A 4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Rättsfallen HFD 2011 ref. 1 (återföring av negativ goodwill) och not. 13 (ifrågasatta dolda resultatöverföringar)

Avgörandena rör frågan om huruvida skattepliktig intäkt alls föreligger. De kommenteras därför av Melz.

1.2 Fråga om gåvomottagares återföring av skogsavdrag som gjorts av givaren

Rättsfallet HFD 2011 ref. 79 om återföring av skogsavdrag aktualiserar på ett åskådligt sätt kontinuitetsprincipens räckvidd i fråga om skogsavdrag. Bakgrunden var följande. M.H. sålde sin andel av en skogsfastighet. Hon hade fått andelen i gåva och den tidigare ägaren hade medgivits skogsavdrag. Frågan i målet var om M.H. med anledning av sin avyttring var skyldig att återföra och beskattas för skogsavdraget.

Enligt 26 kap. 2 § st. 1 punkt 2 IL, ska skogsavdrag återföras vid avyttring. Det står inget i bestämmelsen om att avdrag som gjorts av tidigare ägare ska återföras, dvs. om sådana tidigare medgivna avdrag ska omfattas av kontinuitet. Däremot finns i 26 kap. 1 § st. 3 IL andra bestämmelser om kontinuitet med anledning av vissa benefika förvärv.

HFD:s majoritet (3–2) ansåg ändå att M.H. var skyldig att återföra de skogsavdrag som gjorts av den förre ägaren. Enligt rättens motivering kan nämligen kontinuiteten utläsas av reglerna i 21 kap. Fastighetsägarens avdragsutrymme fastställs i 21 kap. 6 och 9 §§ IL till viss andel av anskaffningsvärdet. Av 16 § i samma kapitel följer uttryckligen att den som genom gåva förvärvar en fastighet ska anses ha gjort samma skogsavdrag som den tidigare ägaren. Majoriteten menade tydligen att denna rättsföljd gäller som förutsättning även vid tillämpning av återföringsregeln i 26 kap. 2 § st. 1 p. 2 IL.

Minoriteten ansåg att legalitetsprincipen förhindrade ett sådant synsätt. Eftersom bestämmelsen om kontinuitet i 26 kap. 1 § st. 2 IL inte omfattade den aktuella situationen saknades lagstöd för återföringen.

Flera reflektioner kan göras. För det första kan konstateras att majoritetens synsätt är det som medför ett materiellt riktigt resultat. Detta konstateras även av minoriteten. Majoritetens motivering ger vidare uttryck för en systematisk lagtolkningsmetod där inte bara paragrafer i ett kapitel utan regler i olika kapitel läses i ett sammanhang. Detta är normalt för skatterätten där man generellt strävar efter att uppfatta den komplicerade inkomstskatterätten på ett sätt som är konceptuellt enhetligt och systematiskt korrekt. För egen del kan jag inte heller se att lagstöd skulle saknas för den valda lösningen. Tvärtom framstår det uttryck som kontinuitetsprincipen får i 21 kap. som generellt utformat. Minoritetens hänvisning till legalitetsprincipen framstår mot denna bakgrund som lite överraskande, med tanke på hur sparsam HFD vanligen är med att uttryckligen använda konstitutionella grundsatser i sina motiveringar (jämför kommentaren till HFD 2011 ref. 42 nedan).

2.1 Ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. 10a–e §§ IL

De uppmärksammade förhandsbeskeden om s.k. räntesnurror (HFD 2011 ref. 90) som avgjordes av HFD under hösten 2011 kommenteras av Melbi. De har även blivit föremål för utförlig behandling i Skattenytt av Lars Samuelsson (se SN 2012 s. 136 ff.).

2.1 Rätt till utrangeringsavdrag när byggnad förvärvats i syfte att rivas?

Reglerna om värdeminskningsavdrag på byggnader innehåller bland annat följande. Om en byggnad förvärvas tillsammans med marken anses enligt 19 kap. 11 § IL så stor del av ersättningen för fastigheten avse byggnaden som byggnadsvärdet vid fastighetstaxeringen dividerat med hela fastighetens taxeringsvärde. En proportionering ska alltså göras.

Vidare gäller enligt 19 kap. 7 § IL att om en byggnad utrangeras ska avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare. Anskaffningsvärdet utgörs i förekommande fall av resultatet av den proportionering som gjorts enligt 19 kap. 11 § IL.

I förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 72 hade den skattskyldige anskaffat ett antal bebyggda fastigheter i syfte att uppföra en idrottsarena. Avsikten var redan från början att de byggnader som fanns på fastigheterna skulle rivas. SRN ansåg inte att rätt till utrangeringsavdrag förelåg. Som huvudskäl anfördes att avdrag förutsatte att byggnaderna anskaffats för att användas i den skattskyldiges verksamhet. Ett sådant krav fanns före skattereformen i lagtexten och enligt förarbetena till skattereformen var ingen ändring avsedd. Det nuvarande regelverket skulle därför enligt SRN tolkas på enahanda sätt, trots att kravet inte längre framgick explicit i lagtexten. Nämnden hänvisade också till RÅ78 1:92 där avdrag vägrats i en liknande situation.

