Aktuellt om mervärdesskatt

Tillhandahållande av vikarierande lärare skattepliktigt

Ett bolag tillhandahöll lärare åt utbildningsanordnare i såväl offentlig som privat regi. Enligt avtal mellan parterna kunde det omfatta både korta och långa vikariat. Bolaget ansökte om förhandsbesked i Skatterättsnämnden i två angivna typfall av vikariat med frågan om dessa tillhandahållanden skulle omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. De två fallen avsåg dels tre vikarierande lärare under en dag i en privat gymnasieskola och dels en vikarierande lärare under en hel termin i en kommunal grundskola. Skatterättsnämnden, som hänvisade till ett förhandsbeskedsärende i HFD den 18 mars 2011 (mål nr 6239-10) och till EU-domstolen i mål C445/05, Haderer, ansåg att undantaget från skatteplikt endast var tillämpligt om bolaget åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster. I de båda typfallen var inte detta krav uppfyllt varför Skatterättsnämnden ansåg att tjänsterna var skattepliktiga såsom uthyrning av personal. HFD har i dom den 30 januari 2012 (mål nr 4484-11) fastställt förhandsbeskedet. Två ledamöter lämnade särskilt yttrande, men ansåg också att tjänsterna var skattepliktiga.

Enligt bestämmelsen i 3 kap. 8 § tredje stycket ML gäller undantaget från skatteplikt för utbildning även för tillhandahållande av utbildare om denne mot ersättning själv utser de personer som ska utbildas (s.k. uppdragsutbildning) under förutsättning att utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning som är undantagen från skatteplikt. Av nämnda domar ovan framgår av såväl HFD som EU-domstolen att undantaget endast är tillämpligt om underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Av betydelse är då om denne under eget ansvar ska tillhandahålla utbildning. Om så inte är fallet blir tjänsten närmast att betrakta som skattepliktig uthyrning av personal.

Gränsdragningen mellan skattepliktig uthyrning av personal och tillhandahållande av en skattefri tjänst är ofta besvärlig att dra. Det kan gälla inom undervisning, sjukvård, social omsorg m.m. Med stöd av ovanstående förhandsbesked och nämnda EU-dom kan tolkningen dock innebära att om den aktuella personen står under uppdragsgivarens ansvar är det fråga om uthyrning av personal medan det kan betraktas som tillhandahållande av en annan tjänst om uppdragstagaren utför sin prestation under eget ansvar.

Uthyrning av uppställningsplatser för torgvagnar utgör inte parkeringsverksamhet

I RÅ 2007 ref. 13 har HFD funnit att upplåtelse av uppläggningsplats för båtar utgjorde en mervärdesskattepliktig uthyrning av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet enligt ML. Stöd för denna uppfattning hämtade HFD från EU-domstolen och målet C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn (punkten 43).

Domstolen uttalade där att dåvarande bestämmelse i direktivet om skatteplikt för uthyrning av parkeringsplatser skulle vara allmänt tillämpligt på uthyrning av platser för parkering av samtliga transportmedel, inbegripet båtar. Kammarrätten i Stockholm har den 17 januari 2012 (mål nr 4309-11) bedömt frågan om uthyrning av platser för uppställning av torgstånd på hjul skulle omfattas av skatteplikten enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

Kammarrätten fann att begreppet fordon och transportmedel enligt direktivet inte ska tolkas snävt men att de inte heller kan ges en innebörd som strider mot deras syfte. Här hänvisade kammarrätten till EU-domstolen, mål nr C-284/03, Temco Europé, punkt 17. Enligt allmänt språkbruk skulle då begreppen få anses beteckna föremål som används för att förflytta personer eller gods från en plats till en annan. Varken rättspraxis eller allmänt språkbruk kunde då ge stöd för att tolka begreppen så extensivt att de skulle anses omfatta torgstånd på hjul, som Skatteverket hävdat. Torgstånden ansågs inte ha som allmän funktion att förflytta personer eller gods mellan olika platser.

