Aktuellt om mervärdesskatt

Avrundning godtas inte vid beräkning av avdragsrätt

Vid beräkning av gemensam ingående mervärdesskatt i s.k. blandad verksamhet finns olika metoder att tillämpa, exempelvis efter omsättningen i de olika delarna, efter använd yta, efter nedlagd tid hos de anställda o.s.v. Vid sådan beräkning uppstår normalt tal med decimaler och fråga är då om avrundning kan ske och i så fall på vilket sätt. I ML saknas regler om avrundning, men i mervärdesskattedirektivet artikel 175.1 stadgas att den avdragsgilla andelen ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Fråga är då om denna avrundningsregel är tillämplig oavsett vilken fördelningsmetod som tillämpas. Kammarätten i Stockholm har i dom den 5 december 2011 (mål nr 1147-11) prövat denna fråga. Målet gällde ett fastighetsbolag som hade använt andelen uthyrningsbar yta som fördelningsgrund vid fastställande av avdragsgill ingående skatt för en fastighet. Vid denna beräkning skulle 37,07 % vara avdragsgill andel och bolaget ansåg att andelen med stöd av mervärdesskattedirektivet skulle avrundas till 38 %. Denna avrundningseffekt ökade avdraget för ingående skatt med 254 097 kr för en redovisningsperiod. Skatteverket nekade fastighetsbolaget att tillämpa avrundning på detta sätt.

Kammarrätten fann att bolaget inte hade rätt att tillämpa avrundningsregeln i artikel 175.1 då den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt inte hade beräknats utifrån skattepliktig omsättning vilket var förutsättningen enligt direktivet. Domstolen åberopade härvid EU-domstolen och målet C-488/07 Royal Bank of Scotland. Den domen avsåg visserligen det tidigare direktivet, men Kammarrätten ansåg att bestämmelsen om avrundning skulle ha samma innebörd i det nya direktivet varför domen var tillämplig även för detta.

Av såväl det tidigare sjätte direktivet och det nya mervärdesskattedirektivet framgår att avrundningsregeln syftar enbart på situationer där fördelning sker efter omsättningen i verksamheten, vilket också EU-domstolen hävdar. Det måste dock ifrågasättas varför en sådan regel inte ska kunna tillämpas vid exempelvis fördelning efter yta i en fastighet. Om en fördelning skulle ske efter hyror i fastigheten, vilket är möjligt, får avrundningsregeln tillämpas, men inte efter yta. Det måste anses strida mot EU-rättens neutralitetsprincip. Syftet med avrundningsregeln måste vara att tillförsäkra den skattskyldige att mervärdesskatten inte ska belasta dennes skattepliktiga verksamhet och att direktivet därför medger avrundningen uppåt för att det ändamålet ska säkerställas, även om det gynnar den skattskyldige. Sådant syfte borde då även gälla vid andra fördelningsmodeller.

Prisnedsättning/underhandsackord

Ett bolag på obestånd tecknade ett avtal, betecknat som förlikningsavtal, med en leverantör i december 2008. Avtalet skulle komma att gälla under förutsättning att det godkändes vid en bolagsstämma i bolaget. Så skedde i januari 2009. Skatteverket beslutade att bolaget skulle återbetala tidigare avdragen ingående mervärdesskatt i december 2008 då avtalet tecknades eftersom det skulle betraktas som en prisnedsättning. Bolaget hävdade att det utgjorde ett underhandsackord varför någon återbetalning inte skulle ske. Kammarrätten i Jönköping har i dom den 15 december 2011 (mål nr 327-11) funnit att uppgörelsen mellan parterna inte kunde betraktas som ett underhandsackord utan en prisnedsättning, bl.a. med hänsyn till att bolaget betalat fakturor till andra leverantörer för berörd tid. Kammarrätten ansåg dock att avtalet blev bindande för bolaget först efter godkännandet av bolagsstämman i januari 2009 och efter att leverantören utfärdat en kreditfaktura. Återföring skulle därför inte ske i december 2009 som Skatteverket beslutat.

