God redovisningssed i speciallagstiftning

1 Inledning

God redovisningssed är en rättslig standard som har en stor betydelse inte bara för svensk redovisningsrätt utan även för den svenska företagsbeskattningen. Referenser till begreppet god redovisningssed görs dock även i andra delar av rättssystemet. Syftet med följande artikel är att undersöka situationer där hänvisningar till god redovisningssed förekommer.1 Framställningen är inte avsedd att vara uttömmande.

2 God redovisningssed

Begreppet god redovisningssed leder sitt ursprung ur uttrycket god köpmannased, som för första gången förekom i 1929 års bokföringslag (1929:117), och allmänt vedertagen köpmannased, som fanns i 1928 års kommunalskattelag (1928:370). I samband med införandet av 1976 års bokföringslag ändrades formuleringen till god redovisningssed.2

I nu gällande lagstiftning förekommer hänvisningar till god redovisningssed främst i tre centrala lagrum. I 4 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078), BFL, anges att bokföringen skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Av 8 kap. 1 § 1 stycket BFL framgår att Bokföringsnämnden ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed. I andra stycket nämnda lagrum stadgas att Finansinspektionen ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed inom inspektionens ansvarsområde. Vidare påminns om att det i annan lagstiftning ges möjlighet för regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att utfärda bindande föreskrifter inom redovisningsområdet.3

Av 2 kap. 2 § årsredovisningslagen (1994:1554), ÅRL, framgår att årsredovisning skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Begreppet god redovisningssed återkommer även i flera andra bestämmelser i ÅRL som ett slags metanorm. Ett exempel är reglerna om jämförelsetal, där det framgår att om värderingsprinciperna har ändrats sedan föregående år, skall posterna för det närmast föregående räkenskapsåret omräknas.4 Om det finns särskilda skäl, och det är förenligt med kravet på att årsredovisningen skall upprättas i enlighet med god redovisningssed (och kravet på rättvisande bild) får avvikelser från dessa regler göras. Upplysningar skall i dessa fall ges i en not.

Det sista av de tre centrala lagrum som hänvisar till god redovisningssed återfinns i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Denna paragraf kan utan tvivel ses som ett portalstadgande inom den svenska företagsbeskattningen. Stadgandet brukar ses som ett uttryck för kopplingen mellan redovisning och beskattning och den del av skatterätten som omfattas av den koppling brukar betecknas som det kopplade området. Innebörden av kopplingen mellan redovisningen och beskattningen är att skatterätten, i avsaknad av själständiga skatterättsliga regler, följer de redovisningsrättsliga normerna och innehållet i god redovisningssed. Kopplingen är i första hand aktuell avseende periodisering av intäkter, dvs. frågan till vilket beskattningsår en viss intäkt skall hänföras.5 Gällande kostnadsföringen har nämligen skatterätten ett mer omfattande självständigt regelverk. Kopplingen brukar även betecknas som det materiella sambandet. Utöver denna form av samband finns i vissa skatteregler även ett formellt samband, vilket kännetecknas av att den skattskyldige för att få tillämpa regeln måste redovisa den aktuella posten på ett motsvarande sätt i bokföringen.6 Det formella sambandet gäller exempelvis avseende rätten till s.k. räkenskapsenliga värdeminskningsavdrag.7 För dessa skattemässiga värdeminskningsavdrag har en särskild redovisningsrättslig figur skapats för att kunna hantera mellanskillnaden mellan de planenliga avskrivningarna enligt årsredovisningslagens krav och de maximala skatterättsliga värdeminskningsavdragen, nämligen ackumulerade överavskrivningar.8 Ett annat exempel på formell koppling är avsättning för periodiseringsfonder i aktiebolag, vilka även dessa måste tas upp i redovisningen.9 I båda dessa exempel saknas tydliga lagstadgade redovisningsregler och den praktiska hanteringen av dessa frågor måste således göras med beaktande av ej bindande allmänna råd. Utöver dessa former av samband mellan redovisning och beskattning har det även talats om administrativt eller faktiskt samband.10 I det praktiska bokföringsarbetet ute i företag eller hos redovisningskonsulter kommer de enskilda transaktionerna och andra affärshändelser att ligga till grund både för redovisningsmässiga och skattemässiga åtgärder.11

