Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 2011

1 Inledning

Redogörelsen innehåller ett urval av de förhandsbesked har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2011. Det är i huvudsak fråga om förhandsbesked som överklagats. De förhandsbesked som redovisas, liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden, finns normalt tillgängliga på nämndens hemsida, skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Högsta förvaltningsdomstolen publicerar avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, hogstaforvaltningsdomstolen.se.

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), inkomst av tjänst (avsnitt 3), företagsbeskattning (avsnitt 4), inkomstslaget kapital (avsnitt 5) samt utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 6). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 7).

De som deltagit i de redovisade besluten har varit Peder André (A), Marianne Svanberg (S), Anders Bengtsson (B), Mattias Dahlberg (D), Leif Gäverth (G), Robert Påhlsson (P), Björne Sjökvist (Sj) och Ulla Werkell (W). Claes Gilbe (CG), Jacob Roupe (JR) och Lennart Tottie (LT) har varit sekreterare. Lis Alfreds (LA), Carin Grotander (CGr), Fredrik Opander (FO) och Teo Brissman (TB) har varit föredragande.

2 Skattskyldighet

Båda ärendena gäller frågan om väsentlig anknytning till Sverige föreligger efter utflyttning från landet (2.1–2.2).

2.1 Den svenske medborgaren A var sedan januari 2006 tillsammans hustru och två barn i skolåldern bosatta utomlands där A arbetade. Familjen hade behållit den tidigare permanentbostaden i Sverige, en villafastighet, som användes som fritidsbostad. Vidare hade familjen en fritidsbostad på en annan ort. Hustrun och barnen tillbringade sommarloven i den tidigare permanentbostaden, i närheten av barnens farföräldrar och andra släktingar och vänner. Familjens vistelser i Sverige i samband med semester och A:s tjänsteresor hade i genomsnitt understigit 72 dagar per år. Vidare ägde A mindre än fem procent av aktierna i ett svenskt aktiebolag via ett utländskt bolag.

Frågan om A hade väsentlig anknytning till Sverige under inkomståret 2011 ställdes i ljuset av Skatteverkets ställningstagande den 8 april 2008, ”Väsentlig anknytning p.g.a. innehav av tidigare permanentbostad” (dnr 131 687505-07/111). Där gör Skatteverket sammanfattningsvis bedömningen att väsentlig anknytning ska anses föreligga endast t.o.m. utgången av femte året efter utflyttningsåret om den enda kvarvarande anknytningsfaktorn av betydelse utgörs av innehav av tidigare permanentbostad.

Skatteverket ansåg att A hade väsentlig anknytning hit.

Med hänvisning till praxis där ett fortsatt innehav av en tidigare permanentbostad ansetts som en som en tungt vägande anknytningsfaktor (jfr RÅ 2009 not. 84 med RÅ 1989 ref. 118 och RÅ 2002 ref. 70) fann Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) att A fortfarande skulle anses ha väsentlig anknytning hit.

Förhandsbesked den 16 september 2011 (dnr 37-11/D). Sekreterare CG, föredragande FO. Överklagat av sökanden.

2.2 A var medborgare i landet X. Han hade ett barn i hemlandet från ett tidigare äktenskap. Sedan fyra år var han bosatt i Sverige. Hans hustru var medborgare i landet Y. A hade inom ramen för sin anställning här erbjudits att tjänstgöra i landet Z under minst fem år. Familjen avsåg att behålla permanentbostaden i Sverige, en hyresrätt. Bostaden skulle hyras ut omöblerad till utomstående. Efter flytten skulle A vistas i Sverige endast enstaka dagar i tjänsten medan hans hustru inte alls skulle vistas här. A uteslöt inte att familjen efter kontraktstidens utgång skulle flytta tillbaka hit.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

– – – A och hans hustru ska behålla sin tidigare permanentbostad i Sverige efter utflyttningen till Z. Ett sådant fortsatt innehav har i praxis ansetts som en tungt vägande anknytningsfaktor. Det gäller även om bostaden är uthyrd (RÅ 2009 not. 84). Beslutet att behålla bostaden beror på att A:s tjänstgöring i Z till sin karaktär är tidsbegränsad. – Mot den bakgrunden får A vid en samlad bedömning av samtliga omständigheter – även att han inte är svensk medborgare och endast har varit bosatt i Sverige under de senaste fyra åren – anses ha väsentlig anknytning hit efter flytten till Z.

Förhandsbesked den 16 september 2011 (dnr 57-11/D). Sekreterare CG, föredragande FO. Ej överklagat.

3 Inkomst av tjänst

3.1 Till följd av skador som A fått i en bilolycka tvingades A att sluta arbeta och bedömdes därefter vara helt arbetsoförmögen. Genom sin trafikskadeförsäkring hade A rätt till livsvarig ersättning i form av livränta för inkomstförlust. Vid tiden då A bedömdes arbetsoförmögen var A anställd vid en institution inom EU. Lönen därifrån var befriad från svensk skatt på sätt följer av vad som numera benämns artikel 12 i protokollet (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier. A hade i allmän domstol yrkat att få fastställt det ersättningsbelopp som försäkringsbolaget skulle förpliktas att betala för inkomstförlust under viss period. Det hade därvid slagits fast att vid beräkningen enligt skadeståndslagen skulle hänsyn tas till att A, som anställd vid en institution inom EU, skadan förutan haft en skattemässigt mer fördelaktig ställning än som skadad.

A ville veta om den försäkringsersättning i form av livränta som skulle tas upp vid inkomsttaxeringen 2011 var skattefri med stöd av 8 kap. 15 § första stycket 2 IL jämförd med 11 kap. 37 §. A ansåg att så var fallet eftersom ersättningen avsåg förlorad arbetsinkomst som inte skulle ha tagits upp som intäkt i Sverige och att en sådan tolkning hade stöd i förarbetena (prop. 1961:5 s. 16).

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

– – – Av 11 kap. 37 § andra stycket IL framgår att andra livräntor på grund av personskada än sådana som avses i första stycket, vilket stycke inte är tillämpligt i detta fall, ska tas upp till den del de avser ersättning för förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt eller för förlorat underhåll. – I det aktuella fallet gäller det att ta ställning till huruvida fråga är om ersättning för förlorad inkomst som ”skulle ha tagits upp som intäkt”. Motsvarande uttryck finns i 8 kap. 15 § första stycket 3 IL där undantag från skattefrihet görs för vissa försäkringsersättningar om ersättningen avser förlorad inkomst som av mottagaren skulle ha tagits upp som intäkt.

