Skatteverket har under 2010 och 2011 fått in ansökningar från 1955 skattskyldiga om s.k. frivillig rättelse där i Sverige bosatta skattskyldiga redovisat inkomster och tillgångar utomlands som tidigare inte tagits upp till beskattning i Sverige. 1 300 av dessa skattskyldiga har hittills fått beslut från Skatteverket. Statens intäkter i dessa ärenden uppgår till ca 900 milj kr. Jag är och har varit ombud för drygt 200 skattskyldiga i dessa ärenden. På uppdrag av mina klienter har jag begärt att Skatteverket ska ompröva tidigare års taxeringar. I denna artikel kommer jag att belysa några av de frågor som aktualiserats och hur dessa ärenden hanterats i praktiken.

1 Bakgrund

Våren 2009 informerade Skatteverket om att arbetet med att bl.a. få fram uppgifter om oredovisade tillgångar utomlands skulle intensifieras. Genom det nordiska samarbetet har antalet nya avtal om informationsutbyte fått hög prioritet. Samtidigt har det informella informationsutbytet mellan skattemyndigheterna i olika länder blivit effektivare.

I december 2004 avskaffades den svenska arvs och gåvoskatten. År 2006 var sista året Sverige tog ut förmögenhetsskatt.

Den ökande risken för upptäckt och det faktum att många av de skäl som anförts tidigare för att gömma kapital utomlands nu är borta, har gjort att antalet skattskyldiga som är beredda att redovisa sina tidigare oredovisade tillgångar och inkomster utomlands till beskattning ökat markant.

Många av de frågor som aktualiseras i samband med en frivillig rättelse är nya och den praktiska hanteringen är ovan för Skatteverket och för oss rådgivare. Av den anledningen har jag tillsammans med Erik Haglund i Göteborg (numera på Wistrand Advokatbyrå) haft regelbundna möten med företrädare för Skatteverkets utlandsskattekontor i Stockholm (Claes Engren, rättslig samordnare m.fl.) och även deltagit som gästtalare på de seminarier som Skatteverket anordnat i Stockholm, Göteborg och Malmö.

Mötena med Skatteverket har varit bra och medfört att många frågor har kunnat lösas på ett tidigt stadium och på ett bra sätt. Ambitionen från Skatteverkets sida och från oss rådgivare har varit att hitta praktiska lösningar, något jag anser att vi lyckats med i så gott som alla ärenden. Detta mycket tack vare att Skatteverket har intagit en positiv och pragmatisk syn på dessa ärenden. Eftersom inströmningen av nya ärenden inte avtar och nya frågor hela tiden dyker upp kommer våra möten med Skatteverket att fortsätta.

I detta sammanhang är det också viktigt att framhålla betydelsen av att komma överens med Skatteverket innan ett slutligt beslut fattas. Endast om den skattskyldige och Skatteverket är överens kan det slutliga beslutet från Skatteverket, som också blir offentligt, hållas så kortfattat att risken för att media får vetskap om självrättelsen begränsas. Är vi inte överens tvingas Skatteverket utförligt motivera sitt beslut och också redogöra för de bakomliggande omständigheterna i det slutliga, offentliga beslutet. Skatteverket har vid hanteringen av dessa ärenden insett att för det fall besluten får offentlighet, kommer antalet skattskyldiga som är beredda att göra en frivillig rättelse minska kraftigt, något som jag också får bekräftat vid samtal med mina klienter.

De beslut som Skatteverket nu fattar är föredömligt kortfattade och anger som regel endast att Skatteverket accepterar den skattskyldiges begäran om omprövning och fastställer nya taxeringar.

2 Vad blir effekten av en frivillig rättelse, tidsfrister, m.m.

En skattskyldig som under 2012 gör en frivillig rättelse och där Skatteverket fattar beslut före utgången av samma år, får sina taxeringar fr.o.m. 2007 omprövade. Detta innebär i normalfallet att samtliga tidigare, inte redovisade kapitalinkomster från den 1 januari 2006 t.o.m. utgången av 2010 ska redovisas till beskattning i begäran om omprövning. Vidare ska värdet av den skattskyldiges tillgångar per den 31 december 2006 redovisas till förmögenhetsbeskattning vid 2007 års taxering.

