Skatteförfarandelagen – några synpunkter ur ett rättssäkerhetsperspektiv

Den 1 januari 2012 trädde skatteförfarandelagen (SFL) i kraft. Sammanslagningen av taxeringslagen (TL), skattebetalningslagen (SBL), lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK), m.fl. i en enda lag skedde som ett led i regeringens strävan att förenkla regelverket för landets företagare. Även om det mesta i skatteförfarandelagen är direkt överfört från de äldre lagarna så har SFL även medfört förändringar på vissa områden. Det har i andra sammanhang skrivits om SFL ur olika perspektiv och kritik har framförts gällande avsaknaden av förändringar avseende dubbelbestraffningen och tredjemansrevisionen.1 Jag har inte för avsikt att vidare beröra dessa ämnen. I denna artikel kommer jag istället att belysa några andra områden som enligt min mening kan ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv.

1 Företrädare – presumtionsregeln

Enligt 4 kap. 1 § SFL anses en deklaration eller uppgift, som har lämnats av en behörig företrädare, ha lämnats av den som företräds (den s.k. huvudregeln). Enligt 4 kap. 2 § SFL ska en deklaration eller någon annan uppgift som har lämnats för en juridisk person, anses ha lämnats av den juridiska personen, om det inte är uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den juridiska personen (den s.k. presumtionsregeln). Motsvarande reglering fanns tidigare i 7 kap. 3 § andra stycket TL liksom i 23 kap. 6 § SBL. Däremot innehöll inte LSK någon liknande bestämmelse. I den sistnämnda lagen stadgades tvärtom att självdeklarationen skulle vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att lämna deklarationen eller av den som är behörig ställföreträdare.

De ovan beskrivna reglerna behandlades i RÅ 2009 ref. 63. I rättsfallet hade en ekonomichef undertecknat ett bolags deklaration. Efter att Skatteverket skickat en förfrågan till bolaget lämnade bolaget in en justerad deklaration. Som skäl för rättelsen angav bolaget att den första deklarationen inte var undertecknad av behörig ställföreträdare. Skatteverket påförde bolaget skattetillägg med motiveringen att det inte var frågan om en frivillig rättelse eftersom denna inkommit först efter att Skatteverket skickat en förfrågan. Vidare menade Skatteverket att presumtionsregeln i 7 kap. 3 § TL medförde att Skatteverket inte hade anledning att ifrågasätta behörigheten eftersom det inte var uppenbart att ekonomichefen var obehörig. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) konstaterade att det var ostridigt att ekonomichefen som undertecknade den första deklarationen inte var behörig ställföreträdare för bolaget. Vidare anförde domstolen att kravet på egenhändigt undertecknande av en deklarationshandling är ett formkrav som antingen är uppfyllt eller inte. Regeln i 7 kap. 3 § TL gav enligt HFD endast stöd för en presumtion att uppgifter lämnats för en viss skattskyldigs räkning, inte att en deklaration avgivits av rätt person. Dessutom konstaterade HFD att presumtionsregeln i TL inte var tillämplig vid bedömningen av frågan huruvida en självdeklaration var behörigen ingiven enligt LSK. HFD konstaterade vidare att Skatteverket, med stöd av presumtionsregeln i 7 kap. 3 § LSK haft anledning att anta att en deklaration lämnats av bolaget och taxeringsförfarandet kunde därför inledas med den som grund. Innan Skatteverket fattade något beslut om bolagets taxering hade bolaget emellertid gett in den nya deklarationen och upplyst Skatteverket om hur det förhöll sig med ställföreträdarskapet. Vid tidpunkten för beslutet måste det därför ha varit uppenbart för verket att den som undertecknat den första deklarationen saknade behörighet att företräda bolaget. Därmed ansågs inte uppgifterna som lämnades i den första deklarationen utgöra sådana oriktiga uppgifter som avsågs i TL och som kunde medföra skattetillägg.

