Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Under perioden november–december 2011 meddelade EU-domstolen fem mål med betydelse för den direkta beskattningen. Det mest betydelsefulla målet är mål C-371/10 National Grid Indus2. I målet prövade EU-domstolen för första gången utflyttningsbeskattningsregler för bolag. Målet är mycket intressant på så sätt att det avviker från den etablerade praxis som finns avseende utflyttningsbeskattning för individer.3 Målet är även relevant för svenskt vidkommande och då i synnerhet när det gäller de nyligen införda reglerna om anstånd med betalning av skatt vid uttagsbeskattning i de situationer då en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal (22:5 p. 4–5 IL och 17 a kap. SBL).

De nederländska regler som var föremål för prövning i målet innebar att orealiserade vinster togs upp till omedelbar beskattning när en näringsverksamhet inte längre skulle beskattas i Nederländerna, mot bakgrund av exempelvis ett skatteavtal. National Grid Indus (NGI) var ett nederländskt bolag. NGI flyttade sin verkliga ledning till Storbritannien och fick därmed skatteavtalsrättslig hemvist i Storbritannien. Mot bakgrund av detta utflyttningsbeskattades NGI på den orealiserade valutakursvinst som uppkom på bolagets enda tillgång (en fordran i brittiska pund). Den första frågan i målet var huruvida etableringsfriheten var tillämplig. Domstolen konstaterade att fördragsfriheten var tillämplig eftersom Nederländerna använder sig av registreringsprincipen avseende bildandet av bolag. Ett bolag registrerat i Nederländerna förblir därför ett nederländskt bolag även efter det att den verkliga ledningen flyttats från landet. I enlighet med artikel 54 FEUF omfattas bolag som har bildats i enlighet med lagstiftningen i en stat och som har sitt huvudkontor inom unionen, av fördragets bestämmelser om etableringsfrihet.4 Efter att ha konstaterat att rätten till fri etablering förelåg konstaterade domstolen att den likviditetsmässiga nackdel som en omedelbar beskattning av orealiserade tillgångar medförde vid en gränsöverskridande flytt av ett bolags säte (verkliga ledning) utgjorde en nackdel i förhållande till om flytten skett inom landet. Sålunda förelåg en inskränkning. Domstolen menade dock att denna inskränkning kunde motiveras utifrån ändamålet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i enlighet med territorialitetsprincipen, sammankopplad med en tidsmässig komponent. Denna komponent utgjordes av den skattskyldiges skatterättsliga hemvist i landet under den period när de orealiserade värdeökningarna uppkom. Så här långt stämmer EU-domstolens praxis väl överens med tidigare praxis rörande exempelvis utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer.5 För att en inskränkning ska vara fullt ut motiverad och uppfylla proportionalitetsprincipen krävs även att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade ändamålet.

När det gällde denna nödvändighetsprövning delade EU-domstolen (precis som generaladvokat Kokott) upp prövningen i två delmoment. För det första prövades nödvändigheten i att slutligt fastställa skatten vid tidpunkten för flytten av bolagets verkliga ledning till en annan medlemsstat.6 För det andra prövades nödvändigheten av att omedelbart ta ut skatten vid tidpunkten för flytten.7 När det gällde det första delmomentet kan det erinras om att när det gällde exempelvis N-målet och utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer ansågs det inte proportionerligt att slutligt fastställa skatten vid tidpunkten för flytten. I de fallen var endera av medlemsstaterna tvungen att beakta senare värdenedgångar på den utflyttningsbeskattade tillgången. I National Grid Indus meddelade domstolen att ett sådant beaktande inte behöver ske. Denna olikhet i förhållande till tidigare praxis kan eventuellt förklaras mot bakgrund av att det handlade om olika skatteobjekt och om olika skattesubjektet. När det gäller skatteobjektet handlar det i nu aktuellt mål om inkomst av rörelse medan det i exempelvis N-målet handlade om kapitalinkomster. Vad beträffar skattesubjektet kan det noteras att det i nu aktuellt mål handlar om beskattning av företag och att det i tidigare praxis handlade om individer.8