Om den skattskyldige gör en frivillig rättelse bortfaller möjligheten för Skatteverket att påföra skattetillägg. Vidare kan den skattskyldige inte åtalas för skattebrott, 5 kap. 8 § taxeringslagen (TL) och 12 § skattebrottslagen.

Om den skattskyldige ärvt eller fått i gåva tillgångar utomlands där den tidigare ägaren var bosatt i Sverige vid arvs eller gåvotillfället, kan arvs och gåvoskatt också komma att tas ut. En sådan beskattning aktualiseras endast om dödsfallet/gåvan inträtt före den 17 december 2004 (för makar 1 januari 2004) och för mindre än 10 år sedan räknat från dagen för självrättelsen. Tillgångar efter en person som avlidit under perioden januari 2002 – december 2004 och som efterlämnade oredovisade tillgångar utomlands, medför att dödsbodelägarna nu är skyldiga att lämna in en tilläggsbouppteckning och kommer med retroaktiv verkan påföras arvsskatt. Samma sak gäller för gåvor som lämnats under denna period och där gåvan inte tidigare redovisats till gåvobeskattning.

Enligt 4 kap. 21 § 2 st. TL kan Skatteverket vidare fatta beslut om eftertaxering av inkomster 10 år bakåt i tiden. För att denna regel ska kunna tillämpas krävs dock att underlåtenheten att betala skatt skulle ha bedömts utgöra ett grovt skattebrott enligt skattebrottslagen för det fall en frivillig rättelse inte gjorts. Se Eva Alm Blooms artikel i SST nr 2011:8, s. 592.

Skatteverket har vid de möten vi haft med dem förklarat att för att Skatteverket överhuvudtaget ska överväga möjligheterna att eftertaxera en skattskyldig som gjort en frivillig rättelse, med stöd av 4 kap. 21 § TL krävs följande. Skatteverket måste kunna visa på att den skattskyldige med uppsåt underlåtit att redovisa utländska inkomster och tillgångar. Enligt Skatteverkets tolkning går det t.ex. inte att visa på uppsåt om tillgångarna varit placerade i en stiftelse eller i ett utländskt bolag. Skatteverket gör bedömningen att den skattskyldige som haft tillgångar placerade i en stiftelse eller i ett bolag kommer att försvara sig med att han varit i god tro. Av den anledningen har Skatteverket kommit fram till att det blir svårt att visa på ett uppsåt. Vidare anser Skatteverket att den undandragna skatten måste överstiga 10 inkomstbasbelopp per inkomstår, dvs. ca 400 000 kr för de nu aktuella åren (2002–2005).

Skatteverket har dessutom meddelat oss att det har för avsikt att tillämpa möjligheten till eftertaxering 10 år bakåt i tiden i självrättelseärendena mycket restriktivt.

För den som känner sig osäker på om Skatteverket har för avsikt att utnyttja möjligheterna till eftertaxering 10 år bakåt i tiden, uppmanar Skatteverket oss ombud att på anonym basis fråga Skatteverket innan en ansökan om självrättelse ges in. Det är min erfarenhet att sådana frågor besvaras skyndsamt av Skatteverket.

I de fall där den skattskyldige haft oredovisade, ärvda tillgångar utomlands, har 4:21 TL inte aktualiserats i de fall jag arbetat med.

3 Dödsbon och dödsbodelägare

En särskild fråga som aktualiserats i flera ärenden är vem som ska ansöka om omprövning av tidigare års taxeringar när en person avlidit efter ingången av 2006 (gäller vid rättelser som görs nu) och efterlämnat oredovisade tillgångar och inkomster utomlands. Vid vilken tidpunkt träder dödsbodelägarna in som ägare till de utländska tillgångarna och när övergår ansvaret från den avlidne till dödsbodelägarna?