Utöver dessa hänvisningar finns ett antal hänvisningar i speciallagstiftning till begreppet god redovisningssed. Av störst betydelse både praktiskt och fiskalt är tvivelsutan kopplingen mellan bokföring och redovisning av de indirekta skatterna mervärdesskatt och punktskatter.12 Välbekant är även möjligheten att omvärdera tillgångar och skulder vid upprättande av kontrollbalansräkning enligt 25 kap. ABL, så länge detta är förenligt med god redovisningssed. Betydligt mindre kända är de exempel på speciallagstiftning rörande energi- och transportbranscherna, vilka tillkommit som en följd av avregleringen i dessa branscher. De områden som berörs är naturgas, el, fjärrvärme och järnväg.

3 Normbildning inom redovisningsområdet

Under de senaste åren har ganska mycket rättsvetenskaplig doktrin avseende normbildningen inom redovisningsrätten kommit att publiceras.13 Avsikten är inte att presentera några nya rön i denna artikel. Som ovan har beskrivits tillkom de första hänvisningarna till god sed inom redovisnings- och skatteområdena redan under sent nittonhundratjugotal. Det år således uppenbart att god sed vid denna tidpunkt måste ha utgjort sed i en empirisk mening, dvs. vad som faktiskt tillämpades i praktiken. Den svenska redovisningen var under denna period influerad av tysk redovisning, med en kontinental betoning på lagreglering.14 God sed synes då i första hand ha spelat rollen som komplement till lagstiftningen. Under större delen av nittonhundratalet var den centrala bokförings- och redovisningslagstiftningen samlad i en författning, 1929 års och sedermera 1976 års bokföringslagar. Som komplement till dessa lagar fanns även särskilda regler om koncernredovisning, vilka återfanns i då gällande aktiebolagsrättsliga lagstiftningen.15 1929 års lag kom att gälla under nästan femtio år. Under dessa år skedde ett paradigmskifte inom den svenska redovisningen. Efter andra världskriget avtog det tyska inflytandet till förmån för ett anglosaxiskt. Den anglosaxiska redovisningen byggde, till skillnad från den kontinentala, på privaträttslig normbildning genom särskilda expertorgan. Influerad av denna ordning producerade Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR, sin första redovisningsrekommendation 1949. Under lång tid kom FAR att vara den enda svenska privaträttsliga normgivaren av betydelse. 1976 inrättades den statliga Bokföringsnämnden, BFN, som numera har en lagreglerad huvuduppgift att verka för utvecklandet av god redovisningssed.16 Nämnden har, för att vara en statlig myndighet, ett tämligen tandlöst mandat. Till skillnad från många andra statliga myndigheter saknar BFN helt egen normgivningsmakt. Nämnden kan endast utfärda ej bindande normprodukter. Länge var rekommendationer det viktigaste instrumentet som var tillgängligt för nämnden. Sedan år 1999 är dock allmänna råd den mest betydelsefulla normprodukten från BFN.17 Utöver allmänna råd publicerar BFN även vägledningar och uttalanden. Vägledningar kan ses som mer omfattande kommentarer till de allmänna råden, medan uttalandena avser redovisningslösningar i detaljfrågor. Utmärkande för de allmänna råden och den övriga normgivningen är att de i princip inte är bindande för någon, varken för myndigheter eller för enskilda.18

4 Redovisning av mervärdesskatt och punktskatter

Ovan har beskrivits den betydelse god redovisningssed har för inkomstskatten, och då i första hand avseende periodisering av intäkter. Mervärdesskatt och punktskatter, vilka brukar betecknas som indirekta skatter, baseras på självständiga regelverk, vilka i förhållande till den svenska inkomstskatten, kan ses som mer kompletta och dessutom i högre grad styrda av EU-rätten. Något behov av ett långtgående beroende av företagens redovisning har inte funnits avseende de indirekta skatterna, låt vara att särskilt mervärdesskatten ändå praktiskt lever i en symbios med redovisningen. I mindre företag torde mervärdesskatteredovisningen vara en drivande faktor i fullgörandet av bokföringsskyldigheten.19