I förarbetena till SFL anförs att HFDs tolkning av tillämpningsområdet för 7 kap. 3 § andra stycket TL ger en juridisk person möjlighet att undgå skattetillägg om oriktiga uppgifter lämnas i inkomstdeklarationen. Ett bolag skulle alltså kunna ”skattetilläggsspekulera” genom att lämna in en deklaration med oriktiga uppgifter och låta någon som inte är behörig företrädare underteckna deklarationen. Om Skatteverket därefter skulle ifrågasätta uppgifterna skulle bolaget bara behöva lämna in en deklaration med rättade uppgifter, undertecknad av en behörig firmatecknare, och på så sätt undgå skattetillägg. I propositionen konstateras att en sådan ordning inte är önskvärd. Vidare konstateras att en fördel med att samla förfarandebestämmelserna i en enda lag är bl.a. att presumtionsregeln blir tillämplig på samtliga uppgifter, inklusive deklarationer, som ska lämnas enligt skatteförfarandelagen. Dessutom har bestämmelsen förtydligats så att det klart framgår att även deklarationer omfattas av presumtionsregeln. I remissvaret avseende SFL efterlyste Skatteverket, med hänvisning till RÅ 2009 ref. 63, ytterligare ett förtydligande av den föreslagna regeln. Skatteverket ville att det av bestämmelsen skulle framgå att det redan vid uppgiftslämnandet skulle vara uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den juridiska personen. Regeringen ansåg dock att ett sådant förtydligande inte behövdes eftersom detta måste anses framgå av lagtexten.2

Min tolkning av förarbetena är att regeringen menar att den enda anledningen till att oriktig uppgift inte ansågs föreligga i RÅ 2009 ref. 63 var att presumtionsregeln fanns i TL medan bestämmelsen om en deklaration var behörigen undertecknad skulle avgöras enligt LSK. Jag delar inte den uppfattningen. Min slutsats av rättsfallet är att presumtionsregeln är just en presumtion för att en deklaration eller annan uppgift lämnats av ett bolag om det inte är uppenbart att den som undertecknat inte var behörig. Presumtionen kan brytas om Skatteverket får reda på de korrekta förhållandena innan något beslut fattats.

Även om man instämmer i regeringens tolkning av RÅ 2009 ref. 63 inställer sig frågan om vad som räknas som ”uppenbart”. Man skulle kunna tycka att om en person inte är angiven som behörig firmatecknare i Bolagsverkets register, alternativt inte innehar en korrekt undertecknad fullmakt att företräda bolaget eller är registrerad som deklarationsombud, är det uppenbart att personen inte är behörig att företräda bolaget. Att döma av resonemanget i förarbetena är dock inte avsikten att Skatteverket ska behöva kontrollera Bolagsverkets register för att konstatera om en person är behörig att teckna bolagets firma eller ej. Eftersom regeringen dessutom menar att den relevanta tidpunkten är redan vid deklarationens eller uppgiftens lämnande inställer sig frågan om det överhuvudtaget kan uppstå en situation då det är uppenbart att den som undertecknat deklarationen inte är en behörig företrädare. Vem kan säga om A är behörig företrädare för X AB utan att kontrollera Bolagsverkets register? Om det inte finns något som helst krav på ytterligare kontroller från Skatteverkets sida är det svårt att se att det skulle vara uppenbart att A inte är behörig företrädare. Det förefaller alltså som att i princip vem som helst kan underteckna ett bolags deklaration och om deklarationen innehåller felaktiga uppgifter kan alltså bolaget bli skyldigt att betala skattetillägg, trots att en obehörig person undertecknat deklarationen.

Slutsatsen ovan förefaller orimlig men jag kan inte tolka uttalandena i förarbetena på något annat sätt.3 Enligt 49 kap. 4 § 1 SFL ska skattetillägg tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Hur hänger denna bestämmelse ihop med presumtionsregeln? Enligt presumtionsregeln skulle alltså en juridisk person kunna bli bunden av en deklaration som en obehörig företrädare lämnat. Enligt 49 kap. 4 § 1 SFL krävs dock att det är en oriktig uppgift till ledning för den egna beskattningen. Även om man via presumtionsregeln alltså skulle kunna fastställa att en oriktig uppgift anses lämnad av en juridisk person, trots att en obehörig person undertecknat deklarationen, krävs det en extensiv tillämpning av presumtionsregeln för att anse att uppgiften är lämnad till ledning för den juridiska personens egna beskattning.

