Recension av Katia Cejie:

”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem”

1 Inledning

Den 10 december 2010 i Uppsala disputerade Katia Cejie på den drygt 500-sidiga avhandlingen ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem”. Jag hade lyckan att få agera fakultetsopponent.

Ämnet för avhandlingen är vad som händer i beskattningsväg när en person, som flyttar ut från ett land, har kapitaltillgångar som stigit i värde utan att värdeökningen har beskattats. Vid utflyttningen upphör ofta utflyttningsstatens rätt att beskatta. Svaret från staten kan då bli att införa beskattning vid utflyttningar. Sådan beskattning kan komma i konflikt med såväl skatteavtal som EU-rätt eftersom risk för internationell dubbelbeskattning och hinder för rörlighet uppstår. Det är en stor utmaning för staterna att slå vakt om sådana potentiella skatteunderlag genom att skapa regler som står sig gentemot skatteavtal och EU-rätten. Jag vill redan inledningsvis framhålla att avhandlingen är mycket välskriven och välarbetad.

2 Ämnet och syftet

Avhandlingens ämne är välvalt ur många aspekter. Frågor om vad som händer med värdeökningar vid utflyttning har stor ekonomisk betydelse för både utflyttningsstaten och den utflyttande. Utflyttningsstatens önskan att beskatta den värdeökning som har uppstått i staten måste vägas mot dels inflyttningsstatens skatteanspråk, dels EU:s rättsregler för att säkerställa fri rörlighet inom unionen. Ur ett unionsrättsligt perspektiv står alltså också EU:s ekonomiska mål på spel. Rättsläget på området befinner sig i utveckling och berör såväl centrala skatteavtalsrättsliga frågor som EU-rättsliga. Ämnets karaktär är internationellt och undersökningen har inte bara betydelse för svenska tillämpare. De kunskaper som avhandlingen förmedlar är dock, med tanke på att den är skriven på svenska, inte så lätt att tillgodogöra sig för personer som inte har svenska som språk. Avhandlingen publicerades i tiden före de domar som förväntades ompröva HFD:s mycket omdebatterade ställningstagande i RÅ 2008 ref. 24 om tillämpning av skatteavtal kontra ren intern rätt. Avhandlingen rör centrala och viktiga frågor inom skatteavtalsrätt och EU-rätt.

Cejie delar upp utflyttningsbeskattning i fyra typfall. Först skiljs mellan omedelbar (O) beskattning och utsträckt (U) beskattning. Sedan sker en underindelning i beskattningstidpunkt mellan beskattning av latent skatt på ej realiserad vinst (L) och beskattning av realiserade värdeökningar (R). Alla dessa typfall analyseras utifrån dels skatteavtalsrätt, dels EU-rätten.

Främst är syftet att identifiera och kritiskt analysera några av de rättsliga problem som uppstår p.g.a. utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer.1 Syftet är forskningsrelevant och innebär samtidigt, som framgår för mig vid läsningen, att gällande rätt i dessa frågor diskuteras. Cejie uttrycker själv en låg ambitionsnivå avseende gällande rätt genom att inledningsvis uttala att olika förslag på lösningar på de identifierade problemen och de eventuellt otillåtna reglerna av utrymmesskäl inte diskuteras i någon större omfattning.2 Jag menar dock att en sådan systematisk kartläggning av argument, svagheter och problem m.m., som Cejie ägnar sig åt i avhandlingen, är en central beståndsdel i att analysera gällande rätt. Möjligen menar Ceije att hon inte har haft som ambition att föreslå någon form av ideal utflyttningsbeskattningsregel. I många fall är gällande rätt också mycket oklar.

Cejie skriver vidare att centrala frågor i avhandlingen är reglernas förenlighet med ingångna regler och EU-fördraget. Ett annat syfte med avhandlingen är att utreda utflyttningsreglernas effektivitet. Som jag tolkar detta syfte är det senare syftet sammanhängande med frågan om förenligheten med skatteavtal och EU-rätten.

Allmänt skall sägas att avhandlingen är väldigt omfattande, både sett till antalet sidor och de rättsfrågor som behandlas. Förklaringen är som framgått ovan att både skatteavtalsrätten och EU-rätten är centrala för den problematik som författaren vill behandla. Cejie hade i större utsträckning kunnat förlita sig på den forskning som redan utförts av andra och sedan bygga sin analys på den. Hon har nu valt att också själv gå grundligt till väga, om än inte uttömmande, på dessa områden. Genomgångarna av de två rättsområdena är intressanta, aktuella samt bidrar till förståelsen av gällande rätt och jag bedömer att det var ett bra val att göra så omfattande grundläggande analyser.