Hur uttrycket ”skulle ha tagits upp som intäkt” i sistnämnda bestämmelse ska tolkas har avgjorts i praxis. Målet gällde en försäkringsersättning som avsåg förlorad arbetsinkomst där mottagaren av försäkringsersättningen inte skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande arbetsinkomst på grund av ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL (RÅ 2010 ref. 114). – Högsta förvaltningsdomstolen fann att det av systematiken i IL följer att uttrycket ”ska tas upp som intäkt” inte betyder något annat än att inkomsten är skattepliktig till sin karaktär och att det därvid saknar betydelse om mottagaren av inkomsten är skattskyldig för den. Eftersom försäkringsersättningen avsåg en arbetsinkomst som skulle ha tagits upp som intäkt var den därmed inte skattefri. Ersättningen kunde inte heller undantas från beskattning på grund av ettårsregeln.

Av det anförda följer att en tillämpning av 8 kap. 15 § första stycket 2 och 11 kap. 37 § andra stycket IL leder till att inte heller den aktuella försäkringsersättningen är skattefri. Den ska därför tas upp som intäkt enligt 11 kap. 1 §. – Den omständigheten att ersättningen avser en förlorad arbetsinkomst som skulle ha varit undantagen från skattskyldighet enligt artikel 12 i protokollet om Europeiska unionens immunitet och privilegier innebär inte att ersättningen ska undantas från beskattning.

Förhandsbesked den 19 december 2011 (34-11/D). Sekreterare LT, föredragande LA. Överklagat av sökanden.

4 Företagsbeskattning

Avsnittet inleds med ett ärende om beskattning på grund av värdeförändringar av moderbolags skuld och dotterbolags motstående fordran där beloppen knutits till värdet av en viss metall (4.1). Därefter följer ett ärende som gäller om landningsbanor på flygplatser utgör markinventarier (4.2). Det tredje ärendet rör reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter (4.3). Om vissa utländska juridiska personer kan anses motsvara svenska aktiebolag tas också upp (4.4). Frågor om tillämpningen av reglerna om byggnadsrörelse förekommer i två ärenden (4.5–4.6) följt av ett ärende om tomtrörelse (4.7). Avsnittet avslutas med ett ärende om ett investmentföretags värdepappersinnehav kan anses välfördelat (4.8).

4.1 Ett moderbolag bedrev tillverkning och handel inom en bransch där bolaget löpande behövde ha tillgång till en större mängd av en viss metall i sin tillverkningsprocess. Bolaget tillämpade FIFO-metoden vid redovisningen av sitt varulager. Med hänvisning till fluktuerande metallpriser hade bolaget ett behov av att fixera metallvärdet för att kunna visa ett rättvisande rörelseresultat.

Moderbolaget skulle ta ett externt banklån på 50 miljoner kr (beloppen lämnades som exempel). Det skulle vara ett ”rent” penninglån på marknadsmässiga villkor från en bank. Moderbolaget skulle vidare lämna ett ovillkorat ägartillskott på 50 miljoner kr till ett helägt dotterbolag. Beloppet skulle redovisas som fritt eget kapital i dotterbolaget och som en ökning av moderbolagets bokförda värde av aktierna i dotterbolaget.

Därefter skulle dotterbolaget låna ut 50 miljoner kr till moderbolaget. Lånet skulle löpa till en viss bestämd bokslutsdag för bägge bolagen några år framåt i tiden med samma räntesats som den som skulle gälla för moderbolagets banklån. Lånet skulle återbetalas med ett belopp motsvarande marknadsvärdet den dagen på en lika stor mängd av metallen ifråga som man skulle få för 50 miljoner kr vid utlåningstillfället, dvs. om metallpriset stigit skulle moderbolaget återbetala ett högre belopp än 50 miljoner kr och vice versa. Sökandebolagen avsåg att löpande redovisa skulden respektive fordran som långfristig post respektive finansiell fordran, vilket angavs överensstämma med god redovisningssed.

Sökandebolagen ställde ett antal frågor om hur redovisningen av moderbolagets skuld till dotterbolaget respektive dotterbolagets fordran på moderbolaget skulle påverka inkomstbeskattningen.

Parterna var ense om att redovisade värdeförändringar på skulden under löptiden skulle påverka moderbolagets skattemässiga resultat och att en värdeökning på fordran skulle beskattas hos dotterbolaget som kapitalvinst när den realiseras. Skatteverket ansåg att en värdenedgång på fordran inte skulle vara avdragsgill för dotterbolaget, medan dotterbolaget var av annan uppfattning i den delen.

Skatteverket ansåg att moderbolagets skulle värderas enligt högsta värdets princip i redovisningen. Detta skulle enligt verkets uppfattning leda bl.a. till att nedskrivning under löptiden ej skulle ske till belopp understigande anskaffningsvärdet på skulden.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W), som förutsatte att redovisningen av moderbolagets skuld skulle vara förenlig med god redovisningssed, gjorde följande bedömning.

Frågorna 1 och 3

– – – Skatterättsnämnden finner att moderbolagets åtagande ska anses vara en skuld och inte en sådan kapitalvinstbeskattad förpliktelse som anges i 25 kap. 4 § IL. Värdeförändringar på skulder i näringsverksamhet omfattas av bestämmelserna i 15 kap. 1 § första stycket och 16 kap. 1 § första stycket första meningen och ska därför tas upp respektive dras av i sådan verksamhet.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tillhör skulder i näringsverksamhet det till redovisningen kopplade området. Värdeförändringar på den aktuella skulden ska därför enligt 14 kap. 2–4 §§ IL beaktas vid inkomstbeskattningen i enlighet med vad som följer av god redovisningssed (jfr vad som gäller för skulder i utländsk valuta: Per Thorell, Beskattning och utländsk valuta, 1988, s. 95–121, 240–243 och där nämnda rättsfall, RÅ 1988 ref. 135, Ds 1990:38 s. 32 och 61–62 samt prop. 1990/91:54 s. 236–240).

Frågorna 2 och 4

Dotterbolagets fordran på moderbolaget är en kapitaltillgång (se 25 kap. 3 § IL). Vinst eller förlust på en kapitaltillgång ska tas upp respektive dras av när den avyttras. Enligt 25 a kap. 19 § första stycket 1 får dotterbolaget dock ej dra av en eventuell förlust på aktuell fordran eftersom den har uppkommit när bolagen är i intressegemenskap med varandra.

Förhandsbesked den 29 december 2011 (dnr 31-10/D). Sekreterare, tillika föredragande JR. Ej överklagat.

4.2 Enligt 20 kap. 2 § IL avses med markanläggning anordningar eller anläggningar som inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet, t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp, parkeringsplatser, fotbollsplaner och planteringar. Brunnar, källare och tunnlar räknas också som markanläggningar till den del de inte räknas som byggnad. Som markanläggningar räknas också arbeten som behövs för att marken ska göras plan eller fast.

