Mervärdesskatt och omstruktureringar

3.1 Mervärdesskatten och EU-rätten

I och med att mervärdesskatten är harmoniserad inom EU är de EU-rättsliga rättskällorna, framför allt mervärdesskattedirektivet, genomförandeförordningen7 och EU-domstolens domar, av stor betydelse. Det är dock inte korrekt att hävda att de EU-rättsliga rättskällorna konsekvent är överordnade de svenska rättskällorna, eftersom EU-rättens genomslag begränsas av att direktiven endast kan få direkt effekt under vissa förutsättningar och att nationella tolkningsprinciper sätter gränsen för den EU-rättskonforma – eller direktivkonforma – tolkningen.

På mervärdesskatteområdet finns ett mycket stort antal domar, närmare bestämt ca 500 stycken.8 De flesta målen är förhandsavgöranden med frågor om tolkningen av EU-rätten som de nationella domstolarna har begärt in. Vid användning av EU-domstolens förhandsavgöranden såsom rättskällor är det viktigt att beakta att EU-domstolen tolkar EU-rätten medan de nationella domstolarna tillämpar EU-rätten på det konkreta fallet.9 EU-domstolens uppgift är således att finna den EU-rättsliga bestämmelsens innebörd medan den nationella domstolen med ledning av EU-domstolens dom avgör den aktuella tvisten. På grund av att ett förhandsavgörande från EU-domstolen och en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har olika funktioner, bör de hanteras på olika sätt när de används till ledning för rättstillämpningen. Även om det finns en förhållandevis utförlig redogörelse för sakomständigheterna och tvisten vid den nationella domstolen i ett förhandsavgörande från EU-domstolen är det viktigt att beakta att EU-domstolen inte har tillämpat de aktuella EU-rättsliga eller nationella bestämmelserna på det konkreta fallet. I viss mån bör således EU-domstolens förhandsavgörande läsas frikopplat från sakomständigheterna. I annat fall finns det risk för att man läser in mer i domen än vad EU-domstolen har uttalat sig om.

3.2 Domstolarna och överlåtelse av dotter- och intressebolagsaktier

För närvarande pågår en rättsutveckling, enligt vilken avdragsrätten för ingående skatt på konsulttjänster hänförliga till överlåtelse av dotter- och intressebolagsaktier alltmer preciseras. Det EU-rättsliga startskottet i denna rättsutveckling kan anses ha skett år 1996 i EU-domstolens dom i målet C-4/94 BLP.10 Detta mål kom av svenska myndigheter till en början att tolkas på så sätt att det inte förelåg avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till konsulttjänster som köpts in i syfte att avyttra ett dotterbolag.11 EU-domstolens senare domar på avdragsområdet, framför allt i målen C-98/98 Midland Bank,12 C-408/98 Abbey National13 och C-16/00 Cibo,14 skapade emellertid osäkerhet beträffande rättsläget, varför dåvarande Riksskatteverket (numera Skatteverket) begärde förhandsbesked från Skatterättsnämnden i frågan.15 I RÅ 2003 ref. 36 konstaterade HFD att avdragsrätt inte förelåg. EU-domstolen kom därefter med ytterligare domar, i vilka ett generöst synsätt på avdragsrätten kunde utläsas.16 Flera underinstanser började med stöd av EU-domstolens praxis att medge avdrag för ingående skatt avseende konsulttjänster som förvärvats i syfte att sälja dotterbolag.17 Än en gång kom frågan upp till HFD som denna gång i SKF-domen inhämtade ett förhandsavgörande från EU-domstolen.18 EU-domstolens förhandsavgörande är inte helt lättillämpat, men HFD drog i RÅ 2010 ref. 56 slutsatsen att det inte förelåg avdragsrätt i den aktuella situationen. Efter denna dom har vissa underinstanser vägrat avdrag.19 Flera underinstanser har dock beviljat avdrag, med stöd av att en försäljning av dotterbolagsaktier kan utgöra en överlåtelse av en hel eller en del av en verksamhet enligt 3 kap. 25 § ML.20 Framför allt har ett uttalande av EU-domstolen tolkats som en öppning för avdragsrätt:

C-29/08 Skatteverket mot AB SKF [2009] punkten 40.

Även om det antogs att artikel 5.8 i sjätte direktivet eller artikel 19 första stycket i direktiv 2006/112 skulle kunna tillämpas på en sådan transaktion som den som är i fråga i målet vid Regeringsrätten, vilket det ankommer på den domstolen att pröva, konstaterar domstolen att SKF och den svenska regeringen under förhandlingen har påpekat att Konungariket Sverige har valt att utnyttja den i dessa bestämmelser stadgade möjligheten att anse att en överföring av samtliga tillgångar inte omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet. I ett sådant fall utgör inte en avyttring av aktier, som leder till att samtliga tillgångar överförs, någon ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt.21

HFD har beviljat prövningstillstånd beträffande denna fråga.22

3.3 Domstolarnas inbördes förhållande

Under de senaste åren har på området skattetillägg och skattebrott i de allmänna domstolarna kunnat iakttas något som har kunnat betecknas som underrätternas revolution mot Högsta domstolen (HD). Trots att HD i NJA 2010 s. 168 I och II kom fram till att det mot bakgrund av Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna (EKMR) var tillåtet att lagföra samma person för både skattebrott och skattetillägg beträffande samma påstådda skatteundandragande, har ett flertal underrätter, med Hovrätten för Västra Sverige i spetsen,23 i domar och avvisningsbeslut kommit fram till det motsatta. Det skulle kunna diskuteras om det som kan iakttas på mervärdesskatteområdet beträffande försäljning av dotterbolagsaktier är en liknande situation som den som har förekommit beträffande skattetilläggen och Europakonventionen i allmän domstol.