I både detta mål och i nämnda mål från Högsta förvaltningsdomstolen har domstolarna lagt stor vikt vid direktivets text för skatteplikten. I nuvarande direktivtext stadgas att undantaget från skatteplikt inte gäller för ”Uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon”. Motsvarigheten i ML är ”upplåtelser av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet”. Då ”parkering av fordon” i allmänt språkbruk är ett vidare begrepp än ”parkeringsplatser i parkeringsverksamhet” torde inte direktivet kunna åberopas mot enskilda näringsidkare i Sverige. Uthyrning av båtplatser på land torde knappast kunna hänföras till begreppet ”parkeringsverksamhet”, men trots det ansåg HFD att så var fallet. Kammarrätten ansåg dock i aktuellt mål att inte ens direktivets krav på fordon var uppfyllt när det gällde torgstånd på hjul. Begreppet ”parkeringsverksamhet” behövde då aldrig prövas. De uthyrda platserna i målet var avsedda för parkering av bilar men användes för torgstånden. Denna omständighet påverkade dock inte kammarrättens bedömning. Härav kan slutsatsen dras att det faktiska nyttjandet av parkeringsplatser är vad som avses och inte vad de är avsedda för att användas till.

Exportbegreppet när varor hämtas i Sverige av företagare utanför EU

Enligt bestämmelsen 5 kap. 3a § första stycket 3 ML (nuvarande lydelse) ska omsättning av vara anses som en omsättning utomlands om en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EU. Frågan huruvida denna bestämmelse överensstämmer med mervärdesskattedirektivet och hur stor bevisbörda säljaren har för tillämpning av denna bestämmelse har prövats av Kammarrätten i Stockholm den 18 januari 2012 (mål nr 1922–1924-11).

Enligt det klagande bolaget ställdes det i mervärdesskattedirektivet inga krav på att köparen ska vara en utländsk företagare för att exportbestämmelserna ska vara uppfyllda. Det avgörande skulle enbart vara att det skett en transport ut ur EU. Bolaget hade stämplade ED-dokument och i förekommande fall passkopior vilket ansågs tillräckligt för att inte ta ut svensk mervärdesskatt. Bolaget ansåg det orimligt att kräva att man skulle inhämta ett nytt registreringsbevis för varje enstaka försäljning. Kravet ansågs dessutom strida mot EU-rättens effektivitetsprincip.

Kammarrätten fann att bestämmelsen om export som var aktuell i detta mål inte stred mot direktivets exportbestämmelser. Vid prövning av om försäljning skett till utländska företagare för användning av varorna i deras verksamhet utanför EU ställde kammarrätten höga krav på bolagets bevisbörda. Dock låg bevisbördan för efterbeskattning och skattetillägg på Skatteverket. Målet gäller ett flertal försäljningar under flera redovisningsperioder och kammarrätten ansåg att Skatteverket i några av dessa inte kunnat visa att grund för efterbeskattning eller påförande av skattetillägg förelåg. Bolaget ansågs inte i övriga fall kunnat visa att försäljningar skett enligt kraven för export i ML. Framförallt brast bevisen eftersom/till följd av att de sålda varorna skulle användas i köparnas verksamhet i utlandet samt att köparna var utländska företagare.

Baby- och minisim utgör inte idrott i mervärdesskattehanseende

Viss idrottslig verksamhet är skattepliktig enligt ML och beskattas med sex procent (7 kap. 1 § tredje stycket 10 och 3 kap. 11a §). Vad som här innefattas i begreppet idrottslig verksamhet är inte definierat i ML. Enligt EU-rätten ska det dock tolkas restriktivt då det i princip grundas på ett undantag från skatteplikt (avseende kommuner och ideella föreningar). Kammarrätten i Jönköping har i dom den 25 januari 2012 (mål nr 1748-11) bedömt huruvida baby- och minisim för barn under 5 år kan hänföras hit. Kammarrätten uttalade där att aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för idrottslig verksamhet var viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst skulle ansett omsatt eller inte. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten skulle inte tillmätas någon betydelse. Simskoleverksamhet som huvudsakligen syftar till att lära deltagarna att simma utgör idrottslig verksamhet, men inte sådan verksamhet som syftar till att deltagarna ska få vattenvana och en trevlig upplevelse i vattnet. Kammarrätten fann härvid i målet att det huvudsakliga syftet med verksamheten var att få barnen att känna sig trygga i vattnet och att utveckla deras grundläggande motoriska förutsättningar att kunna simma. Kurserna kunde därför inte betraktas som idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende varför skattskyldighet förelåg med skattesatsen 25 %.

