Förhandsbesked indirekt skatt andra halvåret 2011

Psykologutredningar rörande skolelever som utförts på uppdrag av kommunen och andra huvudmän inom skolväsendet har ansetts omfattade av undantaget för sjukvårdstjänster.

X tillhandahöll i egenskap av legitimerad psykolog kommuner och andra huvudmän inom skolväsendet psykologutredningar. Syftet med utredningarna var att i ett utlåtande fastställa om eleven hade några funktionshinder, t.ex. ADHD, dyslexi, utvecklingsstörning eller psykiska problem. Syftet var också att ge rekommendationer om åtgärder som behövde sättas in av tredje man, såsom särskilda insatser i skolan, insatser enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade eller åtgärder inom landstingsvården såsom inom Barn och Ungdomspsykiatrin.

X ville veta om psykologutredningarna omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Skatterättsnämnden (S, F, H, On, Rm, W) konstaterade inledningsvis att X i sin egenskap av legitimerad psykolog omfattades av den personkrets som kunde komma ifråga för undantaget. När det gäller olika utlåtanden och intyg måste det sammanhang i vilket tjänsten tillhandahålls beaktas för att det huvudsakliga syftet med utlåtandet eller intyget ska kunna fastställas. Intyg som tillhandahålls i annat syfte än att skydda hälsan omfattas inte av undantaget från skatteplikt (EU-domstolens mål C-307/01 D’Ambrumenil och RÅ 2007 ref. 88 I–III).

De i ärendet aktuella psykologutredningarna utfördes på uppdrag av huvudmän inom skolväsendet och inom ramen för det ansvar för elevhälsan som dessa hade enligt skollagen (2010:800). En psykologutredning initierades av en skolas rektor när en elev hade stora svårigheter i skolarbetet. Andra insatser kunde redan ha prövats.

Mot bakgrund av det sammanhang i vilket X tillhandahöll de aktuella psykologutredningarna fann Skatterättsnämnden att det huvudsakliga syftet med utredningarna och de beslutsunderlag i form av utlåtanden och rekommendationer till tredje man som utredningarna resulterade i var att skydda hälsan hos den elev som omfattades av utredningen. X:s tillhandahållande omfattades därför av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Fhb 2011-12-07 (dnr 3-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

En tjänst avseende studieteknik som tillhandahölls grund- och gymnasieskolor har ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst.

Ett bolag (Bolaget) tillhandahöll Y AB – som bedrev grund- och gymnasieskolor i privat regi – en tjänst avseende studieteknik (Tjänsten), vilken syftade till att utveckla elevernas förmåga till inlärning. Bolaget ville veta om dess tillhandahållande var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, Rl, W) hänvisade till en början till Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut i ett förhandsbeskedsärende den 18 mars 2011, mål nr 6239-10, i vilket HFD berört innebörden av bestämmelserna om undantag från skatteplikt för underentreprenörers tillhandahållande av utbildningstjänster. För att en sådan tjänst skulle kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävdes att underentreprenörens åtagande var kvalificerat på visst sätt (EU-domstolens mål C-434/05 Horizon Collage). Av betydelse var om denne under eget ansvar skulle tillhandahålla utbildning (mål C-445/05 Haderer). Om underentreprenörens åtagande däremot begränsats till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrevs av annan torde tillhandahållandet enligt HFD i stället vara att bedöma på annat sätt (närmast som skattepliktig omsättning av personaluthyrningstjänster).

Nämnden utgick vid bedömningen från att den grundskole- och gymnasieutbildning som Y AB tillhandahöll utgjorde sådan utbildning som omfattades av undantaget från skatteplikt 3 kap. 8 § första stycket ML.

Nämnden konstaterade att begreppet ”skolundervisning” och ”universitetsutbildning” i bestämmelsens motsvarighet i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet (mål C-445/05 Haderer).

När det gällde den i ärendet aktuella Tjänsten var den ett fristående koncept som utfördes under schemalagda pass i skolans lokaler. Bolaget tog ett helhetsansvar för dess utformning. Tjänsten ingick enligt förutsättningarna i ärendet i läro- eller kursplanerna för Y AB:s utbildningar. Under dessa omständigheter innebar Bolagets tillhandahållande inte, enligt nämndens bedömning, att det ställde lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrevs av Y AB utan tillhandahållandet fick anses innebära att Bolaget i egen utbildningsverksamhet och under eget ansvar tillhandahöll den utbildning Tjänsten utgjorde. Vad Y AB fick anses efterfråga var inte personal utan den ifrågavarande Tjänsten.