3 Metod

Det närmare tillvägagångssättet för studien är inte sammanhållet presenterat någonstans i avhandlingen. Cejie har istället valt att presentera metodologiska överväganden i anslutning till analyserna av de olika områdena, skatteavtalsrätt och EU-rätt. Hon analyserar där på ett principiellt plan hur de olika rättsområdena förhåller sig till varandra och till nationell rätt samt hur tillämpning och tolkning bör ske. Cejie skiljer inte mellan sin undersökningsmetod i avhandlingen och metod för att tillämpa och tolka skatteavtal respektive EU-rätt.

Cejie redogör för betydelsen av att skatteavtal tolkas folkrättsligt med stöd i Wien-konventionen. Hon fortsätter med att diskutera betydelsen av OECD:s modellavtal och dess kommentarer. På dessa både punkter avviker inte Cejie från rådande uppfattning hos majoriteten av andra författare som uttalat sig i dessa frågor. Hon går sedan vidare med att problematisera den eventuella regelkonkurrensfrågan mellan ren intern rätt och inkorporerade skatteavtal med anledning av, får man förmoda, den för många oväntade utgången i RÅ 2008 ref. 24. I efterdyningarna av det s.k. OMX-målet har många författare fört skatteavtalsrättsliga diskussioner utifrån perspektiven tolkning, tillämpning samt regelkonkurrens.3 Det verkar inte råda full enighet om under vilken eller vilka av dessa begrepp som rättsfallet ska penetreras, vilket kanske får tillskrivas de överraskande domskälens otydlighet på denna punkt. Cejie sällar sig till de många författare som kritiserar den tillämpning av principen lex posterior som HFD förespråkade i målet och instämmer i annan doktrins uppfattning att det riskerar att innebära s.k. tax treaty override. Hon förespråkar istället som ändamålsenligt att endera se regelkonkurrensen som skenbar eller att ge skatteavtalen egenskapen av lex specialis.4 I sak blir resultaten av dessa alternativ desamma och i fortsättningen av framställningen ger Cejie därför eventuella beskattningsbegränsningar i skatteavtal företräde framför interna utflyttningsskatteregler. Jag instämmer i hennes inte oväntade slutsats. Intressant i sammanhanget är att Cejie säger sig uttrycka en från annan doktrin avvikande uppfattning om gyllene regelns ställning.5 Cejie anser inte att gyllene regeln kan tas i anspråk för ett generellt påstående att skatteavtal har en särställning i förhållande intern lagstiftning. Den gyllene regeln säger enligt Cejie enbart att skatteavtal inte får tillämpas så att beskattning sker utan stöd i intern lagstiftning. Den kan inte tas till intäkt för att skatteavtal alltid skall tillämpas före intern lagstiftning.

EU-rätten har förenklat uttryckt företräde framför nationell rätt. Ifråga om EUF:s inverkan på nationella regler för direkt beskattning via EU-domstolen gör Cejie en omfattande genomgång. Cejies ambition är att ”vidare utveckla forskningen” kring rörligheternas påverkan på skatterättens område. Cejie gör mycket riktigt en intressant och utvecklande indelning av praxis i två faser. Den första sträcker sig från 1986–2004/2005. Cejie låter den andra fasen inledas efter Lasterye-målet6 och med början i Marks & Spencer.7 Under den första perioden skyddade domstolen primärt, och nästan enbart, den inre marknaden. Karakteristiskt för den andra fasen (2005 – juni 2010) är att nästan vart femte fall av totalt 180 har visat att det inte har funnits något hinder, att hindret har kunnat neutraliseras eller att det har kunnat rättfärdigas.8 Cejie tittar i kap. 8 på utflyttningsskatterna i förhållande till restriktionsprövning enligt EU-fördraget. Om det bedöms föreligga en restriktion görs i kap. 10 en bedömning av möjligheten till rättfärdigande.

När det gäller EU-rättens förhållande till skatteavtalsrätten koncentrerar Cejie fokus på hur skatteavtalen påverkar den EU-rättsliga bedömningen. Cejie utgår ifrån antagandet att EU-rätten är överordnad även skatteavtalen med tanke på att de senare genom införlivande är en del av nationell rätt. Praxis visar dock, enligt Cejie, att EU-domstolen ”i mycket hög utsträckning” accepterar skatteavtalen. Dessa påverkar såväl restriktions- som rättfärdigandebedömningar.