Efter flera möten med Skatteverket i denna fråga, är vi nu i princip överens om att dödsbodelägarna i normalfallen får anses ha tagit över ägandet och ansvaret för de utländska tillgångarna på dödsdagen om inte annat framgår. Det blir därför de enskilda dödsbodelägarna som ska begära att deras taxeringar omprövas och att deras respektive andelar av avkastningen på de utländska tillgångarna från dödsdagen och framåt tas upp till beskattning hos dem alternativt i det oskiftade dödsboet.

För det fall dödsbodelägarna väljer att inte ansöka om omprövning av den avlidnes taxeringar fr.o.m. inkomståret 2006 fram till dödsdagen, kan Skatteverket, baserat på de uppgifter de fått in, ändock fatta beslut om eftertaxering av den avlidne. Den avlidne kan dock inte påföras skattetillägg och inte ställas till ansvar för skattebrott. Skatteverket kan i dessa fall enligt min uppfattning inte heller tillämpa 4:21 TL vilket innebär att oredovisade inkomster och tillgångar som den avlidne hade före 2006 inte kan bli föremål för beskattning.

4 Stiftelser – Trusts, Foundations, Stiftung

I många ärenden är min klient antingen grundare av en utländsk stiftelse eller förmånstagare till en stiftelse som i många fall etablerats av klientens föräldrar. Genomgående i dessa fall är att Skatteverket lyser igenom stiftelsen och beskattar grundaren, om denne är i livet eller förmånstagarna för de tillgångar som finns i stiftelsen och avkastningen från dessa.

I och med att Skatteverket lyser igenom utländska stiftelser är inte kostnaderna för stiftelseförvaltningen avdragsgilla enligt 42 kap. inkomstskattelagen (IL). Eftersom stiftelseförvaltaren och förvaltaren av kapitalet ofta tillhör samma bank, kan det vara svårt att skilja ut vad som utgör avdragsgilla kapitalförvaltningskostnader och vilka kostnader som inte är avdragsgilla.

Andra problem som aktualiseras när kapitalet förvaltas i en stiftelse är vem som ska lämna ut uppgifterna, hur stiftelsen ska upplösas och hur göra när stiftelsestadgarna inte medger att stiftelsen löses upp. Denna typ av frågor måste och går som regel att lösa från fall till fall.

5 CFC-bolag

En vanlig situation är att stiftelseförvaltaren låtit förvaltningen av stiftelsens medel ske genom ett av stiftelsen etablerat bolag i ett lågskatteland, ett s.k. CFC-bolag. I dessa situationer och på grund av genomsynen av stiftelser, blir grundaren/förmånstagaren av stiftelsen att betrakta som aktieägare i CFC-bolaget.

Ett flertal praktiska frågor uppkommer när dessa innehav ska hanteras vid en begäran om omprövning. Har företaget bedrivit en aktiv värdepappersrörelse, Lex Uggla-problematiken, avräkning för utländska skatter, omräkning till SEK från utländsk valuta, hur likvidera CFC-bolaget, har CFC-bolaget bedrivit verksamhet från ett fast driftställe i Sverige, osv.

Självfallet aktualiseras dessa frågor även för de skattskyldiga som äger aktier i ett CFC-bolag direkt.

En skattskyldig som äger aktier i ett CFC-bolag ska redovisa inkomsterna i CFC-bolaget som inkomst av näringsverksamhet. Den effektiva skatten på dessa inkomster beskattas därför ofta efter den högsta marginalskattesatsen, d.v.s. ca 55 procent. Värt att beakta är möjligheten att sätta av 30 procent (ej 25 procent) av överskottet till periodiseringsfond, 30 kap. 6 § IL för de inkomstår som omprövas. Så snart det uppkommer ett underskott i CFC-bolaget ska dock periodiseringsfonden återföras till beskattning.