Mot den bakgrunden fick Bolaget i det aktuella sammanhanget anses utgöra ett sådant erkänt organ med liknande syfte som var en förutsättning för att omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet (jfr prop. 1996/97:10 s. 22 f.). Det innebar att Bolagets tillhandahållande var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Fhb 2011-09-16 (dnr 47-10/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

Tillfällig inkvartering av djur har inte ansetts som rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Ett bolag (Bolaget) bedrev pensionat för djur. Kunderna var djurägare som behövde inkvartera sina djur under kortare eller längre tid. Djuren bodde i särskilt inredda boxar. Den genomsnittliga vistelsetiden var mellan tre och sju dygn. I login ingick bl.a. utfordring två gånger per dag.

Bolaget ville veta vilken skattesats det skulle tillämpa vid tillhandahållandet och ansåg att verksamheten i första hand skulle omfattas av den reducerade skattesatsen 12 procent då den var att anse som rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Skatterättsnämnden (S, F, H, On, Rm, W) konstaterade inledningsvis att den reducerade skattesatsen för hotellverksamhet införts för att stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft. Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande (prop. 1991/92:50 s. 13 och 1992/93:FiU30 s. 128 f.).

Skatterättsnämnden konstaterade vidare att fråga var om tillämpningsområdet för en reducerad skattesats. Begreppet ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” skulle därför tolkas restriktivt och i enlighet med den normala betydelsen av aktuella ord (mål C-3/09 Erotic Center). Den normala betydelsen var tillhandahållanden åt personer. Den tolkningen stöddes också av motiven för att i ML införa en reducerad skattesats inom detta område. Bolagets tillhandahållande hade närmast karaktär av omhändertagande av djur. Eftersom tillhandahållandet skilde sig från rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet var det inte fråga om jämförbara och således konkurrerande tjänster. Bedömningen stred därmed inte mot principen om skatteneutralitet. Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent.

Fhb 2011-11-29 (dnr 21-11/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare tillika föredragande NvO.

En s.k. anatomikortlek har inte ansetts omfattad av den reducerade skattesatsen för omsättning av böcker eller liknande alster.

Ett bolag (Bolaget) sålde s.k. anatomikortlekar; ett åttiotal lösa kort med text och bild avseende människans anatomi. På ena sidan fanns en bild av en anatomisk detalj och på den andra sidan en kortfattad beskrivande text. Femton kort utgjorde s.k. frågekort och innehöll enbart text. Korten, som var av normal spelkortsstorlek, förvarades i en för ändamålet avsedd kartong.

Bolaget ville veta om tillhandahållandet omfattades av den reducerade skattesatsen för böcker.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, On, Rl, W) konstaterade att bestämmelser om reducerad skattesats är en avvikelse från principen om att den normala skattesatsen ska tillämpas och därför ska tolkas restriktivt (mål C-83/99 Kommission mot Spanien).

Avgörande för om en vara ska omfattas av den lägre skattesatsen för böcker och likande alster var om den enligt allmänt språkbruk eller med ledning av den klassificering som kan göras utifrån tulltaxan kunde hänföras till någon av de varor som omfattades. Om varan ingick i tulltaxenummer (KN-nr) 4901–4905 förelåg en presumtion för att varan omfattades av den lägre skattesatsen (jfr prop. 2001/02:45 s. 43 f. och s. 76).

Anatomikortleken i fråga hade inte samma form och utseende som en bok eller liknande alster och kunde inte heller enligt allmänt språkbruk betecknas som en bok eller motsvarande. Inte heller kunde kortleken anses hänförlig till något av tulltaxenumren 4901–4905. Den reducerade skattesatsen för böcker var därför inte tillämplig på Bolagets omsättning.

Fhb 2011-10-05 (dnr 16-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

Ett tillhandahållande avseende Liang gong har ansetts utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskatterättslig mening.