I kapitlets 15 § första stycket första meningen sägs att som markinventarier räknas en markanläggning eller del av en markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten.

Omständigheterna i ärendet var följande. X AB hade förvärvat byggnader, mark, markanläggningar, inventarier och immateriella rättigheter hänförliga till flygplatsverksamhet. Den totala köpeskillingen fördelades av bolaget på de olika skatterättsliga tillgångsslagen. En betydande del hänfördes till landningsbanorna, som innefattar rullbanor, taxibanor, taxibanebroar samt uppställningsplatser/rampytor. I konstruktionen av landningsbanorna ingick även inventarier i form av installationer av bl.a. el, rör, belysningar och skyltfundament.)

X AB ville ha besked om anläggningarna skulle klassificeras helt eller delvis som markinventarier. Bolaget ansåg att samtliga anläggningar i sin helhet var att hänföra till markinventarier. Enligt bolaget utgjorde utgifter för att anlägga/förvärva landningsbanor förvärv av mer avancerade anläggningar än att göra marken plan och fast eller att anlägga ”vanliga” vägar. Till skillnad från en ”vanlig” markanläggning, som ofta har en stödjande funktion (gräsmattor, parkering etc.), utgjorde landningsbanorna i sin helhet en grundläggande komponent i den bedrivna rörelsen. De var både värdemässigt och funktionellt av en sådan karaktär som rimligen inte avses med markanläggning.

Skatteverkets uppfattning var att fråga var om markanläggningar.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde efter att ha redovisat aktuella lagrum följande bedömning.

De aktuella bestämmelserna infördes år 1969. De justeringar som lagstiftningen genomgick vid tillkomsten av IL, som till stora delar bestod av att utmönstra exemplifieringar i lagtexten, var inte avsedda att utgöra några ändringar i gällande rätt (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 267 och 273).

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i RÅ 1987 ref. 85 om en asfalterad spannmålsplatta med en yta på 6 000 kvm för sortering och tillfällig lagring av spannmål utgjorde ett markinventarium. På spannmålsplattan fanns en särskild anordning för provtagning och en våg. Även lastmaskiner och lastbilar användes på plattan. Domstolen kom, med hänvisning till förarbetsuttalanden vid bestämmelsernas tillkomst, fram till att avgörande för bedömningen var om anläggningen ifråga hade ett så nära funktionellt samband med de inventarier som den användes tillsammans med att det på den grunden utgjorde ett markinventarium. Ett sådant samband ansågs inte föreligga. Spannmålsplattan bedömdes i stället med avseende på såväl konstruktion som funktion jämförbar med vissa markanläggningar (främst körplaner och upplagsplatser).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan inte heller de aktuella landningsbanorna anses ha ett sådant funktionellt samband med de inventarier som de används tillsammans med att de till någon del ska anses utgöra markinventarier. De är i stället i lagstiftningens mening jämförbara med markanläggningar, som vägar och uppställningsplatser för vägbundna transportmedel.

Det sagda innebär att landningsbanorna inte ska räknas som markinventarier enligt 20 kap. 15 § IL.

Förhandsbesked den 20 september 2011 (dnr 42-11/D). Sekreterare, tillika föredragande CG. Överklagat av sökanden.

4.3 Skatterättsnämnden har tidigare prövat ett antal ansökningar om reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter i 24 a kap. 10 a–10 e §§ IL, se SN 2010/3 s. 103–109, 2010/10 s. 690–700 och 2011/10 s. 698–699. Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde den 30 november 2011 sex mål (jfr avsnitt 7.1). Ytterligare ett ärende i denna kategori, som avgjordes av Skatterättsnämnden under hösten, redovisas här.

Ansökan föranleddes av att den aktuella koncernen året innan ränteavdragsbegränsningarna infördes genomförde två omstruktureringar med ett antal transaktioner där ett internt förvärv av delägarrätter mot räntebärande revers förekom. Transaktionerna redovisas här enligt den sammanfattning som Skatterättsnämnden gjorde efter att inledningsvis mer utförligt ha redogjort för de uppgifter som sökandebolaget lämnat.

X AB förvärvade år 2008 delägarrätter från sitt amerikanska moderbolag Y Inc mot en räntebärande revers (lån A). I samband med ytterligare transaktioner inom koncernen i december samma år överförde Y Inc sin fordran avseende lån A till Z BV via dess dotterbolag Å BV. – För fordringsrätten betalade Å BV med den som lån B betecknade räntebärande reversen med samma lånebelopp och liknande räntevillkor som för lån A. Å BV lämnade sedan fordringsrätten avseende lån A som ett tillskott till Z BV.

Å BV finansierade sin skyldighet att betala ränta på lån B genom företrädesrätt till utdelning på en preferensaktie i sitt moderbolag Z BV vilken Å BV fått utan motprestation av det svenska aktiebolag som var moderbolag till den nederländska delen av koncernen. – Efter att år 2009 ha bildat ett nytt amerikanskt dotterbolag, Ä Inc, överförde Y Inc sin fordringsrätt enligt lån B till Ä Inc. Y Inc åtog sig samtidigt att lämna finansiellt stöd till Å BV om det bolaget inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter att betala ränta enligt lån B till Ä Inc.

Ärendet gällde X AB:s rätt till avdrag för ränteutgifter på lån A som belöpte på tiden efter den 31 december 2008 då avdragsbegränsningsreglerna ska tillämpas. Eftersom lån A representerade en skuld som uppkom när X AB förvärvade delägarrätter från Y Inc aktualiserades en tillämpning av de aktuella bestämmelserna i 24 kap. IL, se 10 a § första stycket och 10 b § första stycket.

X AB ställde ett antal frågor. De inledande gällde om den ränta som betalas till Z BV avseende lån A skulle dras av enligt tioprocentsregeln (fråga 1) eller enligt ventilen (fråga 2).

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, B, Sj) gjorde i de delarna följande bedömning.

Tioprocentsregeln

För att ränteutgifterna ska få dras av med stöd av tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL krävs att inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Räntorna på lån A som betalas till Z BV beskattas med en skattesats om 25,5 procent. Till följd av de nederländska reglerna om skattekonsolidering kan beskattningen av lån A kvittas mot avdrag för Å BV:s ränteutgifter till Y Inc eller Ä Inc avseende lån B. De amerikanska regler som Y Inc tillämpar innebär som redovisats att inte vare sig ränteinkomster enligt lån A eller lån B beskattas i USA. Det betyder att de beloppsmässiga förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln är uppfyllda om räntebetalningarna på lån A stannar hos Z BV men inte om de anses föras vidare till Y Inc eller Ä Inc.

