EU-domstolen om bestämmandet av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt

1 Inledning

Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utgörs enligt 7 kap. 3 § p. 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, av ersättningen. Beskattningsunderlaget kan i vissa särskilda fall bestämmas på annat sätt. Den svenska bestämmelsen motsvaras av artikel 73 i Rådets direktiv (2006/112/EG), mervärdesskattedirektivet (artikel 11A.1.a i sjätte direktivet, 77/388/EEG). Hur beskattningsunderlaget skall bestämmas i fall då en leverantör av olika anledningar inte debiterat mervärdesskatt på den erhållna ersättningen har under senare år varit föremål för prövning i ett antal avgöranden från svenska förvaltningsdomstolar och Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat sin syn på hur beskattningsunderlaget skall bestämmas i dessa fall. Enligt min uppfattning strider Skatteverkets uppfattning, och majoriteten av de senare domstolsavgörandena i denna fråga, mot unionsrätten. I denna artikel behandlar jag EU-domstolens motiverade beslut i mål C-69/11, Connoisseur Belgium BVBA1, från den 9 december 2011 där det prövades hur beskattningsunderlaget skall bestämmas när en leverantör erhållit en ersättning som understiger den avtalade ersättningen.

2 EU-domstolens beslut

Målet i EU-domstolen avsåg ett belgiskt bolag, bolaget, som hyrde ut båtar direkt till slutkunder eller via en förmedlare. Enligt avtalet med förmedlaren skulle ersättningen bestämmas på visst sätt och inkludera vissa kostnader som bolaget vidkänts. När bolaget fakturerade förmedlaren beräknades inte ersättningen på det sätt som angetts i avtalet då vissa av de kostnader som skulle ingå i ersättningen inte togs med. Den belgiska skattemyndigheten ansåg att beskattningsunderlaget skulle bestämmas till den avtalade ersättningen och inte vad bolaget faktiskt fakturerat och påförde bolaget ytterligare mervärdesskatt att betala. Bolaget överklagade beslutet och den belgiska domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen för förhandsavgörande. Frågan som ställdes i målet var om en nationell bestämmelse som innebär att mervärdesskatt skall erläggas för ett belopp som enligt ett avtal kan faktureras, men som inte har fakturerats motparten i avtalet, strider mot artikel 11 A.1.a i sjätte direktivet.

I artikel 104 p. 3 i rättegångsregler för domstolen stadgas att EU-domstolen när som helst får avgöra ett ärende genom ett s.k. motiverat beslut, efter att ha hört generaladvokaten, om frågan i en begäran om förhandsavgörande är identisk med en fråga som EU-domstolen redan har avgjort eller om svaret på frågan klart kan utläsas av rättspraxis. I detta mål ansåg EU-domstolen att svaret på frågan kunde utläsas av rättspraxis och efter att ha hört generaladvokaten fattade EU-domstolen ett motiverat beslut. I sitt avgörande konstaterade EU-domstolen att det enligt dess fasta rättspraxis (bl.a. mål 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats p. 13, C-258/95 Fillibeck p. 13, C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck p. 21, C-258/10 Campsa Estaciones de Servicio p. 28)2 utgörs beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av varor och tjänster av den ersättning som faktiskt erhålls. Denna ersättning utgör det subjektiva värdet, det vill säga vad som faktiskt uppbärs, i varje konkret fall, och inte ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier. Beskattningsunderlaget skall därför inte beräknas till ett belopp som den skattskyldige enligt avtal skulle ha kunnat fakturera sin avtalspart, men inte har fakturerat, utan till vad den skattskyldige faktiskt erhållit.

3 Kommentar

Efter en lagändring som trädde ikraft 1 januari 2003 har Skatteverket ansett att, i de fall mervärdesskatt inte debiterats från början och det i efterhand beslutas att mervärdesskatt skall redovisas, mervärdesskatten skall beräknas till 25 % av erhållen ersättning. Tidigare hade mervärdesskatten beräknats till 20 % av erhållen ersättning, d.v.s. mervärdesskatten ansågs ingå i det belopp som erhållits. Lagändringen i sig var enligt förarbetena (prop. 2002/03:5 s. 107) endast redaktionell och någon förändring i sak var inte åsyftad. Skatteverket tolkade dock lagändringen som att mervärdesskatten i ersättningen skulle bestämmas till 25 % av det belopp som erhållits om det inte i avtal mellan parterna klart framgår att mervärdesskatt ingår i priset, då skulle mervärdesskatten bestämmas som tidigare, till 20 % av det belopp som erhållits.