Denna symbios kan förklaras med att mervärdesskatten, av praktiska skäl, som huvudregel redovisas vid samma tidpunkt som de affärstransaktioner som skatten belastar bokförs. Utgående mervärdesskatt, dvs. den skatt som en skattskyldig beräknar på sina fakturabelopp, skall som huvudregel redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsätter en vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört beloppet.20 På samma sätt skall ingående mervärdesskatt, dvs. den skatt som belöper på fakturor från leverantörer och dylikt, dras av under den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen.21 Även i situationer som avviker från huvudregeln kan god redovisningssed ha betydelse för den mervärdesskatterättsliga redovisningsskyldigheten.22

Ifråga om punktskatter, t.ex. skatter på alkohol, tobak eller energi, gäller som huvudregel enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, att redovisningsskyldigheten inträder när affärshändelser, som grundar skattskyldighet, enligt god redovisningsskyldighet bokförs eller borde ha bokförts.23 Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig inträder redovisningsskyldigheten samtidigt som skattskyldigheten. Samma gäller om skattskyldigheten inträder vid händelser som inte föranleder någon bokföringsåtgärd.

De båda huvudreglerna avseende redovisning av mervärdesskatt och punktskatter måste ses mot bakgrund av att konstruktionen av reglerna om tidpunkten för skattskyldighetens inträde för motsvarande skatter.24 Denna tidpunkt har sin huvudsakliga betydelse i skatterätten för att avgöra vilken skattesats och vilka lagregler som skall tillämpas på en viss transaktion.25

Avseende de svenska indirekta skatterna har denna tidpunkt traditionellt uppfattats att sammanfalla med den köprättsliga leveransen. Ifråga om mervärdesskatten kommer detta till uttryck i lagtexten. Skattskyldigheten inträder som huvudregel när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits.26 Med leverans av en vara förstås att en vara avlämnas eller att sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.27 ”Avlämnandet” är en term som hämtats från köprätten och som motsvarar den tidpunkt då faran eller risken för det sålda godset övergår från säljaren till köparen. Den i lagtexten tydligt beskrivna rättsliga konstruktionen av skattskyldighetens inträde har dock visat sig vara oförenlig med den bakomliggande EU-rätten och synes numera vara praktiskt överspelad.28

Kopplingen mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och det köprättsliga avlämnandet avseende punktskatterna har däremot inte haft något tydligt författningsstöd. Denna koppling har istället haft stöd i rättspraxis samt i dåvarande Riksskatteverkets normgivning.29 Efter den EU-rättsliga harmoniseringen av punktskatterna har kopplingen minskat i betydelse avseende flera punktskatter. Numera torde den i första hand vara aktuell ifråga om energiskatt på s.k. nationellt beskattade bränslen, skatt på snus och tuggtobak, skatt på naturgrus samt skatt på bekämpningsmedel.30

För de ”stora” harmoniserade punktskatterna på alkohol, tobak och energi inträder dock redovisningsskyldigheten oftast inte i samband med en händelse som medför en bokföringsmässig åtgärd. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är kopplad till den fysiska hanteringen av de skattepliktiga varorna. Som huvudregel inträder skattskyldigheten när varorna lämnar ett godkänt skatteupplag.31 Det faktum att varorna lämnar ett skatteupplag kan, men behöver inte, ha samband med en köprättslig leverans av varorna. Lika gärna kan varorna transporteras till ett annat lager som kontrolleras av den skattskyldige, men som inte utgör ett godkänt skatteupplag.32

Att skattskyldigheten har inträtt är en förutsättning för att en redovisningsskyldighet skall vara för handen.33 Att det ofta finns en koppling mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och tidpunkten för redovisning av skatt är därför inte förvånande. Denna koppling består i att skyldigheten att bokföra en transaktion redovisningsmässigt ofta utlöses av leveransen av en vara.34 Denna koppling har en stor betydelse i den praktiska administrationen i företagen. Kopplingen är således ett exempel på ett faktiskt eller administrativt samband.

Utöver skattebetalningslagens krav finns även särskilda regler om lagerbokföring för punktskatter.35 Dessa syftar bl.a. till att säkerställa att varuförflyttningar, vilka inte utgör affärshändelser, bokförs löpande.36 Någon direkt hänvisning till god redovisningssed finns dock inte i dessa regler.

