intern omstrukturering som av olika skäl kan dröja något innan det genomförs. Om det fortfarande anses ”tidsmässigt” möjligt kommer i många fall vara svårbedömt. HFD har inte gjort några uttalanden som ger ledning för den bedömningen. Ett justitieråd var skiljaktigt och ansåg att såväl lagens utformning som dess förarbeten talar för att i begreppet affärsmässiga skäl ingår även organisatoriska skäl. För att avgöra om ventilen är tillämplig måste man därför ta ställning till om förvärvet är motiverat av organisatoriska skäl och hur starka dessa skäl i så fall är i förhållande till de skatteskäl som också kan finnas. Justitierådet ansåg att en sådan bedömning rör utpräglade utrednings- och bevisfrågor och att det är lämpligast att den bedömningen görs vid taxeringen. Ansökningen borde därför i den delen ha avvisats.
Avdragsbegränsningsreglerna ska analyseras av Företagsskattekommittén som ska avlämna sitt betänkande i denna del senast den 1 november 2013. Finansministern har aviserat att ett förslag till ytterligare begränsningsregler ska presenteras under våren 2012. Det aviserade förslaget presenterades 22 mars 2012. Förslaget innebär att alla koncerninterna lån kommer att omfattas av begränsningsreglerna. Reglerna föreslås gälla from 1 januari 2013. Flera inslag i förslaget kommer med all säkerhet att få kritik av remissinstanserna och det återstår att se vilken utformning förslaget får när det presenteras för riksdagen.