A avsåg att i form av enskild firma mot ersättning erbjuda deltagare att utöva s.k. Liang gong (”grundläggande rörelser”). Liang gong var en form av Qigong och bestod av 18 rörelser av olika svårighetsgrad som utfördes enligt ett rörelseschema. Rörelserna var kopplade till andningsteknik och vissa av dem uppgavs vara mycket krävande. Aktiviteten hade bl.a. till syfte att förbättra utövarnas balans, koordination och smidighet. Aktiviteten saknade meditativa inslag och uppgavs vara ”mer idrottslig än medicinsk”. Aktiviteten vände sig till dem som ville ha en träningsform som inte innehöll hopp eller spring.

Liang gong-passen skulle utövas i en gymnastiksal om 10–15 personer per pass. Om somrarna kunde aktiviteten komma att tillhandahållas utomhus. Passens längd skulle vara mellan en halv och en timme. Aktiviteten var inte ansluten till Riksidrottsförbundet; inte heller anordnades tävlingar i Liang gong.

A ville veta om tillhandahållandet skulle ses som en tjänst inom idrottsområdet och mervärdesskatt därför tas ut med 6 procent.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, On, Rl, W) konstaterade till en början att varken mervärdesskattedirektivet eller ML innehåller någon definition till ledning för vad som skulle anses utgöra idrottslig verksamhet. Av förarbetena till ML framgår att det är aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet som är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte (prop. 1996/97:10 s. 54). ”Deltagande i motionsgymnastik” har angetts som exempel på en aktivitet som omfattades (a. prop. s. 41).

Enligt nämndens mening var Liang gong-övningarna, såsom de förevisats i en i ärendet ingiven videoupptagning och av vad som i övrigt framgick av handlingarna, att bedöma som en sådan aktivitet som var att hänföra till gymnastik. Fråga var således om idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Genom att bereda deltagarna tillfälle att utöva de aktuella övningarna tillhandahöll A därför en tjänst vars omsättning skulle beskattas med 6 procent.

Skatterättsnämnden upplyste om att nämnden i ett inte överklagat förhandsbesked av den 25 februari 1998 (dnr 56-97/I) bedömt en viss form av Thai Chi – ett tillhandahållande av likartad karaktär som det nu aktuella – och då lämnat motsvarande besked.

Fhb 2011-09-21 (dnr 23-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

Elektrisk kraft som förbrukats vid bearbetning av ostråvara har ansetts förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen.

Ett bolag (Bolaget) bedrev en anläggning för ”industriell bearbetning av ostråvara i form av lagring, förädling och förpackning till konsumentfärdig ost”. Tidigare ingick verksamheten som en del i Bolagets moderbolag och då var energiskatten reducerad för den elektriska kraft som förbrukades i verksamheten.

Anläggningen omfattade lager, kontor och automatiserade produktionslinjer. Av den elektriska kraft som Bolaget förbrukade hänförde sig ca 62 procent till lagring inför bearbetning medan ca 3 procent av kraften förbrukades vid förädling och lika mycket vid förpackning. Av Bolagets årskonsumtion av elektrisk kraft hänförde sig således ca 68 procent till den i ärendet aktuella verksamheten. Övriga 32 procent hänförde sig till färdigvarulager och kontor i anläggningen och omfattades inte av ansökan.

Bolaget ville veta om den elektriska kraft som omfattades av ansökan skulle anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE och en reducerad skattesats därför var tillämplig.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, Rl, W) konstaterade att ärendet främst gällde efter vilka grunder begreppet ”tillverkningsprocessen” skulle avgränsas från ett företags hela verksamhet. Varken i lagtexten eller i förarbetena förekommer någon definition av begreppet.

I f.d. Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft, RSV SP 1999:1, anförs bl.a. att elektrisk kraft som är knuten till pågående förädling – antingen sammansättningsproduktion, detaljtillverkning eller sönderdelande produktion – bör anses förbrukad i tillverkningsprocessen (p. 4.2.1.1). Till försäljningsverksamhet bör hänföras lagerhållning av produkter som är färdiga för försäljning. El som förbrukas där sådan lagerhållning bedrivs eller i övrigt för försäljningsverksamhet bör inte anses ha förbrukats i tillverkningsprocessen. Motsvarande synsätt har kommit till uttryck i rättsfallet RÅ 2002 ref. 16.