Det som närmare bestämt ska bedömas är om annat företag än Z BV, dvs. Y Inc eller Ä Inc, kan anses som ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”, fortsättningsvis ”den som faktiskt har rätt till inkomsten”. Uttrycket ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” preciseras inte närmare i lagtexten. Det kommenteras i förarbetena i den allmänna motiveringen och, med liknande innehåll, i författningskommentaren (prop. 2008/09:65 s. 61 och s. 85 f.). I författningskommentaren sägs följande.

”För att undantaget ska vara tillämpligt krävs det att det är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften som skulle ha beskattats med minst tio procent. Avsikten med uttrycket ’den som faktiskt har rätt till inkomsten’ är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verklige och rättmätige ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna (jfr uttrycket ’beneficial owner’). Att beskattning med minst tio procent sker i det företag inom intressegemenskapen som i ett första led tar emot räntebetalningen räcker således inte om inkomsten slussas vidare – i ett eller flera led – till ett annat företag inom intressegemenskapen. Undantaget är således inte tillämpligt på ränteutgifter som är hänförliga till lån från företag som hör hemma i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent och som har slussats via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land.”

De transaktioner som ingår i det förfarande som ska bedömas har i sin helhet företagits inom koncernen. I ansökan har inte framförts någon närmare förklaring till varför den aktuella lånestrukturen, efter det att X AB upptagit lån A, ordnats på det sätt som skett. De ingångna avtalen, gjorda tillskott och utfästelsen från Y Inc framstår som i princip meningslösa om de inte ses i ljuset av möjligheten att uppfylla tioprocentsregelns krav.

Att Z BV skulle använda den mottagna ränteinkomsten på lån A till något annat än att lämna den som utdelning på preferensaktien till Å BV synes knappast komma ifråga. Inte heller den omständigheten att verksamheten som Z BV bedriver skulle kunna medföra att bolaget inte kan lämna förväntad utdelning till Å BV påverkar detta synsätt. Detta eftersom Y Inc garanterar att ränta enligt lån B ändå ska betalas till Ä Inc. Vid tidpunkten för ansökan var Y Inc inte längre aktuell som borgenär.

Det anförda leder enligt Skatterättsnämndens mening till att Y Inc och Ä Inc vart och ett är företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsterna på lån A i den mening som avses i tioprocentsregeln. Den begränsningen bör dock göras att det gäller bara till den del inkomsterna uppgår till högst samma belopp som ränteutgifterna på lån B.

Ventilen

Den del av ränteutgifterna på lån A som inte ska dras av med stöd av tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL kan inte heller av anförda skäl anses uppfylla villkoret i ventilen i paragrafens första stycke 2, att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt betingade.

Frågorna 1 och 2 ska därför besvaras nekande i enlighet med det anförda.

D, P och W var med instämmande av JR skiljaktiga och anförde.

Vi instämmer i vad majoriteten anfört i sin bedömning under rubriken Frågorna 1 och 2 till och med det stycke som slutar med ”... via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land.” I övrigt anför vi följande.

Uttrycket beneficial owner förekommer i OECD:s modellavtal i de artiklar som begränsar källstatens rätt att beskatta utdelnings-, ränte- och royaltyinkomster. Någon begränsning av beskattningsrätten gäller inte om mottagaren i den andra avtalsslutande staten inte har ställning av beneficial owner. Av kommentaren till modellavtalet framgår att en mottagare som endast har någon form av mellanmansställning eller fungerar som en kanal i förhållande till ett subjekt som kan åtnjuta fördelarna med inkomsten inte anses som en beneficial owner (Model Tax Convention on Income and Capital, condensed version 22 July 2010, s. 187 f.).

Uttrycket förekommer också i artikel 1.4 i rådets direktiv (2003/49/EG) om ett gemensamt beskattningssystem för räntor och royalties som betalas mellan närstående företag i olika medlemsstater. Direktivet genomfördes i Sverige genom SFS 2004:614, se 6 a kap. IL. I kapitlets 4 § finns bestämmelser som genomför artikel 1.4. Av paragrafens punkt 3 framgår att mottagaren av ersättning ska ta emot ersättningen ”för egen del”. Följande kommentar ges i förarbetena (prop. 2003/04:126 s. 45).

”Punkten motsvarar artikel 1.4 i direktivet, där det sägs att ett företag i en medlemsstat skall behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som t.ex. representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person. Detta innebär att förmånerna enligt direktivet inte tillkommer s.k. ’legal owners’ som enbart uppträder som registrerade innehavare för annans räkning i motsats till en verklig och rättmätig ägare som åtnjuter de ekonomiska fördelarna av och befogenheterna över tillgången. Den nu föreslagna bestämmelsen säkerställer alltså att juridiska personer som inte är de verkliga mottagarna av betalningarna inte omfattas av undantaget från skattskyldighet.”

Som framgår uppbär Z BV ränteinkomsterna utan någon skyldighet att vidarebefordra dessa till Å BV. För att ett belopp som är nästan lika stort som ränteinkomsten ska betalas från Z BV till Å BV fordras ett beslut om att lämna utdelning. Med hänsyn härtill finns det, enligt vår uppfattning, inte någon grund för att anse att Z BV inte skulle vara den som faktiskt har rätt till inkomsten enligt 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL. Det anförda innebär att Z BV ska anses vara den som faktiskt har rätt till ränteinkomsterna på lån A.

När det gäller att beräkningen av nivån på beskattningen i Nederländerna av ränteinkomsterna på lån A enligt bestämmelserna i fråga innebär möjligheten till resultatutjämning inom den skatteenhet som Z BV och Å BV bildar inte något annat än att en även enligt svenska regler normalt avdragsgill utgift – här ränteutgifter hos Å BV – påverkar det beskattningsbara resultatet. Med hänsyn även till vad som upplysts om skattenivån i Nederländerna är därför villkoret om minst 10 procent beskattning i samma bestämmelse uppfyllt. Sammanfattningsvis innebär det att X AB ska dra av sina ränteutgifter avseende lån A. Vid angivna svar på fråga 1 förfaller fråga 2.

Frågorna 3–5

Om svaren på frågorna 1 och 2 skulle vara nekande, ville X AB veta om avdrag för räntan skulle kunna medges genom en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna (fråga 3) och, om även det svaret skulle bli nekande, hur tillämpningen av de svenska bestämmelserna förhåller sig till EU-rätten, särskilt etableringsfriheten (fråga 4). Slutligen ville X AB få besked om avdrag för ränteutgifterna skulle kunna vägras med tillämpning av skatteflyktslagen, (fråga 5).

Skatterättsnämndens majoritet fann att frågorna 3 och 4 skulle besvaras nekande varvid fråga 5 förföll. Frågor motsvarande 3 och 4 avgjordes av Högsta förvaltningsdomstolen den 30 november 2011 (mål nr 4798-10) där domstolen kom till samma slut som Skatterättsnämndens majoritet i detta fall.