I detta sammanhang uppkommer en speciell situation om CFC-bolaget redovisat kapitalförluster ett år som då inte kunde kvittas mot andra kapitalvinster. Förlusterna fållas och får utnyttjas senare år som ett förlustavdrag. Här är Skatteverket av uppfattningen att sådana fållade förluster inte får kvittas mot en upplöst periodiseringsfond även om den tidigare avsättningen till periodiseringsfond till största delen hänför sig till kapitalvinster.

6 Utländsk juridisk person

I flera ärenden med utländska bolag och då särskilt bolag i Panama har frågan om det utländska bolaget uppfyller kraven i 6 kap. 8 § IL för att utgöra en utländsk juridisk person aktualiserats.

Vi har från rådgivarhåll hävdat att så inte är fallet och att de tillgångar som ägs av Panamabolagen rätteligen bör betraktas som den skattskyldiges personliga egendom och beskattas därefter. Argumenten från vår sida har varit att den skattskyldige personligen har kunnat disponera över bolagets tillgångar, räkenskaper saknas och det är tveksamt om Panamabolaget på egen hand kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter. Om Skatteverket accepterar att det utländska bolaget inte utgör en utländsk juridisk person, underlättas vår rapportering av de utländska inkomsterna och tillgångarna väsentligt. Den slutliga skatten blir också som regel lägre för den skattskyldige.

Hittills har Skatteverket inte velat acceptera våra argument. Frågan utreds inom Skatteverkets rättsavdelning, som hittills menat att Panamabolagen har möjlighet att förvärva rättigheter och att aktieägaren endast kan disponera över bolagets tillgångar på dess uppdrag.

7 Underlagen från bankerna

För att kunna lämna korrekta underlag till Skatteverket över inkomster och tillgångar 5–6 år bakåt i tiden, krävs självfallet att den utländska banken som förvaltat kapitalet kan lämna ett korrekt och heltäckande underlag. Uppgift om anskaffningsvärden för värdepapper och när dessa anskaffades, dag för växling från en valuta till en annan, tidpunkt för mottagen utdelning och ränteinkomst, uppgift om innehållen kupongskatt och andra skatter, är alla uppgifter som är av avgörande betydelse för att jag ska kunna lämna ett korrekt underlag till Skatteverket. Med beaktande av den mycket turbulenta utvecklingen på kapitalmarknaderna de senaste åren, är det ofta ofördelaktigt för den skattskyldige att använda sig av schablonmetoden, enligt 48 kap. 15 § IL, när anskaffningsvärdet ska beräknas.

Kvalitén på underlagen från de utländska bankerna varierar kraftigt. Flera av de större bankerna i Schweiz och Luxemburg lämnar nu bra information medan många av de mindre aktörerna inte har förmåga/intresse av att ta fram de uppgifter som krävs. Har den skattskyldige bytt bank och/eller har gamla innehav blir informationsinsamlandet ofta mycket svårt. I dessa fall har vi efter samråd med Skatteverket oftast hittat en praktisk lösning, t.ex. genom att använda den s.k. UB/IB-metoden (se nedan).

I mitt arbete har jag med hjälp av ett relativt avancerat excelprogram kunnat lägga in samtliga transaktioner som skett på den utländska depån/kontot och genom att programmet är kopplat till Riksbankens bas för historiska valutakurser kunnat få fram korrekta inkomster i SEK och rätt anskaffningsvärden.

Resultatet av dessa inmatningar kan jag därefter presentera till Skatteverket i form av en sammanfattande Resultaträkning för de aktuella åren och en Balansräkning som redovisar värdet av den skattskyldiges utländska tillgångar per den 31 december de aktuella inkomståren. Dessa översiktliga sammanställningar har hittills accepterats av Skatteverket, som självfallet vid begäran får ta del av hur vi kommit fram till de framräknade inkomsterna.

Sammanställningarna ersätter således K4-blanketter m.m. och gör arbetet med att ta fram de uppgifter som Skatteverket behöver för att åsätta en korrekt taxering enklare och mindre arbetskrävande.