5 Upprättande av kontrollbalansräkning

Den svenska aktiebolagsrätten innehåller särskilda regler om tvångslikvidation. En sådan likvidation kan aktualiseras i tre olika situationer, nämligen på initiativ av Bolagsverket, p.g.a. bestämmelse i bolagsordningen samt vid kapitalbrist.37 Det är endast den sistnämnda formen av tvångslikvidation som är av intresse i detta sammanhang.

Styrelsen för ett aktiebolag skall upprätta en kontrollbalansräkning och låta bolagets revisorer granska denna, om det finns skäl att anta att bolagets aktiekapital understiger hälften av det registrerade kapitalet, eller om det vid utmätning visat sig att bolaget saknar tillgångar till full betalning av skulden.38 Vid upprättande av kontrollbalansräkning får styrelsen använda mer fördelaktiga värderingsregler än vad som har tillämpats i den löpande bokföringen. Sålunda får tillgångar värderas högre och avsättningar och skulder värderas lägre än i den ordinarie redovisningen, så länge som värderingarna är förenliga med god redovisningssed. Tillgångar får vidare värderas till deras nettoförsäljningsvärden, vilka ofta överstiger bokförda värden. Om styrelsen inte upprättar kontrollbalansräkning när en sådan skyldighet föreligger kan styrelsemedlemmarna ådra sig skadeståndsskyldighet.39

Uppenbarligen sätter god redovisningssed i många fall gränser för de möjligheter som finns att undvika tvångslikvidation i ett bolag. Det bör dock noteras att möjligheter till omvärdering av tillgångar, bortsett från värdering till nettoförsäljningsvärde, endast kan bli aktuell om god redovisningssed tillåter alternativa värderingar. Enligt de sedan 2008 gällande allmänna råden för mindre aktiebolag är utrymmet för alternativa redovisningsmetoder mycket begränsat.40 Dessa rekommendationer omfattar det stora flertalet av de svenska aktiebolagen. För större företag kan dock möjligheten till omvärdering av tillgångar fortfarande vara en lösning på likviditetsproblem.41

6 Energibranschen

Inom vissa branscher finns särskilda krav på redovisning, vilka i någon utsträckning hänvisar till god redovisningssed. Så är fallet avseende delar av energibranschen. Bakgrunden till dessa krav på särredovisning är den avreglering som skett inom branschen och som ställer krav på att produktions- och distributionsled hålls åtskilda. Reglering av denna särredovisning är likartat uppbyggd i de olika delarna av energibranscher. I lagform ges de grundläggande reglerna inom respektive område. Självklart utgör redovisningsregler endast en mindre del av dessa lagar. Respektive lag innehåller delegationer till regeringen att utfärda kompletterande bestämmelser. Vidare finns det också möjlighet för regeringen att delegera normgivningsmakt till respektive myndighet. Särregler inom energibranschen berör distribution av naturgas, elektricitet och fjärrvärme.

Ifråga om naturgas ges de grundläggande reglerna i naturgaslagen (2005: 403). Av betydelse för denna framställning är de särskilda regler som ges för innehavare av lagrings- eller förgasningsanläggningar för gas.42 Enligt dessa regler ställs krav redovisning och revision av drift av lager och förgasningsanläggningar. Syftet med reglerna är givetvis att särskilja driften av dessa anläggningar från övrig verksamhet inom företagen. Särredovisningen har en självständig status såtillvida att den skall granskas av bolagets revisor.

Med stöd av delegationen har regeringen lämnat kompletterande föreskrifter i förordningsform.43 Av förordningen framgår att de berörda företagen skall upprätta en årsrapport, vilken bl.a. skall bestå av balans- och resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. Det upprättas således i det närmaste en separat årsredovisning för denna del av verksamheten. I redovisningsförordningen hänvisas till god redovisningssed ”som den tillämpas av aktiebolag”.44 Denna formulering är långtifrån självklar, eftersom det numera knappast finns någon enhetlig god redovisningssed för aktiebolag. Sedan indelningen i ÅRL i mindre och större företag infördes är inte ens lagreglerna för redovisning i aktiebolag enhetliga, ännu mindre den kompletterande normgivningen.45 I de kompletterande föreskrifterna har Statens energimyndighet lämnat detaljerade normer för särredovisningen.46 Dessa normer behandlar bl.a. redovisning och värdering av anläggningstillgångar samt redovisning av kostnader.