När det gäller aktiviteter med idrottsinslag för mindre barn uppstår det besvärliga gränsdragningar i mervärdesskattehänseende om de ska betraktas som idrottslig verksamhet eller mer syftar till rekreation, förströelse eller nöje. Syftet kan även vara att mer utveckla och träna barns motoriska färdigheter. Det gäller inte bara simskolor utan även andra aktiviteter som fotbollsskolor, skidskolor, m.m. Att som kammarrätten synes göra i detta mål dra en skiljelinje vid barns ålder måste anses vara en tveksam gränsdragning. En mer relevant skiljelinje vore att se till i vilken mån verksamheten är instruktörsledd och syftar till någon form av lärande eller utvecklande av förmåga. Kammarrätten anför att det faktum att aktiviteten syftat till att utveckla barns grundläggande motoriska förmåga och att känna trygghet i vattnet utgör argument för att det inte är fråga om idrott. Man kan fråga sig om inte just detta är de två grundläggande förutsättningar för att i nästa steg lära sig att simma och att det därmed är fråga om idrott. Om det övergripande syftet med babysimverksamheten är att lära barn simma bör det kunna hänföras till idrottslig verksamhet och då skulle skattesatsen vara 6 %. Motsvarande skulle gälla för andra idrottsaktiviteter som små barn deltar i.

Etisk rådgivning skattepliktig

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 2 januari 2012 (mål nr 7357–7361-10) prövat om vad som benämns etisk investeringsrådgivning omfattas av undantaget från skatteplikt för värdepappershandel enligt 3 kap. 9 § ML eller ej. Tjänsterna i det aktuella målet bestod i att bolaget, inom ramen för verktyget GES Global Ethical Standard, analyserade olika bolag systematiskt för att ge investerare ett beslutsunderlag för inköp, försäljning samt innehav av aktier och andelar. Enligt bolaget var dess tjänst en direkt förutsättning för att bolagets kunder skulle kunna sälja och köpa värdepapper inom det regelverk som innefattades av standarden. Vidare anförde bolaget att dess tjänster direkt syftade till att förändra den rättsliga och finansiella situationen för parterna genom att biträda säljaren i försäljningsprocessen och att bolagets tjänster därför utgjorde sådana underliggande tjänster som var nödvändiga för att företa skattefria transaktioner.

I sina domskäl gjorde kammarrätten en klar och pedagogisk genomgång av de alternativa grunderna för skattefrihet och fann att ingen av dessa var tillämplig. Först konstaterar domstolen att de tjänster som bolaget tillhandahöll inte förändrade den rättsliga och ekonomiska situationen för bolagets kunder utan tjänsterna går ut på att ge kunderna råd avseende köp och försäljning. Inte heller kunde bolagets tjänster anses utgöra förmedling av värdepapper eftersom bolaget inte heller aktivt var mellanman i förmedling av värdepapper. Utgången i målet är inte överraskande. Dock är kammarrättens domskäl klara och pedagogiska i den meningen att det på ett tydligt sätt håller isär de olika grunderna för skattefrihet och analyserar dessa var för sig. Målet hade varit ännu intressantare om det även prövats mot ML:s undantag för fondförvaltning. Undantaget fondförvaltning är visserligen mycket restriktivt i det att det enligt ML är begränsat till fonder som omfattas av lagen om investeringsfonder. Dock är frågan om undantaget från skatteplikt för fondförvaltning kan vara tillämpligt på fondliknande situationer där det inte är fråga om fonder som omfattas av fondregleringarna. Denna fråga är för närvarande föremål för EU-domstolens prövning, se mål C-44/11Deutsche Bank samt C-424/11 Wheels Common Investment Fund.