8 UB/IB-metoden

Skatteverket anvisar i verkets meddelande 2011-10-12, ”Information om frivillig rättelse avseende tidigare oredovisade tillgångar och inkomster i utlandet, t.ex. i skatteparadis” möjligheten att använda sig av UB/IB-metoden, dvs. att schablonmässigt bestämma den skattepliktiga kapitalinkomsten genom att jämföra värdet på de utländska tillgångarna den 31 december ett år med värdet vid ingången av samma år.

Jag har hittills i möjligaste mån undvikit att använda mig av denna metod eftersom den leder till att även orealiserade värdeökningar måste tas upp till beskattning och de särskilda frågor som uppkommer när den skattskyldige tvingas byta från UB/IB-metoden till en korrekt rapportering.

9 Utländska kapitalförsäkringar

Några av mina klienter har av sina rådgivare uppmanats att placera hela eller delar av kapitalet utomlands i kapitalförsäkringar.

Med tanke på de stora nedgångarna på världens börser främst under 2008, visar det sig ofta att rådet, för dem som nu väljer att göra en frivillig rättelse, har varit ofördelaktigt. Rätten till avdrag för de kapitalförluster som uppkommit i försäkringen har gått förlorad, avgifterna har ofta varit höga och den skattskyldige tvingas nu betala med retroaktiv verkan svensk avkastningsskatt baserat på marknadsvärdena per den 1 januari varje år trots att värdet sjunkit. Det finns därför skäl att i varje enskilt sådant fall noga gå igenom om villkoren för den utländska kapitalförsäkringen uppfyller de krav som ställs i Sverige. Jag har i mitt arbete sett flera exempel på försäkringar där riskmomentet inte motsvarar de krav som lades fast av HFD i RÅ 1989 not 373 och RÅ 1994 not 20.

Detta innebär att tillgångarna i försäkringen, på samma sätt som är fallet med tillgångar i en utländsk stiftelse, kan redovisas hos den skattskyldige som hans eller hennes direktägda tillgångar. Den skattskyldige får då redovisa samtliga transaktioner som gjorts i försäkringen hos sig personligen. Skyldigheten att betala avkastningsskatt bortfaller, den skattskyldige får möjlighet att yrka avdrag för gjorda kapitalförluster men kan å andra sidan inte yrka avdrag för de ofta höga kostnader som tagits ut för kapitalförsäkringen.

10 Utländska skatter, kupongskatter på svenska och utländska aktieutdelningar

De skatter som tagits ut på ränteinkomster enligt EU:s Sparandedirektiv ska restitueras till den skattskyldige oavsett om det finns ett utrymme för avräkning enligt avräkningslagen eller inte.

Samma gäller för de skattskyldiga som fått betala svensk kupongskatt på utdelningar från svenska bolag där de svenska aktierna förvaltats utomlands. Vad beträffar dessa kupongskatter har Skatteverket fram till nyligen krävt att den skattskyldige i särskild ordning ansöker om restitution hos Skatteverket i Ludvika. Sedan slutet av förra året accepterar emellertid Skatteverket att denna ansökan om restitution görs tillsammans med den frivilliga rättelsen. Fortfarande krävs att den skattskyldige lämnar uppgift om vilka bolag som lämnat utdelning, betald kupongskatt och vilken utländsk bank som förvaltat de svenska aktierna. Lämpligast är att till en ansökan om Frivillig Rättelse bifoga Skatteverkets blankett SKV 3740 ifylld.

Ett särskilt problem som uppkommer vid avräkning av utländska skatter är i de fall den skattskyldige haft en utländsk stiftelse/varit förmånstagare till en sådan och stiftelsen ägt aktier i icke svenska bolag. I dessa situationer har kupongskatt ofta tagits ut med en högre skattesats än den som hade gällt enligt gällande skatteavtal om utdelningen hade betalats direkt från det utländska bolaget, ofta inom EU, till den skattskyldige i Sverige. Utdelningar som betalats till stiftelser i t.ex. Liechtenstein från andra EU-länder har som regel belastats med 30 procent i kupongskatt i stället för de 15 procent som skulle ha utgått om utdelningen betalades direkt till den skattskyldige i Sverige.