4 Fyra olika utflyttningsbeskattningar

En av de centrala frågorna i avhandlingen är att undersöka utflyttningsbeskattningsreglernas effektivitet. Cejie delar upp sådana regler i fyra kategorier och prövar dessa mot skatteavtalsrätten och EU-rätten. Det nordiska skatteavtalet och OECD:s modellavtal används för undersökningen.

a. OL – omedelbar beskattning av latent värdeökning som uppstått vid tidpunkten för utflyttningen. Här finns en stor risk för internationell dubbelbeskattning eftersom utflyttningsstaten beskattar en inkomst som inte är realiserad vid utflyttningstidpunkten. Det är sedan troligt att också inflyttningsstaten beskattar inkomsten när den uppstår vid den framtida avyttringen. Till att börja med är det osäkert om ett skatteavtal kan tillämpas på OL-regler. Enligt Cejies sätt att se det, i vilket hon är enig men många andra författare, kan den omedelbara beskattningen anses utgöra en fiktion i det att den antas inträffa sekunderna före det att den skattskyldige flyttar ut. I det nordiska skatteavtalet har ett särskilt tillägg gjorts i protokollet för att fånga upp detta, men ifråga om OECD:s modellavtal är frågan öppen. Skulle OL-regler omfattas leder det till en oerhört komplex tillämpning, med inblandning av art. 13, 21 och 25 i skatteavtalen. Resultatet av en tillämpning av avtalet kan emellertid bli detsamma som om avtalet inte ansetts tillämpligt. I båda fallen är det troligt att man för att kunna hindra dubbelbeskattningen hamnar i förfarandet om ömsesidig överenskommelse efter konsultation, artikel 25 (3) i modellavtalet. Detsamma blir faktiskt fallet ifråga om det nordiska avtalet, artikel 28 (3). Cejies bedömning är att OL-regler i utflyttningsstaten utgör förbjudet hinder enligt EU-rätten, även i de fall där förfarande om ömsesidig överenskommelse inleds. Även om EUF gör att nationella OL-regler inte kan användas inom EU är rättsläget enligt Cejie otillfredställande, särskilt ifråga om tredje land.

b. OR-omedelbar beskattning av realiserad värdeökning. Den slutsats som Cejies analys leder till påminner till stor del om den för OL-reglerna. Det gemensamma problemet är just att det är den omedelbara beskattningen vid utflyttningen som är boven i dramat. Det är oklart om skatteavtalen täcker fenomenet omedelbar beskattning och OR-beskattningen strider troligen mot EUF, även om det för dessa finns större möjlighet till rättfärdigande än de förra. Frågor kring rättfärdigande och proportionalitet blir ju då desto fler och svaren osäkrare. Mycket riktigt har Sverige och många andra länder också valt att ändra flera OR-regler till UR-regler.

c. UL-

utsträckt beskattning av en latent värdeökning. Det mest kända exemplet på en svensk sådan regel är den s.k. tioårsregeln, dvs. utsträckt beskattning för avyttringar av aktier som skett efter utflyttning. Här råder det ingen tvekan om att skatteavtalsrätten omfattar sådana utsträckta beskattningar. Möjligheten begränsas dock i skatteavtalen till betydligt kortare tid, vilket minskar tillämpningsmöjligheten av tioårsregeln.9 Cejie skiljer mellan två typfall av UL-regler. Det första innebär att den utsträckta beskattningen omfattar all värdeökning fram till avyttringen och det andra innebär uppskov med beskattningen av den värdeökning som har ägt rum. Enbart värdeökning före utflyttningen beskattas. Utgången i C-9/02, Lasteyrie, har som sagt föranlett många länder inom EU att omvandla OL-regler till UL-regler, oftast innebärande beskattning enbart, och med uppskov till dess avyttring skett, av värdeökning före utflyttningstillfället. Cejies uppfattning är att det första typfallet är förenligt med EU-rätten åtminstone när beskattningen träffar obegränsat skattskyldiga personer, till skillnad från begränsat skattskyldiga. För det andra typfallet, uppskovsbeskattning, råder enligt Ceije osäkerhet om förenligheten med EU-rätten.