HFD slog emellertid fast (4–1) att rätt till utrangeringsavdrag förelåg. Rätten konstaterade att hela den äldre systematiken med fastigheter som hänfördes till något av flera inkomstslag upphört vid skattereformen och att detta lett till att prejudikatvärdet av äldre praxis på området minskat i betydelse. Rättens motivering är starkt knuten till lagtextens ordalydelse och man synes särskilt betona att byggnaderna för att avdrag ska komma i fråga måste ha tillförts näringsverksamheten vid förvärvet samt tillhört denna så länge de funnits kvar.

Rättsfallet torde även kunna användas vid principiell argumentation utanför den konkreta frågeställning som avgjordes. Det ger nämligen tydligt uttryck för ett synsätt där äldre systematik och rättspraxis inte tillåts medföra en tolkning av lagtexten till nackdel för den skattskyldige.

3.1 Arbeten på löpande räkning tillhör inte det kopplade området

Förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 20 avsåg frågan om huruvida arbeten på löpande räkning omfattas av kopplingen mellan redovisning och beskattning eller ej. HFD ansåg att så inte var fallet och målet har blivit mycket omdiskuterat.

Omständigheterna var bl.a. följande. Det skattskyldiga bolaget hade tagit upp värdet av utförda men ännu inte fakturerade tjänster som tillgång i balansräkningen. I deklarationen yrkades avdrag med motsvarande belopp med hänvisning till att värdet av pågående arbeten på löpande räkning enligt 17 kap. 26 § IL inte behöver tas upp som tillgång. Enligt bestämmelsen ska i stället det belopp som den skattskyldige fakturerar tas upp som intäkt.

Problemet var emellertid att bolaget ju faktiskt hade tagit upp värdet som tillgång i redovisningen men gjort en återföring i deklarationen. Om koppling mellan redovisning och beskattning förelåg så skulle redovisningen få genomslag även skattemässigt med resultatavräkning som följd. Om emellertid lagtextens ”tas upp som tillgång” ansågs syfta på vad som redovisades i deklarationen skulle endast fakturerat belopp beskattas.

SRN undersökte argument som talade i båda riktningar, från såväl rättspraxis, förarbeten som litteratur. Avvägningen ledde till att koppling inte förelåg. Nämnden hänvisade särskilt till RÅ 2006 ref. 28 vari HFD uttalade: ”Regeringsrätten konstaterar att inkomstskattelagens regler innebär att bolaget vid beskattningen bara behöver ta upp det belopp som fakturerats under året. Vid sådant förhållande saknas anledning att gå in på frågan om vad god redovisning kräver.”

I RÅ 2006 ref. 28 hade dock den skattskyldige även i räkenskaperna redovisat fakturerat belopp. HFD slog emellertid i en mycket kortfattad motivering fast att beskattningen skulle gå till på samma sätt i det nu aktuella fallet.

Den uppmärksamhet som målet fått beror sannolikt bl.a. på att många bedömare torde ha förutsatt att kopplingen åtminstone principiellt omfattade arbeten på löpande räkning. Avgörandet väcker troligen också oro eftersom det synes möjliggöra utdelning av obeskattade vinstmedel, dvs. det föreligger bristande samordning mellan civil- och skatterätt på området.

3.2 Behandlingen av s.k. uttagningskostnader för mottagare av andelskraft

Reglerna om andelskraft innebär bl.a. följande. Den som tvingas avstå vattenkraft till annan kan få delta i tillgodogörandet av kraften. Han är då berättigad till andel i kraftproduktionen (andelskraft) och är skyldig att bidra bl.a. till kostnader för anläggningens drift och underhåll (uttagningskostnader), i förhållande till sin andel i vattenkraften vid anläggningen. Reglerna finns numera i 8 kap. lagen (1998:812) med särskilda bestämmelser om vattenverksamhet.

Frågan i HFD 2011 ref. 86 var om uttagningskostnaderna vid tillämpning av KL (målet avsåg 1999–2001 års taxeringar!) skulle ses som sådana tidsbegränsade rättigheter som skulle skrivas av över hela nyttjandeperioden, eller om avdrag kunde medges direkt.

HFD fann med stöd av rättspraxis (RÅ 1968 ref. 25) att rätt till direktavdrag förelåg. Det framgick att de s.k. uttagningskostnaderna i allt väsentligt avsåg löpande utgifter för underhåll av anläggningen. Eftersom detta slags utgifter inte är av samma karaktär som ersättningar för rättigheter framstår avgörandet som följdriktigt.

3.3 Sambandet mellan mervärdesskatt och inkomstskatt

I HFD 2011 not. 89 (kommenteras även av Melz) var omständigheterna följande. En stiftelse hade under tidigare år vägrats avdrag för ingående mervärdesskatt avseende vissa anskaffningar. Det vägrade momsavdraget hade i stället blivit ett avdrag som påverkat de inkomstskattemässiga resultaten. Till följd av HFD:s avgörande RÅ 2006 ref. 47 erhöll emellertid stiftelsen år 2006 återbetalning med det belopp för vilket man tidigare vägrats avdrag för ingående moms. Skälet var att det visat sig att sådant avdrag rätteligen borde ha medgivits.