Rättsutvecklingen på mervärdesskatteområdet från år 1996 och framåt beträffande avdrag för ingående mervärdesskatt på konsultkostnader visar, enligt min uppfattning, på en följsamhet till EU-rätten både hos underinstanserna och hos HFD. I och med att de underliggande sakomständigheterna i C-4/94 BLP avsåg just konsulttjänster som hade köpts in i syfte att avyttra ett dotterbolag och EU-domstolen i sin dom konstaterade att någon avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten inte förelåg, var det lätt att tolka domen på så sätt att avdragsrätt inte skulle föreligga. En närmare läsning av domen, med beaktande av att det var ett förhandsavgörande i vilket domstolen inte tar ställning till tillämpningen på det aktuella fallet, ger dock utrymme för andra tolkningar. I domstutet uttalar EU-domstolen endast:

[N]är en skattskyldig person tillhandahåller tjänster åt en annan skattskyldig vilken använder tjänsterna för att genomföra en skattefri transaktion så har den sistnämnde inte rätt att göra avdrag för den erlagda ingående mervärdesskatten, och detta inte heller när det yttersta syftet med den skattefria transaktionen är att genomföra en skattepliktig transaktion.

Uttalandet är således helt generellt beträffande avdragsrätt när ingående transaktioner är hänförliga till skattefria utgående transaktioner. Domslutet i sig klargör endast något i mervärdesskattesammanhang förhållandevis självklart: Konsekvensen av att det för avdragsrätt krävs koppling till en utgående skattepliktig transaktion24 är att om det finns den direkt koppling till en utgående skattefri transaktion så föreligger inte avdragsrätt. Mot denna bakgrund kan det inte betraktas som något särskilt uppseendeväckande att rättsläget beträffande avdragsrätten i dessa situationer, trots C-4/94 BLP, framstod som något oklart. Att HFD:s dom i RÅ 2003 ref. 36 inte fick starkare genomslag för underinstansernas rättstillämpning kan förklaras av att EU-domstolen fortsatte att utveckla sin praxis på avdragsområdet. Underinstansernas beviljande av avdrag för ingående skatt avseende konsulttjänster för dotterbolag var snarare ett uttryck för en följsamhet i förhållande till högsta auktoritativa rättspraxis – nämligen EU-domstolens praxis – än en revolution mot högre instans (HFD). Detta var möjligt på grund av att det finns utrymme i den svenska lagtexten för att tolka in såväl avdragsrätt som icke avdragsrätt i den här situationen,25 varför den svenska lagtexten inte hindrar EU-rättens genomslag.

Inte heller den rättsutveckling som har skett efter HFD:s dom i RÅ 2010 ref. 56 kan, enligt min uppfattning, betraktas som en revolution mot HFD, trots att vissa underinstanser har kommit till rakt motsatt slut än HFD. Såväl EU-domstolen som HFD kom i RÅ 2010 ref. 56 fram till att det inte fanns tillräckligt med underlag för att bedöma frågan om 3 kap. 25 § ML kunde tillämpas. EU-domstolen uttalar:

C-29/08 Skatteverket mot AB SKF [2009] punkten 38.

I förevarande fall går det inte att av de handlingar som getts in till domstolen avgöra huruvida försäljningen av aktier i dotterbolaget och i intressebolaget får till följd att samtliga tillgångar, eller någon del av dessa, i de berörda bolagen överlåts. SKF har för övrigt under förhandlingen uppgett att frågan om en eventuell tillämpning av artikel 5.8 i sjätte direktivet inte ens berörts vid Regeringsrätten.26

Det kan också noteras att EU-domstolen i SKF-domen överlämnade till den nationella domstolen, alltså HFD, att med beaktande av samtliga omständigheter avgöra om avdragsrätt förelåg eller inte. I och med att EU-domstolens svar med de rättsliga förutsättningarna kom sent i processen kunde underlaget i processen i det konkreta fallet inte vara utformat för att möta dessa rättsliga förutsättningar. Förmodligen hade underlaget till förhandsbeskedet varit annorlunda utformat om rättsläget hade varit klarare redan vid ansökan om förhandsbesked. Det är inte omöjligt att HFD då hade kommit fram till en annan slutsats beträffande det aktuella fallet, även om rättsfrågorna hade varit desamma.

Enligt min uppfattning kan det beträffande domstolarnas inbördes förhållande vad gäller avdragsrätt för ingående skatt på konsulttjänster vid försäljning av ett dotterbolag sammanfattningsvis konstateras att trots att underinstanserna i förhållandevis hög utsträckning har avvikit från såväl RÅ 2003 ref. 36 och RÅ 2010 ref. 56 så är underinstanserna följsamma till överordnad rättspraxis. Den bristande följsamheten till HFD:s praxis beror på EU-domstolens snabba och ständiga utveckling av rättspraxis på avdragsrättens område och att svensk lagtext beträffande avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ger utrymme för en EU-rättskonform tolkning. En sådan växelverkan mellan HFD och EU-domstolen som prejudikatsinstans uppstår som en konsekvens av ett förhållandevis genomharmoniserat rättsområde, såsom mervärdesskatteområdet, i kombination med många domar som en följd av aktiva domstolar och parter. Detta är något helt annat än vad som är fallet med dubbel lagföring för samma påstådda skatteundandragande beträffande skattebrott och skattetillägg i allmän domstol, där underinstansernas bristande följsamhet i förhållande till HD inte beror på senare rättspraxis från Europadomstolen beträffande EKMR, utan på att underinstanserna uppenbarligen anser att HD har dömt ”fel”.