Av Europadomstolens praxis4 framgår att skattetillägg är ett straff och att lämna oriktig uppgift är därmed ett brott i den mening som avses i Europakonventionen. Det följer av allmänna rättsprinciper att en person inte ska straffas för annans gärning. Visserligen skulle kanske de mest orimliga situationerna kunna undvikas med stöd av befrielsegrunderna – det torde vara oskäligt att påföra skattetillägg i situationer där t.ex. någon för bolaget helt okänd person skickat in en felaktig deklaration. Detta rättfärdigar dock inte en lagstiftning som i grund och botten strider mot allmänna rättsprinciper. Man kan sympatisera med tanken att bolag inte ska kunna ”skattetilläggsspekulera” genom att t.ex. testa att göra ett avdrag i en deklaration undertecknad av en obehörig person för att vid eventuell upptäckt lämna in en deklaration med rättade uppgifter undertecknad av en behörig firmatecknare. Men varför ska inte allmänna principer gällande behörighet och befogenhet tillämpas avseende just uppgifter som lämnas till Skatteverket? Enligt allmänna principer kan en handling som företas av en företrädare inte göras gällande mot den som företräds om företrädaren överskridit sin behörighet. Detta gäller oavsett om motparten var i god tro. Om företrädaren däremot överskridit sin befogenhet så binds den som företräds förutsatt att motparten är i god tro.5 Varför anses Skatteverket vara mer skyddsvärt i detta hänseende än andra? En mer rättssäker lösning hade varit att ålägga Skatteverket ett absolut krav på kontroll av att den som undertecknat deklarationen är behörig firmatecknare, alternativt ålägga den som lämnar in deklarationen att styrka sin behörighet genom registerutdrag från Bolagsverket eller dylikt. Visserligen skulle de två sistnämnda lösningarna medföra en ökad arbetsbörda för framförallt Skatteverket, men i valet mellan ökad arbetsbörda och en lagstiftning som inte prioriterar rättssäkerheten torde valet vara enkelt.

2 Skattetillägg – från frivillig rättelse till på eget initiativ

Enligt 5 kap. 8 § 4 TL och 15 kap. 7 § 3 SBL skulle skattetillägg inte tas ut om den skattskyldige frivilligt rättat en oriktig uppgift. Det har dock inte ansetts vara en frivillig rättelse om en skattskyldig får kännedom om att Skatteverket ska genomföra generella kontrollaktioner avseende t.ex. banktillgodohavanden i utlandet och den skattskyldige därefter skickar in en rättelse avseende sådana frågor.6

I förarbetena till SFL konstateras att denna restriktiva praxis motverkar ett effektivt kontrollarbete.7 Genom information i media synliggörs Skatteverkets kontrollarbete och därmed risken för upptäckt. Om skattskyldiga i en sådan situation kan göra en rättelse utan att drabbas av skattetillägg ökar förutsättningarna för att ett stort antal beslut kan rättas på ett enkelt sätt. Dessutom kan det i många situationer vara besvärligt att utreda och avgöra om rättelsen beror på Skatteverkets information. Av bl.a. dessa anledningar vill regeringen tillåta att även rättelser som beror på Skatteverkets information om generella kontrollaktioner skall medföra befrielse från skattetillägg. Syftet är dock inte att befria från skattetillägg i de fall rättelse sker efter det att den skattskyldige har anledning att tro att Skatteverket har uppmärksammat den oriktiga uppgiften i det enskilda fallet.8 Lagtexten återfinns i 49 kap. 10 § 2 SFL och lyder: ”Skattetillägg får inte tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ9 har rättat den oriktiga uppgiften ...”