För att ett underhandsackord ska föreligga måste det beviljats av affärsmässiga skäl och i princip omfatta samtliga borgenärer. I sådana fall får borgenärerna minska sin tidigare redovisade utgående skatt i enlighet med ackordsuppgörelsen, medan gäldenären inte behöver återbetala tidigare avdragen skatt. I detta mål gällde det endast en borgenär och då ansågs fråga vara om en prisnedsättning. För att borgenären då ska få minska sin utgående skatt krävs utfärdande av en kreditfaktura, varvid även gäldenären tvingas återbetala tidigare avdragen skatt. Målet gällde såväl bedömning av om det förelåg en ackordsuppgörelse eller ej samt för vilken redovisningsperiod som den ingående skatten skulle återbetalas om det ansågs föreligga en prisnedsättning. Kammarrätten fann att det gällde en prisnedsättning, men att skyldighet att återföra den ingående skatten uppstod först sedan villkor i avtalet om godkännande av bolagsstämma blev uppfyllt.

Komplementärs tjänster till ett kommanditbolag ej omsättning

Huruvida utförda tjänster från delägare i handelsbolag och kommanditbolag till bolagen utgör omsättning enligt ML har varit föremål för en stor mängd rättsfall under senare år. Se bl.a. RÅ 2001 ref. 60 och RÅ 2005 ref. 19. Normalt har delägares tjänster till bolagen inte ansetts utgöra omsättning då tjänsterna ansågs utförda enligt förpliktelser i delägareavtal. En förutsättning för att delägares tjänster inte utgör omsättning har dock varit att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet i bolagets namn eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I RÅ 2007 ref. 6 ansågs omsättning föreligga när en utomstående person mot ersättning utförde tjänster åt ett kommanditbolag via ett delägande utländskt bolag (komplementär). Kommanditbolaget ansågs då skattskyldigt i Sverige för förvärvade tjänster från komplementären. Motsvarande frågeställning har nu prövats i ett mål hos Kammarrätten i Stockholm den 8 december 2012 (mål nr 3711-10, 3712-10, 4787-4790-10). Målet avser även inkomsttaxering och skattetillägg.

Här gällde det också utförda tjänster från en komplementär till ett kommanditbolag och vissa av tjänsterna var upphandlade från en extern part. Av bolagsavtalet framgick att komplementären hade ensamt ansvar för den dagliga driften och kontrollen av kommanditbolagets verksamhet. Detta omfattade att ingå avtal, lokalisera och övervaka investeringar, anställa personal samt administrera fördelningen av pengar till delägarna. Ersättningen för detta var enligt avtalet att delägarna skulle erlägga en management fee till kommanditbolaget med en viss procent av kapitalet i detta. Denna management fee skulle sedan erläggas till komplementären. Kammarrätten ansåg att frågan huruvida tjänsterna utförts av egen personal hos komplementären eller med externa konsulter skulle ha betydelse för om omsättning enligt ML förelåg. I målet saknades dock uppgifter om i vilken omfattning komplementären använt sig av externa konsulter, varför kammarrätten bortsåg från denna omständighet i målet. Kammarrätten fann då att komplementären agerat i kommanditbolagets namn när verksamheten där hanterats. Ersättningen var reglerad i bolagsavtalet där delägarna bestämt hur ersättningen skulle fördelas mellan dessa. Oavsett hur ersättning definierades i avtalet fann domstolen att ersättningen inte utgjorde omsättning enligt ML. Kammarrätten åberopade härvid såväl RÅ 2005 ref. 19 som RÅ 2001 ref. 60.

Utförda tjänster från delägare i handelsbolag och kommanditbolag till dessa bolag utgör ingen omsättning om det utförs i egenskap av delägare och detta regleras i delägaravtalet. Om det däremot, vid sidan av delägaravtalet, upprättas ett rent uppdragsavtal mellan parterna för vilket det utgår ett bestämt arvode bör det betraktas som en omsättning enligt ML. Stöd för en sådan tolkning kan hämtas från EU-domstolen, mål C-77/01, EDM. Det avsåg visserligen ett konsortium, motsvarande ett enkelt bolag, men den uttalade principen i målet bör kunna tillämpas även för handelsbolag och kommanditbolag. Principen innebär då att det inte föreligger någon omsättning för utförda tjänster från delägare i bolagen i enlighet med delägaravtal, men uppdrag som utförs utanför detta utgör omsättning i mervärdesskattehänseende. Den här aktuella domen medför ingen ändring i detta principiella synsätt.