I dessa fall har jag för mina klienters räkning yrkat avräkning för den faktiskt erlagda kupongskatten eftersom den mottagande stiftelsen uppfattats av respektive utbetalarland som rätt mottagare av utdelningen. Hittills har jag fått acceptans för dessa yrkanden men Skatteverket har låtit meddela att frågan fortfarande är under utredning.

I detta sammanhang ska också nämnas möjligheterna enligt Avräkningslagen att genom carry forward få avräkning för utländska skatter senare år (3 eller 5 år beroende på när den utländska skatten betalades) alt. om ett sådant utrymme inte finns göra avdrag för de utländska skatterna som en kostnad under inkomst av kapital.

11 Några avslutande funderingar och reflektioner

Den genomgång jag gjort i denna artikel belyser några av de frågor som aktualiserats i mitt arbete med frivilliga rättelser. Att behandla samtliga frågor skulle göra denna artikel allt för lång. Som framgår av artikeln är några frågor olösta och andra har lösts på ett praktiskt sätt. Jag har medvetet avstått från att göra någon djupare rättslig analys av de frågor som berörs i artikeln.

Genomgående gäller i de ärenden jag arbetat med och där Skatteverket fattat beslut, att de skattskyldiga som valt att göra en frivillig rättelse är mycket lättade och positivt överraskade över utfallet samt hur smidigt ärendet hanterats av Skatteverket. Erfarenhetsmässigt brukar den totala tillkommande skatten (som regel skatt på kapitalinkomster, förmögenhetsskatt de år vi hade en sådan och ränta på för sent betald skatt) hamna kring totalt 4–8 procent av värdet av de utländska tillgångarna. Självfallet varierar utfallet. För rättelser som görs 2012 kommer förmögenhetsskatt endast tas ut för ett år, inkomståret 2006. Eftersom förmögenhetsskatten ofta är den tyngsta posten, kommer de som lämnar in en rättelse i år jämfört med dem som rättade sina taxeringar 2010 och 2011 undan med en lägre total skattekostnad.

Skälet till den relativt låga kostnaden är en dålig värdeutveckling på kapitalet utomlands, ofta höga avgifter till kapitalförvaltarna, möjligheterna att kvitta vinster och förluster utomlands mot de inkomster som tidigare öppet redovisats till beskattning i Sverige och det faktum att vissa skatter redan har betalats (skatt enligt EU:s sparandedirektiv och kupongskatt på aktieutdelningar). För den period som omprövas blir skatterna att betala desamma som om den skattskyldige löpande hade redovisat de utländska inkomsterna till beskattning. Självrättarna, kommer, för de aktuella inkomståren inte bättre ut än de som valt att öppet redovisa sina tillgångar och inkomster. Dock innebär nu gällande regelverk en fördel såtillvida att den skattskyldige undgår att betala skatt på tillgångar och inkomster före 2006 (om rättelsen görs i år). Det är därför fel att tro att Skatteverket, som tillämpar reglerna i Taxeringslagen lämnar en amnesti till de som gör en självrättelse

Samarbetet med Skatteverket har som jag sa inledningsvis fungerat mycket bra. Ifall av tveksamhet till hur en specifik fråga kommer att hanteras av Skatteverket, vill jag framhålla möjligheten att ställa en anonym förfrågan till Skatteverket.

Sammantaget finns det många skäl till att uppmana de som har oredovisade tillgångar utomlands att göra en rättelse. Resultatet uppfattas ofta som en Win-Win situation. De skattskyldiga kan börja använda pengarna utomlands, kostnaden blir överkomlig och statskassan får nya intäkter.

Staffan Andersson, med bakgrund från PwC och Erik Penser Bankaktiebolag, är verksam som skattejurist hos Bird & Bird Advokatbyrå KB.