När det gäller det andra delmomentet, dvs. frågan om nödvändigheten i att omedelbart ta ut skatten vid flytten, kan det erinras om att det i N-målet krävdes ett automatiskt uppskov med betalningen av skatten. Praxis har även tolkats som att det inte får ställas några administrativa krav eller villkor på den skattskyldige för att denne ska kunna erhålla uppskov. I nu aktuellt mål konstaterar domstolen inledningsvis att en mer proportionerlig metod vore att medge uppskov med betalningen av skatten. Domstolen nöjer sig dock inte med detta utan analyserar (precis som generaladvokat Kokott) olika scenarios. Ett villkor för att kunna medge uppskov med betalningen är nämligen att det går att bevaka vad som händer med tillgångarna efter flytt. En distinktion görs därför mellan en situation där det är enkelt att bevaka tillgångarna och en situation där det kan visa sig vara så komplicerat att det är nästintill omöjligt att bevaka dessa efter flytten ända fram till dess att de realiseras. I den sistnämnda situationen skulle det, enligt domstolen, kunna innebära en betydande och orimlig börda att bevaka tillgångarna. En mindre ingripande (dvs. mer proportionerlig) lösning vore därför att införa en valmöjlighet för den skattskyldige att välja mellan å ena sidan att omedelbart betala skatten (med de likviditetsmässiga nackdelar som det utgör) eller å andra sidan välja ett uppskovsförfarande (med de administrativa bördor som kan tänkas följa med kravet på att kunna bevaka tillgångarna efter flytt). EU-domstolens resonemang bygger på att den skattskyldige, om han finner de administrativa bördorna orimliga, kan välja att betala skatten omgående.9 Att motsvarande orimliga administrativa bördor skulle föreligga för medlemsstaternas skattemyndigheter avfärdar EU-domstolen med hänsyn dels till den avvägning som den skattskyldige har gjort vid det nyss nämnda valet, dels mot bakgrund av direktivet om ömsesidigt bistånd för indrivningar av fordringar som finns inom EU.10 Det kan avslutningsvis nämnas att omständigheten att den orealiserade värdeökningen som utflyttningsbeskattades avsåg en valutakursvinst på en fordran saknade betydelse. Det framgår dock av EU-domstolens resonemang att valutakursvinsterna inte betraktades som en tillgång som var svår att bevaka efter en flytt, varför en omedelbar uppbörd vore oförenlig med etableringsfriheten.

Tio regeringar intervenerade i National Grid Indus och några av dessa anförde även att rättfärdigandeargumentet om skattesystemets inre sammanhang och argumentet om att motverka skatteflykt skulle kunna motivera den aktuella lagstiftningen. Det kan i detta sammanhang noteras att EU-domstolen påtalar att kraven för att argumentet om skattesystemets inre sammanhang ska vinna bifall överlappar kraven för att den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten ska vinna bifall i målet. Att dessa två rättfärdigandegrunder torde sammanfalla har sedan en tid förespråkats i internationell doktrin.11

De svenska uttagsbeskattningsregler för näringsverksamhet påminner om de nederländska regler som prövades i National Grid Indus. De svenska reglerna bedömdes av Högsta förvaltningsdomstolen utgöra ett förbjudet hinder mot etableringsfriheten i RÅ 2008 ref. 30, det s.k. Malta-målet. Reglerna kompletterades från den 1 januari 2010 med en möjlighet för den skattskyldige att ansöka om anstånd med inbetalningen av skatten. De nya anståndsreglerna utsattes för kritik, mot bakgrund av den praxis som fanns vid tiden för införandet rörande utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer.12 Som exempel kan nämnas att de svenska reglerna inte beaktar värdeminskningar som uppkommer efter flytt. Därtill kan även nämnas att den skattskyldige är tvungen att ansöka om uppskov. Ett sådant förfarande sker inte automatiskt – vilket var ett krav enligt den tidigare praxisen. I ljuset av National Grid Indus kan det konstateras att de svenska reglerna står sig betydligt bättre i förhållande till EU-rätten än innan domen meddelades.