Avdragsrätt för ingående skatt vid försäljning av dotterbolag

Antalet mål som rör avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolag har minskat på senare tid. Kammarrätten i Stockholm har den 5 december 2011 (mål nr 4824-08) avgjort ett mål där förutsättningarna och motiveringen delvis skiljer sig från majoriteten avgjorda kammarrättsmål.

I det aktuella fallet var det fråga om försäljning av ett antal dotterbolag i två steg. I det första steget såldes 51 % av aktierna i ett dotterbolag till en köpare på Jersey. I steg två såldes ett tiotal andra dotterbolag till det först sålda dotterbolaget. De båda försäljningarna var en sammanhängande del av samma omstrukturering, t.ex. var den första försäljningen beroende av att den efterföljande försäljningen också genomfördes. Skatteverket ansåg att avdragsrätt förelåg för den första försäljningen, men inte för den andra. Den ingående skatten hänförlig till försäljningarna skulle därför proportioneras. Skatteverket ansåg, som verket oftast gör, att omsättning var en lämplig fördelningsgrund. Det säljande bolaget däremot hävdade att samtliga kostnader var hänförliga till den första försäljningen. Bolaget argumenterade inte för att det var fråga om en verksamhetsöverlåtelse.

Kammarrätten fann att de aktuella försäljningarna av dotterbolag var skattefria omsättningar, men att avdragsrätt för ingående skatt förelåg till den del den ingående skatten var hänförlig till försäljning av aktier till motpart utanför EU. Vidare fann kammarrätten att bolaget hade visat att den ingående skatten var hänförlig till den första försäljningen och att avdragsrätten därför inte skulle proportioneras efter omsättningen så som Skatteverket argumenterat för.

Målet visar på betydelsen av bevisning för att styrka avdragsrätten för ingående skatt. Bolaget kunde i detta fall uppvisa intyg från olika tjänsteleverantörer som visade att deras tjänster varit hänförliga till den första försäljningen. Detta ställdes mot Skatteverkets ogrundade påstående om att fördelning med omsättningen som fördelningsgrund var skälig. Noterbart är också att bolaget i detta fall inte yrkat att försäljningen av dotterbolagen varit att jämställa med en skattefri verksamhetsöverlåtelse. Kammarrätten har inte heller prövat denna fråga. Huruvida en skattskyldig måste åberopa detta undantag eller ej framgår inte klart av kammarrättspraxis. I vissa fall har kammarrätterna prövat detta ex officio, i andra fall inte.

Psykologutredningar rörande skolelever skattefri sjukvård

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked meddelat den 7 december 2011 prövat om undantaget från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML var tillämpligt på ett tillhandahållande som bestod av utförande av psykologutredningar avseende vissa skolelever. Syftet med tillhandahållandet var att i ett utlåtande fastställa om viss elev hade någon form av funktionshinder, t.ex. ADHD, dyslexi, utvecklingsstörning eller psykiska problem. Syftet med utredningarna var att stödja elever med behov så att dessa skulle kunna uppfylla utbildningens mål.

Nämnden konstaterade att två villkor skulle vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML skulle vara tillämpligt i detta fall. Enligt det första skulle psykologutredningen utgöra sjukvård. För det andra krävdes det att psykologen innehade särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. För att kunna bedöma om tjänsten utgjorde sjukvård eller inte var det nödvändigt att se tjänsten i sitt sammanhang samt se vad tjänsten syftade till. I det aktuella fallet var det fråga om tjänster som tillhandahölls inom ramen för skolans ansvar för elevhälsan, ett ansvar som följer av skollagen. Vidare var tjänstens syfte att skydda hälsan hos den elev som omfattades av utredningen. Detta tillsammans med att tjänsten utfördes av legitimerad psykolog gjorde att nämnden fann att tjänsten omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Detta förhandsbesked kan sägas tydliggöra innebörden av direktkravet, d.v.s. kravet på att sjukvården ska komma vårdtagaren direkt tillhanda. I detta fall avsåg tjänsterna patienterna direkt även om tjänsterna tillhandahölls annan köpare. Trots det fann nämnden att undantaget från skatteplikt för sjukvård var tillämpligt. Detta är helt i linje med praxis från EU-domstolen.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.