d. UR-utsträckt beskattning av realiserad värdeökning. Denna kategori avser uppskov som erhållits innan utflyttningen. Cejie menar att regler som utsträcker kravet på framtida återföring av beskattning kan rättfärdigas och anses proportionerliga inom EU-rätten. Sverige har tagit det säkra för det osäkra i de fall en utländsk ersättningsfastighet avyttras och uppskovet tas fram till beskattning. Då skall eventuell kapitalförlust som uppstått vid den senare avyttringen minska uppskovsbeloppet. Detta för att säkerställa att den utsträckta UR-beskattningen är proportionerlig. Skatteavtalsrättsligt finns det dock stora tillämpnings- och tolkningsproblem. Beträffande UR-regler, dvs. beskattning av redan realiserade vinster, är det enligt Cejie oklart om skatteavtal kan tillämpas eller inte. Om endast inkomster som uppstår efter utflyttningen omfattas av avtalet torde inte ett skatteavtal kunna tillämpas för att hindra dubbelbeskattning. Anser man att avtalet omfattar även inkomster som uppstått innan utflyttning skett kan ofta dubbelbeskattning undanröjas med hjälp av art. 13. Det finns emellertid utrymme för olika tolkningar hos staterna av t.ex. begreppet överlåtelse, vilket kan leda till dubbelbeskattningsproblem. I det nordiska avtalet finns en speciallösning i art. 13 (7) i syfte att hindra att olika tolkningar av begreppet skapar en dubbelbeskattningssituation.

Sammantaget innebär regler för omedelbar beskattning (OL och OR) problem för länder inom EU eftersom de med stor sannolikhet strider mot EU-fördraget. De kan då bara tillämpas vid utflyttning till tredje land. I de fallen uppstår istället problem för de skattskyldiga eftersom det är mycket tveksamt om skatteavtal kan tillämpas. Hur allvarligt problemet med internationell dubbelbeskattning är beror på om och hur mycket skatt som tas ut i inflyttningsstaten.

När det gäller regler för utsträckt beskattning (UL och UR) är det klart att skatteavtalen, art. 13, är tillämpliga på UL-regler. Beträffande UR-regler, dvs. beskattning av redan realiserade vinster, föreligger enligt Cejie många oklarheter om skatteavtal kan tillämpas eller inte. För UL-regler förefaller det enligt Cejie finnas goda möjligheter till förenlighet med EU-rätten. Ifråga om UR-regler skulle rättfärdigande också kunna ske under vissa omständigheter. I de fall oklarheter föreligger presenterar Cejie utförliga analyser

5 Sammanfattande omdöme

Enligt min mening har Cejie mycket väl lyckats uppfylla den åtagna forskningsuppgiften. Hon har dessutom skapat generellt mycket användbara utgångspunkter inom EU-rätt och skatteavtalsrätt som kan komma annan forskning till godo. Cejie serverar avsiktligt inget förslag på hur utflyttningsbeskattningsregler skall utformas så att staterna kan säkerställa beskattning av värdeökningar före utflyttningen, men ger läsaren många goda rättsliga argument att ha tillhands för att knäcka svåra frågor om gällande rätt på området.

Det är inte ovanligt att avhandlingar slutar utan att de riktigt stora frågorna får sina svar. Cejie avslutar med att konstatera att den omedelbara beskattningen är på väg ut men att det finns goda skäl att anta att utsträckt beskattning har goda förutsättningar att kunna rättfärdigas enligt EU-rätten. Det återstår enligt Cejie frågor att besvara, t.ex. om det är skillnad i skattehänseende mellan latenta vinster och realiserade, huruvida skatteavtalen kan inverka på de EU-rättsliga prövningarna av restriktion och rättfärdigande samt, ifråga om omedelbar beskattning när det är tredje land, om processen med ömsesidiga överenskommelser är ändamålsenlig utformad ur den skattskyldiges synvinkel. På ett principiellt plan är dock den stora frågan hur avvägning bör ske mellan å ena sidan utflyttningsstatens anspråk på att beskatta värdeökningar för personer som flyttar ut ur landet, och å andra sidan skattskyldigas önskan att kunna flytta till ett annat land (inte sällan av skatteskäl) utan oönskade skattekostnader. I det senare fallet samspelar de skattskyldigas önskan med EU:s mål om en öppen marknad.

Jag vill avslutningsvis gratulera Katia Cejie till en strålande prestation och uppmana henne att fortsätta på den inslagna forskarbanan.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, Juridiska institutionen, Lunds universitet.