Med minoritetens inställning beträffande fråga 1 förföll även frågorna 3 och 4 varför fråga 5, om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet, aktualiserades. De svarade nej med följande motivering.

För att den lagen ska kunna tillämpas krävs bl.a. enligt lagens 2 § 1 att en rättshandling medför att det uppkommer en väsentlig skatteförmån för den enskilde. Detta måste ställas mot den lagstiftning som var i kraft då den relevanta rättshandlingen företogs eftersom det enligt 2 § 4 även krävs att en eventuell skatteförmån prövas mot då gällande skattebestämmelser. Den relevanta rättshandlingen bör i detta fall anses vara upptagandet av lån A, vilken företogs innan bestämmelserna i 24 kap. 10 a–10 d §§ IL trädde i kraft. Skatteflyktslagen kan därför i detta fall inte bli tillämplig vid en prövning mot de bestämmelserna (jfr RÅ 2007 ref. 84). Skatteflyktslagen bör inte heller anses tillämplig vid en prövning mot andra regler i IL (jfr RÅ 2007 ref. 85).

Förhandsbesked den 15 september 2011 (dnr 71-10/D). Sekreterare, tillika föredragande JR. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

4.4 Sedan de nuvarande reglerna för skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes år 2003 har Skatterättsnämnden prövat ett stort antal fall där svenska aktiebolag med andelar i utländska bolag velat veta om de utländska bolagen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § IL (se Skattenytt 2009/10 s. 607–608). Av endast två överklagade förhandsbesked har ett prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2009 ref. 100). Därefter har Skatterättsnämnden meddelat två förhandsbesked, vilket skedde under hösten.

Det ena fallet gällde två svenska aktiebolag som tillsammans ägde samtliga andelar i det chilenska bolaget Z, med bolagsformen ”sociedad anónima” (S.A.) som i sin tur ägde andelar i ett rörelsedrivande chilenskt bolag. Avsikten var att Z skulle omvandlas till en association som benämndes ”sociedad de responsabilidad limitada” (Ltda). – Omvandlingen av associationsformen skulle inte i sig innebära någon skattepliktig händelse enligt chilenska regler eller att Z ändrade skatteregistreringsnummer. Z var föremål för inkomstbeskattning i hemlandet och skulle vara så även efter omvandlingen.

Parterna var överens om att frågan om Z vid tillämpningen av definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § IL, anses motsvara ett svenskt aktiebolag skulle besvaras jakande.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Enligt 24 kap. 13 § IL avses, under vissa närmare angivna förutsättningar, med näringsbetingad andel bl.a. en andel i ett aktiebolag. I 2 kap. 2 § första stycket föreskrivs att de termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. – I förarbetena till 2 kap. 2 § IL uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska motsvarigheten ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den som avses med den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22).

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i rättsfallet RÅ 2009 ref. 100 (ett överklagat förhandsbesked) motsvarande frågeställning som den aktuella för innehav av andelar i ett ryskt bolag av visst slag. – Domstolen, som framhöll att det av utredningen framgick att delägarna i det ryska bolaget inte var personligen ansvariga för bolagets skulder, ansåg att de civilrättsliga skillnader som förelåg mellan svenska aktiebolag och den ryska bolagsformen saknade betydelse i sammanhanget. – Med hänsyn till att det ryska bolaget även uppfyllde kravet att vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet fastställde domstolen förhandsbeskedet att bolaget vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Inte heller i det aktuella bolaget kan delägarna göras ansvariga för bolagets skulder. Av utredningen framgår vidare att ett chilenskt Ltda även i övrigt civilrättligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. En skillnad, att delägarna i ett Ltda inte har aktier i bolaget utan procentuella andelar, var ett förhållande som också förelåg i nämnda rättsfall.

Mot denna bakgrund och då ett Ltda är föremål för inkomstbeskattning i Chile finner Skatterättsnämnden att Z, såsom ett sådant bolag, får anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Eftersom övriga villkor förutsätts vara uppfyllda följer härav att utdelningar och kapitalvinster på andelarna i bolaget är skattefria för sökandebolagen.

Förhandsbesked den 12 december 2011 (dnr 92-11/D). Sekreterare LT, föredragande FO. Ej överklagat.

Omständigheterna i det andra förhandsbeskedet, som avgjordes samma dag och gällde andelar i ett angolanskt ”soceidade por quotas” (Lda), var likartade dem i det redovisade ärendet. Utgången blev därför densamma, se Skatterättsnämndens hemsida (dnr 29-11/D), ej överklagat.

4.5 Det ärende som ska redovisas nedan var föranlett av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 19 maj 2011 (dnr 26–10/D), se SN 2011/10 s. 699 (11.10.5.4) som uppgavs ha skapat osäkerhet om innehållet i gällande rätt. Frågan i det ärendet var om ett bolag i en stor fastighetsförvaltande koncern, där bolagets verksamhet skulle bestå av att externavyttra dotterbolag som paketerats med fastigheter förvärvade från andra koncernbolag, bedriver rörelse i form av handel med fastigheter, vilket Skatterättsnämnden (majoriteten) ansåg.

I det nu aktuella ärendet hade X AB förvärvat ett markområde från vilket avstyckats ett antal fastigheter. På några av fastigheterna uppförde bolaget i egen regi byggnader för fritidsändamål som hyrdes ut. Bolaget bildade under år 2010 ett helägt dotterbolag, Holding, som i sin tur bildade det helägda dotterbolaget Y AB. Dessa bolag bedrev inte någon egen verksamhet. – Denna bolagsstruktur avsåg X AB att använda för att avyttra en av de bebyggda fastigheterna. Överlåtelsen skulle ske till Y AB genom en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Holding skulle sedan sälja aktierna i Y AB till en bostadsrättsförening till marknadspris varefter Y AB skulle sälja fastigheten genom en underprisöverlåtelse till bostadsrättsföreningen. – Enligt ansökan var bostadsrättsföreningen vid tidpunkten för överföringen av fastigheten en ”oäkta” bostadsrättsförening. I samband med upplåtelser av bostadsrätter i föreningen skulle den övergå till att bli en ”äkta” bostadsrättsförening. För att bedöma om en vinst vid försäljning av aktierna i Y AB skulle vara skattefri enligt 25 a kap. 5 § IL ville Holding ha besked huruvida aktierna i Y AB utgjorde kapitaltillgångar för Holding.