Målet C-157/10 Banco Bilbao13 rör spanska regler för avräkning av utländsk skatt. Frågan i målet var om kravet för avräkning, att skatten i källstaten rent faktiskt måste vara betald, var förenligt med kapitalets fria rörlighet.14 De spanska reglerna med detta innehåll fanns såväl i intern rätt som i skatteavtalet mellan Spanien och Belgien. Den spanska banken, Banco Bilbao, mottog ränta från Belgien. Räntan omfattades av skatteplikt i Belgien men skatten behövde inte betalas pga. ett speciellt undantag från skatt. Trots att inte banken hade betalt skatt på mottagen ränta hävdade man att en rätt till avräkning förelåg. Den spanska domstolens fråga till EU-domstolen gällde om detta krav, vilket innebar att spanska bolag som investerade i Belgien gick miste om den skattefördel som lättnaden från skatt innebar, hindrade kapitalets fria rörlighet. Med andra ord var frågan om kravet kunde anses avhålla bolag med hemvist i Spanien från att investera sitt kapital i en annan medlemsstat. I enlighet med tidigare praxis rörande parallellt utövande av beskattningsrätt uttalade EU-domstolen att medlemsstaterna inte är skyldiga att anpassa sina egna skattesystem till de övriga medlemsstaternas skattesystem i syfte att undvika dubbelbeskattning.15 Vidare förklarade domstolen att det än mindre finns ett krav på att medlemsstaterna måste anpassa sina skattelagstiftningar för att ge en skattskyldig person möjlighet att åtnjuta en skattefördel som en annan medlemsstat beviljar inom ramen för utövandet av sin beskattningsrätt, så länge deras skattelagstiftningar inte är diskriminerande. Frågan var således om den spanska lagstiftningen innebar en negativ särbehandling av ränta som härrörde från andra medlemsstater i jämförelse med ränta som hade sin källa inom Spanien. EU-domstolen överlämnade åt den spanska domstolen att avgöra huruvida någon negativ särbehandling förelåg.

Krav på att den utländska skatten ska vara betald för att avräkning ska medges är vanligt förekommande i länder som tillämpar avräkning som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Inte mindre än tolv medlemsstater lämnade också yttranden i Banco Bilbao-målet. I svensk rätt finns som bekant motsvarande krav i 3 § 1 stycket avräkningslagen. Undantag från kravet att skatten ska vara erlagd återfinns företrädesvis i s.k. tax sparing-bestämmelser.16 Sådana bestämmelser införs i skatteavtal i syfte att stödja utvecklingen i källstaten genom att avräkning medges av ett fiktivt belopp som således är högre än den skatt som faktiskt betalas i den aktuella staten. Sverige har exempelvis tax sparing-bestämmelser i avtalen med Indien och Nigeria.17 Vår uppfattning är att EU-domstolens dom i Banco Bilbao-målet ligger helt i linje med tidigare praxis som visar att det föreligger ett krav på negativ särbehandling av den gränsöverskridande situationen, i jämförelse med en intern situation, för att ett hinder för den fria rörligheten ska föreligga.

Två mål har vidare avgjorts som rör kvittningsregler vid uttag av stämpelskatt, nämligen mål C-250/08 Kommissionen mot Belgien18 och mål C-253/09 Kommissionen mot Ungern19. Trots att målen således inte rör direkt beskattning väljer vi att kortfattat nämna dem i detta sammanhang.20 Det finns i huvudsak två anledningar till detta. För det första klargör domarna att indirekta skatter som ej är harmoniserade ska vara föremål för liknande prövning som den som görs vid bedömning av om direkta skatter är förenliga med unionsrätten. För det andra ansågs rättfärdigandegrunden skattesystemets inre sammanhang kunna motivera det hinder som de aktuella stämpelskattereglerna utgjorde, vilket gör att domstolens argumentation i denna del är av allmänt intresse.