Skatterättsnämnden konstaterade att den helt övervägande delen av den el som Bolaget förbrukade hänförde sig till lagring av ostråvara. Lagringen föregick en fortsatt hantering av ostråvaran bestående i att den kontrollerades, avplastades och slutvaxades för att därefter bitas, rivas eller skivas och förpackas till konsumentfärdig ost. Dessa åtgärder efter lagringen kunde enligt Skatterättsnämndens bedömning antingen hänföras till förädling av ostråvaran eller anses ha ett direkt samband med förädlingen. Den föregående lagringen fick enligt nämndens bedömning anses utgöra en förutsättning för förädlingen av ostråvaran. Även lagringen fick därmed anses ha ett direkt samband med förädlingen av denna.

Den elektriska kraft som Bolaget förbrukade för lagringen av ostråvaran och för den efterföljande förädlingen eller för åtgärder som hade direkt samband därmed skulle därför anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

Fhb 2011-08-22 (dnr 22-10/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

Verksamhet i form av återvinning i visst avseende har ansetts som tillverkningsprocess i industriell verksamhet.

Ett bolag (Bolaget) avsåg att uppföra en anläggning för behandling av ett visst slags varor varigenom olika produkter skulle komma att utvinnas. Processen som bestod av olika steg skulle komma att vara elintensiv. Det första steget innebar att varan sönderdelades på visst sätt varefter ytterligare sönderdelning och separering skedde av materialet i påföljande steg. Slutprodukterna från processen bestod av metall m.m. Produkterna uppgavs kunna användas som ny råvara inom industriell verksamhet. Processen innefattade inte hantering i eller omkring färdigvarulager.

Bolaget ville veta om processen utgjorde en tillverkningsprocess i industriell verksamhet.

Skatterättsnämnden (S, F, H, On, Rm, W) konstaterade inledningsvis att när det gäller innebörden av begreppet ”industriell verksamhet” hade det i flera lagstiftningssammanhang uttalats att den statistiska indelningen enligt SNI kunde vara till ledning vid bedömningen. Olika slags återvinning (återvinningsindustri) hänfördes till huvudgrupp 37, avdelning tillverkning, såväl i SNI 92 som i SNI 2002 medan återvinning i SNI 2007 återfanns i huvudgrupp 38, avfallshantering; återvinning, som inte längre hänförs till avdelning tillverkning. I ärendet var det således oklart om vägledning vid bedömningen skulle hämtas från den vid varje tidpunkt gällande versionen av SNI eller från någon tidigare version. Skatterättsnämnden konstaterade att SNI inte var utformad för att ligga till grund för energibeskattningen utan hade ett statistiskt ändamål. Det framstod därför som problematiskt att endast låta den senaste versionen av SNI vara avgörande vid bedömningen av energiskattefrågan. Detta skulle kunna innebära att nya versioner av SNI skulle kunna påverka rättstillämpningen inom energiskatteområdet utan att det varit avsikten. En sådan effekt skulle vara olämplig även med hänsyn till den osäkerhet som skulle uppkomma för de skattskyldiga. En bedömning av om en verksamhet ska anses industriell eller inte borde därför enligt nämnden göras utifrån ett mer allmänt perspektiv. SNI, såväl gällande som tidigare versioner, kunde tjäna som en vägledning men även andra omständigheter som t.ex. under vilka närmare former verksamheten bedrevs borde vägas in.

Vad gällde innebörden av begreppet ”tillverkningsprocessen” hänvisade Skatterättsnämnden bl.a. till f.d. Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft, RSV SP 1999:1 enligt vilka elförbrukningens samband med en pågående förädling var avgörande för bedömningen av om den skulle hänföras till tillverkningsprocessen eller inte.

Bolagets verksamhet skulle bedrivas i flera steg. Den stora mängd varor som skulle bli föremål för återvinning skulle bearbetas både mekaniskt och på annat sätt med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning. De skilda slutprodukter som blev resultatet av processen skulle användas som insatsvaror i olika former av industriell verksamhet som t.ex. i järnverk. Verksamheten innebar enligt Skatterättsnämndens bedömning att varorna som skulle användas i verksamheten fick anses genomgå förädling och att förädlingen gjordes i syfte att tillskapa produkter för användning i olika slags tillverkningsindustrier. Mot den bakgrunden hade verksamheten en sådan karaktär att den elektriska kraft som Bolaget skulle komma att förbruka i den aktuella processen skulle anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

Fhb 2011-12-20 (dnr 24-11/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.