Skatteverket delade Holdings uppfattning att aktierna i Y AB utgjorde kapitaltillgångar varför bestämmelserna i 25 a kap. 5 § IL skulle vara tillämpliga vid en försäljning av aktierna.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) hänvisade till att försäljning av aktier i jämförbara i situationer i praxis har ansetts utgöra en försäljning av kapitaltillgångar (jfr RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3 frågorna 4 och 5). Enligt nämnden gav omständigheterna i ärendet inte anledning till någon annan bedömning.

Förhandsbesked den 12 december 2011 (dnr 104–11/D). Sekreterare CG, föredragande TB. Ej överklagat.

4.6 A ägde X AB genom Y AB. X AB bedrev aktiv byggnadsrörelse i vart fall till och med år 2006. A förvärvade år 1993 ett antal fastigheter i en mindre svensk stad i investeringssyfte. A var då företagsledare i X AB. Vid förvärvstidpunkten fanns byggnader på några av fastigheterna. Dessa byggnader revs kort efter förvärvet och några nya byggnader hade inte uppförts. Fastigheterna hade inte använts för byggnation i byggnadsrörelsen. Under åren 1995 och 1996 hyrde X AB lagerplats på fastigheterna. Bolaget utnyttjade en yta på ca 500 kvm av totalt 8 241 kvm. A avsåg att sälja fastigheterna och frågade om de var att betrakta som lagertillgångar i byggnadsrörelse.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, Sj, P, W) konstaterade först att fastigheterna enligt 27 kap. 4 § första stycket IL utgjorde lagertillgångar hos A. Frågan var då om 5 § var tillämplig. I paragrafen föreskrivs att 4 § inte gäller om fastigheten uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av, såvitt nu är ifråga, fastighetsägaren eller av ett fåmansföretag där fastighetsägaren är företagsledare eller, när det gäller byggnadsrörelse, om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. Nämnden ansåg att inte något av undantagen kunde anses föreligga.

Förhandsbesked den 22 september 2011 (dnr 126-10/D). Sekreterare, tillika föredragande CG.

Beskedet överklagades av sökanden. I dom den 20 januari 2012 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

4.7 Syskon förvärvade under andra halvåret 2008 hälften av en fastighet genom gåva från sina föräldrar. Resterande andel av fastigheten, som ägdes av en släkting, förvärvades genom köp år 2009. Fastigheten, som hade varit i släktens ägo en längre tid, utnyttjades för fritidsändamål. Under senare år hade den äldre generationen arbetat för att få till stånd en detaljplan som skulle tillåta försäljning av tomter från fastigheten. En reviderad översiktsplan beslutades av kommunen under första halvåret 2008.

Syskonen ansökte under år 2011 tillsammans med markägare till andra fastigheter om att kommunen skulle besluta om detaljplan för området ifråga. Inför den förestående detaljplanläggningen av fastigheten och framtida försäljningar av byggnadstomter frågade syskonen om reglerna om kvalificerad eller enkel tomtrörelse skulle vara tillämpliga.

Skatteverket ansåg, till skillnad från syskonen, att reglerna om kvalificerad tomtrörelse skulle tillämpas.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning i frågan.

– – – Frågan är om kvalificerad tomtrörelse uppkommer för syskonen på grund av deras förvärv av fastigheten. En förutsättning är att en detaljplan kommer att beslutas som tillåter försäljning av tomter från fastigheten.

Enligt 27 kap. 10 § IL avses med kvalificerad tomtrörelse näringsverksamhet som huvudsakligen består i avyttring av byggnadstomter från fastigheter som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring. – De tidigare ägarna till fastigheten har inte bedrivit kvalificerad tomtrörelse. Med hänsyn härtill innebar syskonens förvärv av hälften av fastigheten genom gåva från sina föräldrar inte i sig sådana förvärv som avses i 27 kap. 10 § IL, även om syftet med förvärven var att de ska bedriva yrkesmässig markavyttring från fastigheten. – När det gäller deras köp av resterande hälft av fastigheten som skett i samma syfte är förutsättningen för att kvalificerad tomtrörelse ska föreligga däremot uppfylld.

Under de förhållanden som förvärven av fastigheten skett får de senare förvärven anses leda till att avyttringar av samtliga framtida byggnadstomter på fastigheten i sin helhet ska beskattas enligt reglerna för kvalificerad tomtrörelse. – Byggnadstomterna utgör därför lagertillgångar i en av syskonen bedriven tomtrörelse.

Förhandsbesked den 29 december 2011 (109– 11/D). Sekreterare CG, föredragande FO. Överklagat? (Se Skatterättsnämndens hemsida)

4.8 X AB var ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL. Bolaget placerade i noterade aktier i svenska små och medelstora företag. Vid sidan av värdepappersportföljen hade bolaget ett dotterbolag (fondbolaget) som hos Finansinspektionen har ansökt om tillstånd att bedriva fondverksamhet. Fondbolaget skulle förvalta en investeringsfond (specialfond). Fonden skulle ha samma placeringsinriktning och diversifiering som gällde för X AB.

X AB avsåg att föra över sin värdepappersportfölj till fonden. Allmänheten skulle erbjudas att förvärva andelar i investeringsfonden så att bolagets ägarandel skulle nedbringas till mellan 50 och 25 procent. Frågan var om X AB skulle behålla sin status som investmentföretag om värdepappersportföljen överläts till investeringsfonden.

Enligt 39 kap. 15 § IL avses med investmentföretag ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening

• som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar,

• vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och

• som ett stort antal fysiska personer äger andelar i.

Av lämnade förutsättningar framgick att X AB även efter den planerade omstruktureringen skulle uppfylla villkoren i paragrafens första och tredje strecksatser. Frågan var då om bolaget skulle uppfylla villkoret i andra strecksatsen.

Skatteverket hänförde sig, i argumentationen för sin ståndpunkt att villkoret inte kommer att uppfyllas, främst till att investeringsfonder enligt 2 kap. 3 § IL ska behandlas som juridiska personer och att systematiken i IL (se särskilt 39 kap. 14–15 §§) bygger på att andelar i investeringsfonder utgör separata värdepapper.

X AB å sin sida ansåg att utgångspunkten för bedömningen bör vara investeringsfondernas civilrättliga ställning. Bolaget pekade på att en investeringsfond civilrättsligt inte är en juridisk person, att fondandelsägarna gemensamt äger fondförmögenheten, att varje fondandel medför lika rätt till den egendom som ingår i fonden och att andelsägarna inte svarar för förpliktelser avseende fonden.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) konstaterade att en förutsättning för att bolaget skulle anses ha ett välfördelat värdepappersinnehav var att det kan ses som ägare till de värdepapper som ingår i investeringsfonden, dvs. att innehavet av andelar i fonden inte skulle betraktas som ett enda värdepappersinnehav. Nämnden fann med hänsyn till att en investeringsfonds värdepappersinnehav är andelsägarnas gemensamma egendom och till omständigheterna i övrigt att X AB skulle uppfylla villkoret i 39 kap. 15 § andra strecksatsen IL.