I Kommissionen mot Belgien var frågan om regler som tillämpades i Flandern vid beräkning av skatteförmån vid förvärv av permanentbostad hindrade den fria rörligheten för unionsmedborgare respektive den fria rörligheten för kapital. Den stämpelskatt som erlagts vid förvärv av tidigare bostad avräknades vid köp av ny bostad under förutsättning att också den tidigare bostaden varit belägen i Flandern. Således nekades kvittning av stämpelskatt i de fall då den tidigare bostaden var belägen i andra delar av Belgien eller i andra medlemsstater. EU-domstolen fann att prövningen skulle ske i förhållande till den fria rörligheten för kapital. Eftersom kvittningsreglerna innebar en negativ särbehandling utgjorde de en restriktion. En förutsättning vid prövningen av om skattesystemets inre sammanhang kan anses motivera en restriktion är att det existerar ett direkt samband mellan skatteförmånen och uttaget av skatt. Något förvånande fann domstolen att detta krav var uppfyllt eftersom Belgien inte hade någon beskattningsrätt då bostaden var belägen utanför Belgien.21 Således beaktade domstolen enbart det belgiska systemet. Domstolen fann också att kraven på att det ska vara fråga om samma skattebetalare och samma beskattning ansågs uppfyllda. Eftersom domstolen i ett flertal mål inte har nämnt dessa två krav har det i doktrin diskuterats huruvida dessa inte längre gäller och att domstolen därmed har utökat tillämpningsområdet för rättfärdigandegrunden.22 Domskrivningen i Kommissionen mot Belgien indikerar dock att dessa krav fortfarande upprätthålls. Reglerna ansågs också vara förenliga med proportionalitetsprincipen. Sammanfattningsvis fann domstolen att kommissionens talan skulle ogillas eftersom den identifierade restriktionen var rättfärdigad.

De regler som var uppe till prövning i Kommissionen mot Ungern uppvisar likheter med de belgiska regler som prövades i föregående mål. Även de ungerska reglerna gällde beräkning av stämpelskatt vid förvärv av fast egendom (privatbostad). Skatten som togs ut vid samtliga förvärv i Ungern kunde sättas ned eller falla bort helt om förvärvet skedde ungefär samtidigt som försäljningen av köparens tidigare bostad, förutsatt att denna bostad var belägen i Ungern. Domstolen fann att reglerna utgjorde ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare och etableringsfriheten.23 Även i detta mål ansågs skattesystemets inre sammanhang kunna motivera de aktuella reglerna. I detta avseende genomförde domstolen sin prövning på motsvarande sätt som i Kommissionen mot Belgien, dvs. kraven på direkt samband mellan skattefördel och skatteuttag, en och samma skattskyldig och ett skattesystem upprätthölls. Slutligen ansågs också reglerna vara i enlighet med proportionalitetsprincipen varför kommissionens talan ogillades.

I mål C-434/10 Aladzhov24 prövade EU-domstolen huruvida det är möjligt att begränsa en unionsmedborgare hans fria rörlighet på grund av innehav av en ledande position i ett bolag med stora skatteskulder. Inte heller detta mål handlar om direkt beskattning, men kan ändå ses som intressant mot bakgrund omständigheterna i målet. Den bulgariske medborgaren Aladzhov ålades nämligen reseförbud utomlands av förvaltningsmyndigheten, på grund av att han jämte två andra personer hade en ledande ställning i ett bolag med stora skatteskulder. EU-domstolens prövning gjordes mot bakgrund av bulgarisk lagstiftning och direktiv 2004/38/EG om fri rörlighet för unionsmedborgare och deras familjer. EU-domstolen överlät mycket av den egentliga prövningen till den nationella domstolen men gav viss vägledning i frågan. Den aktuella begränsningen utgjorde inte nödvändigtvis ett hinder om vissa förutsättningar var uppfyllda. För det första krävdes att skuldens karaktär eller storlek svarade mot ett verkligt, aktuellt och tillräckligt allvarligt hot avseende ett grundläggande samhällsintresse. För det andra fick åtgärden inte tjäna endast ekonomiska syften. För att inskränkningen skulle vara proportionerlig krävdes dessutom att den berördes personliga beteende beaktads och att en nödvändighetsprövning gjordes.

Jur. dr Katia Cejie är verksam som gästlektor vid Uppsala universitet och knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid juridiska fakulteten vid Lunds universitet.