Till att börja med är den avsedda ändringen välkommen. En fråga som infinner sig är dock vad ”på eget initiativ” egentligen innebär. I förarbetena till den äldre bestämmelsen10 angavs att så länge den skattskyldige har anledning tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av beskattningsmyndigheten bör han ännu ha möjlighet att tillbakaträda. Regeringen har angett att ändringen är avsedd att medföra en generösare tillämpning än vad ”frivillig rättelse” inneburit genom att skattskyldiga ska kunna göra rättelser utan risk för skattetillägg även när dessa rättelser beror på generell information om Skatteverkets kontrollaktioner.

Jag anser att det valda begreppet är otydligt och bestämmelsens räckvidd framstår som oklar. Man kan fråga sig om det är någon skillnad mellan begreppet ”frivillig rättelse” och ”på eget initiativ” – för mig framstår det som tveksamt att en rättelse som en skattskyldig gör på grund av Skatteverkets uttalanden om generella kontrollaktioner inte är att anse som en frivillig rättelse, men kan anses ske på den skattskyldiges eget initiativ. Även om man kan fråga sig om det egentligen är någon skillnad mellan begreppen får man dock utgå ifrån att domstolarna kommer att följa lagstiftarens avsikt i detta hänseende. Då är kanske risken större att begreppet skulle kunna få ett vidare tillämpningsområde än vad regeringen avsett, i varje fall om avsikten var att det utvidgade tillämpningsområdet uteslutande skulle avse rättelser på grund av Skatteverkets information i media. Enligt min mening ger det valda begreppet utrymme för ett betydligt vidare tillämpningsområde än så. Huruvida en rättelse är frivillig eller inte har bedömts ett flertal gånger i rättspraxis och av praxis torde framgå att betydelsen är långt ifrån självklar.11 Jag anser att det är tveksamt om den betydelse begreppet fått i rättspraxis överensstämmer med allmänt språkbruk.12 Det uppstår därmed flera frågetecken kring innebörden av ”på eget initiativ” och hur begreppet ska tillämpas eftersom befintlig rättspraxis rörande ”frivillig rättelse” inte kan tillämpas på det nya begreppet.

Som exempel kan nämnas situationen i RÅ 1979 1:59. Den skattskyldige blev i det fallet uppringd av en företrädare för taxeringsnämnden och tillfrågad om utdelning på vissa aktier. Den skattskyldige bekräftade att han fått utdelning och upplyste samtidigt om att han under beskattningsåret sålt aktierna. Den skattskyldige hävdade att såvitt gällde realisationsvinsten på aktierna hade han gjort en frivillig rättelse. HFD fann att frågan om utdelningen hade sådant samband med den oredovisade realisationsvinsten att rättelsen inte kunde anses ha gjorts frivilligt. Skulle rättelsen i rättsfallet kunna anses ha skett ”på eget initiativ”? Jag anser att med en tolkning utifrån normalt språkbruk borde nog rättelsen både kunna ses som ”frivillig” och företagen ”på eget initiativ”. En tolkning baserad på förarbetena till taxeringslagen10 skulle dock resultera i samma slutsats som HFD kom fram till, d.v.s. att det förelåg sådan risk för upptäckt att rättelsen inte kunde anses som frivillig. I nämnda förarbeten anförde departementschefen att en frivillig rättelse ska vara möjlig så länge som den skattskyldige har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte har upptäckts eller kommer att upptäckas av beskattningsmyndigheten. I förarbetena till SFL anges istället att rättelse ”på eget initiativ” inte ska vara möjlig i de fall den skattskyldige har anledning att tro att Skatteverket har uppmärksammat den oriktiga uppgiften i det enskilda fallet. Innebär detta att i de fall den skattskyldige har anledning att tro att Skatteverket kommer att upptäcka den oriktiga uppgiften så finns fortfarande möjlighet att rätta uppgiften ”på eget initiativ” och därmed undvika skattetillägg? Skulle alltså en skattskyldig kunna rätta en oriktig uppgift utan risk för skattetillägg efter att Skatteverket beslutat om revision men innan verket faktiskt upptäckt den oriktiga uppgiften? Det framstår som osannolikt att detta varit regeringens avsikt, men något som ändå talar i den riktningen är att Skatteverkets meddelanden om generella kontrollaktioner ger skattskyldiga anledning att tro att Skatteverket kommer att upptäcka eventuella oriktiga uppgifter, inte att verket har upptäckt oriktiga uppgifter i det enskilda fallet.