Förhandsbesked den 2 september 2011 (dnr 73–11/D). Sekreterare, tillika föredragande JR.

Beskedet överklagades av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen som i dom den 16 december 2011 ändrade förhandsbeskedet. Domstolen konstaterade att investmentföretag och investeringsfonder är s.k. mellanhandsägare och att skattereglerna för sådana ägare syftar till att sammantaget ge likartade villkor som om värdepappren ägts direkt samt att reglerna får anses bygga på att det är mellanhanden själv som i skattehänseende innehar de värdepapper som erbjuder andelsägarna riskfördelning.

Eftersom bolagets värdepappersinnehav, vid sidan av aktier i ett förvaltande fondbolag, skulle bestå av enbart andelar i investeringsfonden ansåg domstolen att innehavet därmed inte skulle vara välfördelat på det sätt som avses i 39 kap. 15 § andra strecksatsen IL.

5 Inkomst av kapital

5.1 A var aktieägare i X AB. Aktierna var inte kvalificerade andelar för A enligt 57 kap. IL. Bolaget marknadsnoterades år 2005. A sålde under år 2010 ca hälften av sina aktier i bolaget. Försäljningen medförde en kapitalförlust. A frågade om det sparade lättnadsutrymmet enligt 43 kap. skulle få läggas till anskaffningsutgiften för de avyttrade aktierna och därmed öka kapitalförlusten vid kapitalvinstberäkningen för beskattningsåret 2010.

En lättnad i fysiska personers och dödsbons beskattning av utdelning och kapitalvinster på bl.a. aktier i svenska onoterade aktiebolag infördes i mitten av 1990-talet. Reglerna – som senare togs in i 43 kap. IL och numera har upphävts – syftade till att skapa bättre förutsättningar för mindre och medelstora företag genom att kompensera dem för den högre kapitalkostnad som de kunde antas ha i förehållande till stora företag.

Lättnaden innebar att utdelningar och kapitalvinster i viss utsträckning skulle vara skattefria. Enligt 43 kap. 3 § IL skulle utdelning tas upp bara till den del den översteg ett lättnadsbelopp som beräknades på i princip samma sätt som gällde för gränsbeloppet i 57 kap. Av 43 kap. 6 § framgick bl.a. att om utdelningen understeg lättnadsbeloppet, skulle skillnaden (sparat lättnadsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. På motsvarande sätt skulle, om utdelning inte erhållits, hela lättnadsbeloppet, beräknat vid beskattningsårets utgång, föras vidare till nästa beskattningsår. Enligt 8 § skulle av en kapitalvinst på en andel bara ett belopp som översteg det sparade lättnadsutrymmet tas upp som intäkt.

I 43 kap. 9 § IL fanns den s.k. tröghetsregeln. Skattefriheten vid en marknadsnotering gällde enligt den bestämmelsen t.o.m. det tionde kalenderåret efter det år företaget noterades. Sparat lättnadsutrymme vid utgången av det tionde året skulle läggas till anskaffningsutgiften för andelen. Det innebar att det sparade lättnadsutrymmet enligt sistnämnda bestämmelse kunde ge upphov till en kapitalförlust vilket ansetts inte ha varit möjligt vid en tillämpning av 8 § (jfr t.ex. SOU 2002:52 s. 456–458).

I samband med att reglerna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ändrades genom lagstiftning år 2005 upphävdes 43 kap. IL. (SFS 2005:1136, prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU:10). I punkt 3 i övergångsbestämmelserna till lagändringen sägs bl.a. att om det vid utgången av år 2005 finns sparat lättnadsutrymme enligt den upphävda 43 kap. 6 § IL får det föras över till kommande beskattningsår och utnyttjas under beskattningsåren 2006–2010 i inkomstslaget kapital enligt vad som anges i punkten. Av en kapitalvinst på en andel som uppkommer under beskattningsåren 2006–2010 ska bara ett belopp som överstiger det sparade lättnadsutrymmet tas upp.

Enligt samma punkt gäller vidare att om en andel avyttras genom ett andelsbyte och villkoren i 48 a kap. IL för framskjuten beskattning är uppfyllda, ska sparat lättnadsutrymme som hänför sig till de avyttrade andelarna fördelas på de mottagna andelarna. Om de mottagna andelarna inte är kvalificerade och hänför sig till ett företag som är marknadsnoterat, ska det sparade lättnadsutrymmet i stället läggas till anskaffningsutgiften vid beräkning av omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

A:s aktier i X AB marknadsnoterades år 2005 och kom därmed att omfattas av bestämmelserna i 43 kap. 9 § IL. Det innebar att bestämmelserna i kapitlets 1–8 §§, med visst undantag, skulle fortsätta att tillämpas under de följande tio kalenderåren. Sparat lättnadsutrymme vid utgången av det tionde året skulle läggas till anskaffningsutgiften för andelen. – Mot den bakgrunden anser A att han vid avyttringen av aktierna ifråga under beskattningsåret 2010 har rätt att vid kapitalvinstberäkningen lägga det sparade lättnadsutrymmet till anskaffningsutgiften för att därmed öka den uppkomna kapitalförlusten.

När 43 kap. IL upphävdes vid utgången av år 2005 reglerades i övergångsbestämmelserna vad som skulle gälla för andelar med sparat lättnadsutrymme vid nämnda tidpunkt. Lättnadsutrymmet får användas för att minska den kapitalvinst som uppkommer vid tillämpning av ordinarie kapitalvinstregler på grund av en avyttring av andelar som sker senast beskattningsåret 2010. Däremot sägs inget om att i en motsvarande situation få lägga eventuellt kvarstående del av lättnadsutrymmet till anskaffningsutgiften vid beräkning av en kapitalförlust (jfr 43 kap. 8 §).

Med hänsyn härtill och då A inte heller kan anses ha någon annan grund för sin uppfattning ska hans fråga besvaras nekande.

Förhandsbesked den 4 oktober 2011 (dnr 22-11/D). Sekreterare JR, föredragande FO. Överklagat av sökanden.

6 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

Det första ärendet gäller om fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet (6.1). Det andra rör tillämpning av utomståenderegeln (6.2).

6.1 A var år 2005, direkt och indirekt via X AB, huvudägare i Y AB i vilket bolag han var VD. Det medförde att aktierna i såväl Y AB som X AB var kvalificerade andelar. Samtliga aktier i Y AB såldes samma år till ett utländskt bolag, Z, som inte var ett fåmansföretag. Vederlaget utgjordes av aktier i Z, som sammanlagt motsvarade en ägarandel om ca 1 procent i bolaget. För A:s del utgick vederlag även i form av kontanter. År 2006 förvärvade ett annat utländskt bolag, Å, samtliga aktier i Z mot, för A:s och X AB:s del, kontant betalning.