Skatteverket publicerade sin syn på hur beskattningsunderlaget skall beräknas vid rättelse i efterhand i ett ställningstagande från den 8 juli 2005 (dnr 130 649158-04/111). Enligt Skatteverkets synsätt skall beskattningsunderlaget bestämmas med utgångspunkt i vad som avtalats mellan säljare och köpare. Detta får till följd att om det i avtalet framgår att mervärdesskatt ingår i ersättningen skall beskattningsunderlaget bestämmas till 80 % av ersättningen och mervärdesskatten till 20 %. Om det i avtalet inte framgår att mervärdesskatt ingår i ersättningen utgörs beskattningsunderlaget av hela ersättningen och 25 % mervärdesskatt skall beräknas. Skatteverket anser således att det är avtalet mellan säljare och köpare som avgör hur beskattningsunderlag skall beräknas. Dock framgår det klart i mål C-69/11 att beskattningsunderlaget alltid skall utgöras av den ersättning som faktiskt erhålls och inte vad som avtalats mellan parterna. Skatteverket uttalande synes mot bakgrund av detta inte vara i linje med gällande rätt. Effekten av Skatteverkets synsätt kan exemplifieras på följande sätt.

Kommun A anser att parkering på kommunens mark är undantagen från momsplikt vilket anges på p-automater. Kommun B anger att ev. mervärdesskatt ingår i p-avgiften. Om C betalar 20 kr för parkeringen i kommun A kommer Skatteverket att kräva in 5 kr (25 %) i utgående mervärdesskatt från kommunen. Om C betalar 20 kr för parkeringen i kommun B kommer Skatteverket endast kräva in 4 kr (20 %) i mervärdesskatt från kommun B. Skatteverkets synsätt innebär således att kommun A får betala in mer utgående mervärdesskatt till staten än kommun B trots att det är samma tjänst som tillhandahålls och trots att ersättningen till kommunerna är lika stor. Detta i sig strider mot mervärdesskatterättens grunder, att samma typ av tjänst skall beskattas lika oavsett vem som tillhandahåller den. Kommun A kommer att få betala en utgående mervärdesskatt som uppgår till en skattesats om 33,33 % (5/15) medan kommun B betalar en utgående mervärdesskatt som uppgår till den korrekta skattesatsen 25 % (4/16). Att utan lagstöd kräva in 33,33 % utgående mervärdesskatt beräknad på erhållen ersättning strider, förutom mot unionsrätten, även mot den grundlagsfästa legalitetsprincipen och Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna.

Skatteverkets synsätt har kritiserats i flera fall och det finns ett flertal pågående och avslutade processer i denna fråga. Både i ljuset av EU-domstolens tidigare rättspraxis och EU-domstolens nu motiverade beslut i mål C-69/11, där det klart framgår att avtalet mellan parterna saknar betydelse när beskattningsunderlaget skall bestämmas, framstår Skatteverkets ställningstagande, enligt min mening, som direkt felaktigt.

4 Avslutande synpunkter

EU-domstolens motiverade beslut i mål C-69/11 är klart och entydigt och Skatteverket kommer förhoppningsvis att ändra sitt ställningstagande från den 8 juli 2005 i enlighet med beslutet och EU-domstolens fasta rättspraxis. Det finns dock ett flertal domar från kammar- och förvaltningsrätter där den utgående mervärdesskatten fastställts till 33,33 %. Det är förvånande att dessa domstolar så okritiskt och till synes utan egen analys lagt Skatteverkets ställningstagande till grund för sina beslut, särskilt som Skatteverkets ställningstaganden vare sig utgör rättspraxis eller lag.

Tomas Karlsson är verksam som skattejurist vid Ernst & Young AB, indirekta skatter.