Om syftet endast var att vidga tillämpningsområdet på ett begränsat och mycket specifikt sätt kan man fråga sig varför inte begreppet ”frivillig rättelse” behölls och det utvidgade tillämpningsområdet endast definierades i propositionen – detta tillvägagångssätt användes ifråga om begreppet ”underteckna”.14 Det hade underlättat om regeringen valt att tydliggöra ståndpunkten på detta område i propositionen. De ovan beskrivna frågetecknen och den slutliga definitionen av ”på eget initiativ” kommer nu att få avgöras i rättspraxis, med risk för att tillämpningen blir en annan än den regeringen avsett.

3 Undantaget från principen om res judicata

Skatteverket får inte ompröva en fråga som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol enligt principen om res judicata. Enligt 4 kap. 8 och 12 §§ TL och 21 kap. 3 § SBL fick dock Skatteverket ompröva en fråga som avgjorts av förvaltningsrätten eller kammarrätten genom ett lagakraftvunnet beslut, om beslutet avvek från rättstillämpningen i ett senare avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen. Motsvarande bestämmelse återfinns numera i 66 kap. 3 § SFL. Om undantaget från res judicata inte fanns skulle en skattskyldig som överklagat beslutet och fått en lagakraftvunnen dom från domstol hamna i en sämre position jämfört med den som inte överklagat – den som inte har överklagat ett beslut har möjlighet att vid ändrad praxis få rättelse genom att begära omprövning så länge omprövningsfristen inte gått ut.

Undantaget från res judicata gäller endast vid ändrad praxis från Högsta förvaltningsdomstolen. I förarbetena till SFL diskuteras huruvida ett motsvarande undantag från res judicata borde införas avseende avgöranden från EU-domstolen eller Europadomstolen. I utredningens förslag fanns en sådan bestämmelse med men regeringen valde att inte inkludera bestämmelsen i propositionen.15 Såväl utredningen som propositionen redogör för ett beslut från Justitiekanslern (JK) om skadeståndsanspråk mot staten. I beslutet har JK bedömt om det strider mot EG-rätten att undantaget från res judicata inte också omfattar ny eller ändrad praxis från EG-domstolen.16 JK konstaterade att de processuella regler som gäller för en talan som syftar till att säkerställa skyddet för enskildas rättigheter enligt gemenskapsrätten varken får vara mindre förmånliga än dem som avser en liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten (effektivitetsprincipen). JKs bedömning var att den befintliga utformningen av undantaget från res judicata inte kunde anses strida mot varken likvärdighetsprincipen eller effektivitetsprincipen. Som skäl anfördes att i) bestämmelsen är avhängig av att HFD meddelat ett avgörande som avviker från den tidigare rättstillämpningen, inte om ärendet avser ett EU-rättsligt grundat anspråk eller ett anspråk grundat på nationell rätt, ii) EU-domstolen är inte behörig att uttala sig om innehållet i nationell rätt eller bestämma utgången av målet vid den nationella domstolen, och iii) det går oftast inte att dra någon entydig slutsats om vilka rättsliga konsekvenser ett vägledande uttalande från EU-domstolen ska få i den nationella rättsordningen.