A var hela tiden VD i Y AB. Som ett led i en omstrukturering av verksamheten i Å-koncernen köpte A tillsammans med andra personer ut Y AB år 2008 genom det av dem ägda Ä AB. Verksamheten i X AB har bestått i förvaltning av först aktierna i Z och därefter av det kapital som uppkom vid försäljningen av dessa aktier.

Frågan i ärendet var om aktierna i X AB var kvalificerade andelar för A på grund av att A var, eller hade varit, verksam i ett annat fåmansföretag som kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB i den mening som avses i 54 kap. 4 § första stycket 1 IL.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) konstaterade att eftersom A inte varit verksam i betydande omfattning i X AB gällde det att bedöma om A var, eller hade varit, verksam i ett annat fåmansföretag som kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Nämnden anförde därefter följande.

Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2010 ref. 11 I–V).

X AB avyttrade år 2006 samtliga sina aktier i Y AB – och därigenom del av den verksamhet som bedrevs i det bolaget – till Z för som det får antas aktiernas marknadsvärden. Därmed har X AB tillgodogjort sig kapital som genererats i verksamheten i Y AB och som kan hänföras till A:s arbetsinsatser i det bolaget. – Den fortsatta verksamheten i X AB har bestått i förvaltning av det vederlag som utgick för aktierna och det kapital som senare trätt i dess ställe.

Av det anförda följer att X AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i Y AB där A alltjämt är verksam som VD (jfr RÅ 2010 ref. 11 I). Aktierna i X AB utgör därmed kvalificerade andelar för A. – Att han viss tid under den föregående femårsperioden inte haft några ägarintressen i Y AB och bolaget då inte varit ett fåmansföretag medför inte någon annan bedömning. Utdelning på aktierna i X AB ska därför beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL.

Förhandsbesked den 7 oktober 2011 (dnr 49–11/D). Sekreterare LT, föredragande CGr. Överklagat av sökanden.

6.2 X AB:s verksamhet påbörjades genom ett samarbete mellan olika företagare som bedrev detaljistförsäljning inom en viss bransch. Senare ändrades affärsmodellen till s.k. franchising. Det innebar att X AB vid tidpunkten för ansökan var ansvarig för bl.a. IT, marknadsföring, sortiment, m.m. inom butikskedjan. X AB bedrev även egna butiker genom ett helägt dotterbolag. Dessutom drevs ett antal butiker i aktiebolagsform ägda av enskilda handlare.

Efter en nyemission år 2006 var X AB ett fåmansföretag. Några närståendegrupper ägde sedan dess via sina respektive holdingbolag mer än 50 procent av såväl rösterna som kapitalet. Två av dessa Y AB och Z AB, hade sedan nyemissionen sammanlagt en ägarandel i X AB som översteg 30 procent. Ingen av ägarna till de två grupperna eller närstående till ägarna hade varit verksam i betydande omfattning i X-koncernen.

År 2001 förvärvade Y AB två butiker från ett dotterbolag till X AB på marknadsmässiga villkor. Dessa såldes vidare på i princip samma villkor och utan att några vinstmedel uppkom.

A var aktieägare i X AB tillika verksam i bolaget i betydande omfattning varför hans aktier var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. A frågade om ägarna till Y AB och Z AB var utomstående enligt 57 kap. 5 § IL och om bestämmelsen därmed var tillämplig på hans aktieinnehav i X AB beskattningsåret 2010 (frågorna 1 och 2).

Enligt Skatteverket hade Y AB:s förvärv år 2001 av två butiker från X-koncernen medfört att bolagen i fråga bedrev samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § 1 IL. Utomståenderegeln skulle därför inte bli tillämplig eftersom det utomstående ägandet inte var tillräckligt stort. Även om ägarna till Y AB skulle anses som utomstående var det enligt Skatteverket inte aktuellt att tillämpa utomståenderegeln innan fem år hade gått räknat från utgången av beskattningsåret då X AB blev ett fåmansföretag.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

– – – Enligt 57 kap. 5 § tredje stycket IL ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som – såvitt är aktuellt här – indirekt äger andelar i företaget X AB som hade varit kvalificerade om de ägts direkt (punkten 2). – Frågan är därmed om de av ägarna till Y AB eller Z AB indirekt ägda aktierna i X AB vid ett direktägande hade blivit kvalificerade andelar för dem enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL till följd av att bolagen i fråga bedriver samma eller likartad verksamhet.

Av praxis framgår att det aktuella uttrycket har tolkats så att det i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2010 ref. 11).

Att ett affärskoncept med franchiseavtal på marknadsmässiga villkor föreligger mellan bolagen inte medför att bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet framgår av praxis (RÅ 2007 not. 66). – Verksamhet har visserligen förts över till Y AB från ett dotterbolag till X AB. Det skedde dock innan X AB blev ett fåmansföretag och enligt vad som uppges uppstod inte heller några vinstmedel på grund av överlåtelsen. Mot den bakgrunden kan X AB och Y AB inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i bestämmelsens mening. – Hinder föreligger således inte av den anledningen att tillämpa utomståenderegeln.

I ansökan görs gällande att utomståenderegeln är tillämplig avseende beskattningsåret 2010 trots att hela den period om fem år som enligt bestämmelsen ska beaktas då inte hade gått till ända. – Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2001 ref. 37 I förklarat att det med hänsyn till utomståenderegelns syfte framstod som klart att det vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilket företaget varit verksamt. Något oeftergivligt krav på att det betydande ägandet ska ha förelegat under hela den angivna perioden kan, enligt domstolen, emellertid inte utläsas av lagtexten. Slutsatsen var att omständigheterna i det enskilda fallet undantagsvis kunde vara sådana att utomståenderegeln kan tillämpas trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden.

Enligt Skatterättsnämndens ovan redovisade bedömning har X AB varit ägt av utomstående alltsedan det blev ett fåmansföretag år 2006. Det innebär att en sådan omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster som bestämmelsen ska hindra inte har kunnat ske efter den tidpunkten. Skatterättsnämnden anser därför att utomståenderegeln är tillämplig på A:s innehav av aktier i X AB redan under beskattningsåret 2010.

Förhandsbesked den 20 oktober 2011 (dnr 52-11/D). Sekreterare LT, föredragande CGr. Ej överklagat.

7 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2010 nr 3 och 10 samt 2011 nr 3 och 10. Beteckningen 11.10.6.2, exempelvis, avser ärende 6.2 i SN 2011 nr 10.