Frågan var nu hur återbetalningen skulle behandlas inkomstskatterättsligt. Efter att ha konstaterat att det återbetalade beloppet omfattades av 15 kap. 1 § IL, dvs. att det var skattepliktigt (jämför RÅ 2010 ref. 95), uppkom fråga om hur det skulle periodiseras.

HFD slog fast att huvudreglerna för inkomstslaget näringsverksamhet skulle tillämpas. Detta innebär som bekant att en inkomst som befunnits skattepliktig enligt 14 kap. 2 § IL ska tas upp som intäkt det år beskattningsår den hänför sig till enligt god redovisningssed. Det framgick att stiftelsen intäktsfört det återbetalade beloppet i sin helhet 2006. Eftersom inget framkom som pekade på att god redovisningssed inte följts skulle beloppet tas upp vid 2007 års taxering.

HFD:s motivering understryker att sambandet mellan mervärdesskatten och inkomstskatten är uttömmande reglerat i IL. När inga specialregler finns gäller givetvis huvudreglerna. Genom hänvisningen till god redovisningssed understryks också att den skattskyldiges redovisning ska accepteras om det inte visas att den avviker från god redovisningssed. Slutsatsen synes även materiellt riktig med hänsyn till att intäkten först år 2006 blivit känd till existens och storlek.

4.1 Justering av resultatet för räntefördelning när verksamheten överlåtits

Enligt 33 kap. 5 § IL får räntefördelning göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Huvudregeln är enligt andra stycket att det justerade beloppet ökas med avdrag för avsättning till periodiserings- och expansionsfond, och att det minskas med återförda motsvarande avdrag. I lagrummets tredje stycke slås emellertid fast att dessa justeringar inte ska göras om verksamheten upphör.

I förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 42 skulle den skattskyldige överlåta sin näringsverksamhet till en av sina söner. Han avsåg att utnyttja viss del av sitt sparade räntefördelningsbelopp i anslutning till överlåtelsen. Frågan gällde om de återföringar av periodiserings- och expansionsfond som skulle bli aktuella vid överlåtelsen skulle reducera räntefördelningsutrymmet.

Tolkningsfrågan var således om uttrycket ”verksamheten upphör” i 33 kap. 5 § st. 3 IL skulle anses omfatta den situationen att den skattskyldige upphörde att bedriva verksamheten men att denna fortsättningsvis kom att bedrivas av en annan person. Sökanden menade att han skulle anses ha upphört med verksamheten i den mening som avses i bestämmelsen, även om verksamheten efter överlåtelse kom att drivas vidare av hans son.

SRN konstaterade att sökandens synsätt dels skulle medföra att avdrag för periodiserings- och expansionsfond kunde återföras utan att räntefördelningsutrymmet minskades, dels att delar av det sparade utrymmet skulle kunna tas över av förvärvaren. Detta strider mot syftet med reglerna och står i direkt motsats till vad som uttalades i förarbetena.

HFD drog emellertid slutsatsen att 33 kap. 5 § st. 3 IL bara kunde läsas så, att det räckte att den skattskyldige upphörde att bedriva verksamheten och det inte spelade någon roll om den framdeles bedrevs av någon annan. Rätten menade att den ”begränsning” som uttrycktes i motiven inte hade kommit till uttryck i lagtexten.

Avgörandet är ytterst intressant från lagtolkningssynpunkt. Principen om att reducerande uttalanden i förarbeten måste ha objektivt stöd i lagtextens ordalydelse lades fast tidigt (se t.ex. RÅ 1994 ref. 31), och anses utgöra ett stöd för legalitetsprincipen. Men sällan torde denna konstitutionella grundsats ha förts så långt som i detta fall.

Det kan nämligen inte råda någon tvekan om att båda de aktuella synsätten ryms inom lagtextens ordalydelse. Uttrycket ”verksamheten upphör” står i passiv form och någon syftning på subjekt i annan sats finns inte. Det är därför förenligt med ordalydelsen att anse att verksamheten inte har upphört när den de facto fortfarande bedrivs men av en annan person än tidigare. Eftersom detta synsätt även är det som ger det materiellt riktigaste resultatet framstår HFD:s resonemang åtminstone för mig som mycket överraskande (jämför med det ovan kommenterade HFD 2011 ref. 79).

Rättens argumentering ger uttryck för en systematisk tolkning, baserad på att reglerna om näringsverksamhet är starkt knutna till skattesubjektet. Detta kan knappast förnekas men framgår som nyss visats inte uttryckligen av lagtexten. HFD:s resonemang innebär att denna systematiska tolkning ges företräde framför motiven. Rätten har alltså gjort ett val.

Genom hävdandet att lagtexten bara går att läsa på ett sätt döljer HFD detta val och förmedlar intrycket av att tolkningen är objektivt baserad, när den egentligen är uttryck för sådan subjektivitet som är helt normal för juridiken. Härigenom kommer utgången främst att vila på auktoritetsskäl och inte på argumentationens tyngd.