Distribution av el regleras i ellagen (1997:857), medan grunderna för distribution av fjärrvärme följer av fjärrvärmelagen (2008:263). Även för dessa energislag krävs en särredovisning av nätverksamhet, respektive fjärrvärmeverksamhet i särskilda årsrapporter.47 Dessa årsrapporter utformas på liknande sätt som ovan har beskrivits avseende naturgas.48 För elnätverksamheter skall årsrapporten upprättas enligt god redovisningssed som den tillämpas av aktiebolag. Årsrapport för fjärrvärmeverksamhet skall årsrapporten upprättas i enlighet med god redovisningssed som den tillämpas vid upprättande av årsredovisning enligt årsredovisningslagen.49 Någon särskild hänvisning till god redovisningssed just för aktiebolag finns således inte. Detta gäller dock inte om fjärrvärmeverksamheten drivs av en kommun. I så fall skall rapporten upprättas i enlighet med god redovisningssed som den tillämpas vid upprättande av årsredovisning enligt lagen (1997:614) om kommunal redovisning. Kompletterande normgivning för upprättande av årsrapporter har lämnats avseende elnätsverksamhet av NUTEK och för fjärrvärme av Energimarknadsinspektionen.50

7 Järnväg

Möjligheterna att bedriva järnvägsverksamhet i Sverige regleras i järnvägslagen (2004:519). I denna lag uppställs särskilda krav på av godstransporter eller av järnvägsinfrastruktur.51 Vidare skall offentligt stöd avseende persontransporter särredovisas. Bakgrunden till kravet på särredovisning står att finna i den delning av ansvaret för järnvägstrafiken, där Banverket ansvarar för spåren och SJ och andra trafikföretag står för transportverksamheterna. Några närmare regler om särredovisningens utformning finns dock inte i järnvägslagen. I stället har regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer bemyndigats att utfärda sådana föreskrifter.52 Ännu gällande är föreskrifter framtagna av dåvarande Järnvägsstyrelsen i JvSFS 2005:4. Järnvägsstyrelsens arbetsuppgifter har numera dock övertagits av Transportstyrelsen. En särredovisningsrapport skall upprättas årligen och rapporteras till Transportstyrelsen. Rapporten består av en resultat- och balansräkning för den särredovisade verksamheten och skall upprättas i enlighet med principerna i BFL och ÅRL.53 Den skall vidare upprättas i enlighet med god redovisningssed som den tillämpas för aktiebolag. Särredovisningen skall ge en rättvisande bild över den särredovisade verksamhetens resultat och ställning. Järnvägsstyrelsen har även utfärdat ett allmänt råd där det framgår vilka sorters verksamheter som enligt styrelsen bör särredovisas.54 I föreskrifterna finns således en hänvisning till god redovisningssed för aktiebolag. Samma invändning som ovan gjorts kan göras även i detta avseende, nämligen att någon entydig god redovisningssed tillämplig på samtliga svenska aktiebolag inte längre finns.

8 Sammanfattning

I artikeln har flera exempel givits på situationer där god redovisningssed spelar roll för den rättsliga bedömningen. Tre huvudtyper av hänvisningar har identifierats, nämligen redovisningsskyldighet för indirekta skatter, upprättande av kontrollbalansräkning och särredovisning i avreglerade branscher. Ifråga om redovisning av de indirekta skatterna finns en praktisk koppling till den ordinarie bokföringen i företaget. I många mindre företag är mervärdesskatteredovisningen drivande för bokföringen. Kopplingen till god redovisningssed vid upprättande av kontrollbalansräkning är inte förvånande, eftersom det endast är frågan om en omvärdering i förhållande till den redan upprättade redovisningen. Att den särredovisning som krävs inom energi- och transportbranscherna anknyter till god redovisningssed är inte heller förvånande. Mer anmärkningsvärt är att de likartade reglerna inte är överensstämmande avseende hänvisningarna. I ett par fall hänvisas till god redovisningssed i aktiebolag, trots att någon entydig sådan sed knappast existerar längre. I ett annat fall görs hänvisningen till årsredovisningslagen.

Stefan Olsson är professor i finansrätt och föreståndare för Forum för redovisning vid Handelshögskolan vid Karlstads universitet.