I propositionen till SFL konstaterar regeringen att om Skatteverket ändrar sin tillämpning på grund av ett nytt avgörande från EU-domstolen kommer den som har omprövningstid kvar, men som har överklagat och där domstolens avgörande har fått laga kraft, inte att kunna begära omprövning med hänvisning till avgörandet från EU-domstolen. Det kommer däremot den som har omprövningstid kvar men som inte har överklagat att kunna göra. Regeringen instämmer i utredningens bedömning att bestämmelserna bör, om möjligt, utformas på ett sådant sätt att den som överklagar inte ska hamna i ett sämre omprövningsläge. Regeringen menar dock att ett undantag från res judicata inte får komma i konflikt med de grundläggande principerna om rättsskipning i regeringsformen. Vidare anförs att många av EU-domstolens avgöranden snarare är till ledning för lagstiftaren än för den som ska tillämpa den befintliga lagstiftningen och att det kan ifrågasättas om utredningens förslag är förenligt med grundlagsfästa principer om domstolars självständighet och HFDs ställning som högsta allmänna förvaltningsdomstol – det är de allmänna förvaltningsdomstolarna och ytterst HFD som ska avgöra vilket genomslag ett nytt avgörande från EU-domstolen bör få i tillämpningen. En enskild som får avslag på en begäran om omprövning med motiveringen att åberopat avgörande från EU-domstolen inte är skäl att ändra verkets tidigare bedömning får nämligen överklaga ett sådant beslut till förvaltningsrätten. 17

Det är intressant att både regeringen och utredningen hänvisar till samma beslut från JK men därefter drar helt olika slutsatser. Jag delar utredningens uppfattning och anser att regeringens argument inte övertygande motiverar varför EU-domstolens avgöranden inte ska omfattas av undantaget från res judicata. Många avgöranden från EU-domstolen kan mycket riktigt vara svårtolkade och kanske i första hand riktar sig till lagstiftaren. Som utredningen konstaterat måste dock Skatteverket redan idag ta ställning till vilka EU-rättsliga avgöranden som ska påverka verkets tillämpning av gällande skatteregler.18 Det finns också, vilket konstaterats i propositionen, exempel på mycket detaljerade avgöranden inom t.ex. mervärdesskatteområdet där det framstår som självklart vilken effekt avgörandet kommer att få i det enskilda fallet. Dessutom finns det ett flertal fall från HFD som framstår som minst lika svårtolkade som något fall från EU-domstolen.19 Jag förstår inte heller regeringens argument att den slutliga tillämpningen av EU-domstolens avgöranden ska överlämnas till de allmänna förvaltningsdomstolarna vilket därmed skulle förhindra att undantaget från res judicata utvidgas till att omfatta även EU-domstolens avgöranden. Som konstaterats måste Skatteverket redan idag ta hänsyn till avgöranden från EU-domstolen och, i förekommande fall, ändra tillämpningen av skattereglerna. En skattskyldig, som inte överklagat ett beslut från Skatteverket, kan begära omprövning med stöd av ett avgörande från EU-domstolen. Om den skattskyldige i det enskilda fallet inte är nöjd med Skatteverkets tillämpning (eller brist på tillämpning) av EU-domstolens avgörande kan den skattskyldige överklaga till förvaltningsrätten. Det är således de allmänna förvaltningsdomstolarna som i slutändan avgör tillämpningen av EU-domstolens avgörande. På vilket sätt skiljer sig denna situation från den där den skattskyldige, på grund av EU-domstolens avgörande, begär omprövning av en domstols dom? Även i detta fall skulle en skattskyldig som är missnöjd med Skatteverkets beslut kunna överklaga och den slutliga tillämpningen skulle därmed avgöras av förvaltningsdomstolarna.

4 Avslutande kommentarer

Förutom de ovan berörda områdena innehåller naturligtvis SFL mycket annat. Grundtanken bakom SFL, d.v.s. att förenkla regelsystemet, är god och andra förändringar än de jag diskuterat i denna artikel kommer säkerligen att upplevas som positiva. Jag har med denna artikel dock velat belysa några områden som jag anser är antingen otydligt reglerade i SFL eller otillräckligt motiverade. Att lämna ett visst tolkningsutrymme i samband med lagstiftning kan vara både önskvärt och nödvändigt, men rättssäkerhet och förutsebarhet måste alltid få komma i första hand.

Pia Wiberg är skattejurist och arbetar med särskild inriktning på skatteprocesser och förfarandefrågor vid PwC.