Dubbelbestraffningsförbudens tillämplighet på skattetillägg och skattebrott – uppfylls rättssäkerhetens krav på en fastställd rättskällehierarki avseende förhållandet mellan nationell rätt, unionsrätt och konventionsrätt?

EU-stadgans och Europakonventionens dubbelbestraffningsförbuds tillämplighet på det svenska skatterättsliga förfarandet vid skattetillägg och skattebrott väcker ett stort antal frågor av juridiskt intresse. Av betydelse för förutsebarheten och därmed även rättsäkerheten i rättstillämpningen är förhållandet mellan nationell rätt, unionsrätt och konventionsrätt, med beaktande av kravet på likabehandling och framförallt en fastställd rättskällehierarki. Frågan om Europakonventionens ställning i den svenska normhierarkin torde endast kunna med säkerhet fastställas med beaktande av dess ställning inom EU-rätten med tillhörande suveränitet. Emellertid, obeaktat EU-domstolens framtida bedömning i fallet Åklagaren mot Hans Åkerberg Fransson, riskerar Europakonventionens osäkra ställning i den svenska rättskällehierarkin att kvarstå.

Generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande kan svårligen anses förtydliga varken Europakonventionens ställning i, eller klart stöddoktrinens förenlighet med, EU-rätten. Således kvarstår frågan om rättsäkerhetens krav på en i förväg fastställd och prioriterad rättskällehierarki avseende Europakonventionen kan anses vara uppfylld.

1 Inledning

Det svenska dubbelförefarandet med möjlighet att påföra både en administrativ sanktion och en straffrättslig påföljd för oriktig uppgiftslämnade vid taxeringen är i skrivande stund upptagit till bedömning i Europeiska unionens domstol (EU-domstolen),1 och kan även komma att upptas i Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (Europadomstolen)2. I de pågående målen har frågan ställts huruvida det skatterättsliga dubbelförfarandet är förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europarådets konvention om skyddet för de mänskliga rättigheterna (Europakonventionen).

Frågan har dock kommit att utvidgas till att även omfatta det svenska systemets förenlighet med EU-rätten.3 Anledningen är dubbelbestraffningsförbudet i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (EU-stadgan), som i samband med Lissabonfördragets4 ikraftträdande blev bindande för medlemstaterna.5 Dock kompliceras frågan ytterligare då Europakonventionen ingår som allmän princip i EU-rätten6 och det konventionsrättsliga skyddet kan därmed komma att aktualiseras även inom unionsrätten. Under förutsättning att sakfrågan anses falla inom unionsrättens tillämpningsområde uppkommer potentiellt invecklade frågor om EU-stadgans och Europakonventionens förhållande till nationell rätt.

Denna fråga om, å ena sidan, det svenska dubbelförfarandets förenlighet med de konventionsrättsliga och unionsrättsliga dubbelbestraffningsförbud, och å andra sidan, dessa rättskällors ställning och inbördes förhållande till nationell rätt, har vidare försvårats av Högsta domstolens krav på ”klart stöd”7 i Europakonventionen för att åsidosätta de svenska bestämmelserna. Vidare, av rättsystematiskt intresse är huruvida Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin påverkas av dess ställning inom unionsrätten med tillhörande suveränitet samt hur detta i sin tur påverkas av Högsta domstolens krav på ”klart stöd”. I det följande ska särskilt denna fråga behandlas mot bakgrund av rättssäkerhetens krav på likabehandling och en i förväg bestämd rättskällehierarki.

2 Rättskällehierarkin – en nödvändig del av rättssäkerheten

Oavsett hur rättssäkerhet definieras är en av grundvalarna förutsägbarhetsprincipen, att den enskilde skall kunna förutse de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande.8 I förevarande fall ska en skattskyldig kunna förutse vilka sanktioner som kan komma att aktualiseras vid oriktig uppgiftslämnande. För att uppnå detta bör det även krävas att likhetsprincipen, att lika fall skall bedömas lika,9 respekteras. Därmed utgör förutsägbarhetsprincipen och likhetsprincipen tillsammans nödvändiga om än inte fullständiga delar av rättssäkerheten i en rättsstat.

Ytterligare en grundläggande komponent av rättssäkerhet är enligt rättssäkerhetskommittén kravet på en bestämd prioritetshierarki mellan olika rättskällor för att uppnå förutsebarhet vid rättstillämpningen,10 ett synsätt som likaledes Peczenik ansluter sig till.11 Kravet på en i förväg fastställd inbördes rättshierarki utgör även en del av den grundlagsskyddade normprövningen enligt 11 kap. 14 § RF.12 Följaktligen får en domstol som finner att en bestämmelse strider mot grundlag eller överordnad författning inte tillämpa bestämmelsen.13 Ur ett mer vidsträckt perspektiv omfattar även normprövningen svenska föreskrifters förenlighet med folkrättsliga avtal, däribland särskilt Europakonventionen och EU-rätten.14

Således är en fastställd normhierarki en central och nödvändig del av rättssäkerheten. Utan en bestämd rättskällehierarki med tillhörande normprövning finns annars ingen möjlighet att förutse vilka rättsregler som kan komma att tillämpas och därmed blir både likhetsprincipen och förutsebarheten hotad.

I det följande skall förhållandet mellan nationell rätt, EU-rätt och Europakonventionen i frågan om de svenska bestämmelserna avseende skattetillägg och skattebrott, ställas mot kravet på rättssäkerhet.

3 Tillämpliga bestämmelser och rättspraxis – en bakgrund

Sakfrågan i målet vid EU-domstolen har ställts mot bakgrund av möjligheten att enligt 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244) påföra skattetillägg på den som lämnar en oriktig uppgift som används för ledning av egen beskattning. Samma gärning, oriktigt uppgiftslämnande, kan även leda till straffrättsliga påföljder enligt 2–5 §§ skattebrottslagen (1971:69). Följaktligen kan en enskild bli föremål för både en förvaltningsrättslig och en straffrättslig process i två skilda förfaranden för samma brott, varvid frågan uppstår huruvida det svenska systemet utgör dubbelbestraffning inom ramen för Europakonventionens eller EU-stadgans dubbelbestraffningsförbud.

Det uppställda skyddet i artikel 50 i EU-stadgan och artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen är begränsat till brottsmålsrättegångar och innehåller ett förbud mot att straffas eller åtalas på nytt inom samma stat för ett brott som redan är slutligen avgjord. Enligt artikel 52 p. 3 samt artikel 53 EU-stadgan får EU-stadgan inte inskränka skyddet för den enskilde, men väl ge ett mer långtgående skydd än Europakonventionen.15

EU-stadgans dubbelbestraffningsförbud i artikel 50 är baserad på Europakonventionens artikel och de uppställda rekvisiten är till synes likartiga.16 Likväl har generaladvokaten i sitt förslag till avgörande i det pågående målet vid EU-domstolen inte ansett att Europakonventionen och EU-stadgan har samma innebörd eller räckvidd, och istället förordnat en delvis självständig tolkning av EU-stadgan.17

I detta sammanhang bör även de svenska processuella reglerna om res judicata i 30 kap. 9 § RB och i viss mån även lispendens i 45 kap. 1 § RB nämnas. Emellertid avser dessa bestämmelser endast brottmål och påföljande straff,18 varvid definitionen av skattetillägg som en administrativ avgift innebär att bestämmelserna inte är tillämpliga på dubbla sanktioner vid oriktig uppgift.19

Svensk praxis har klargjort att det inte längre kan råda någon tvekan om att skattetillägg anses utgöra en straffrättslig påföljd i Europakonventions mening, oavsett den nationella definitionen på skattetillägg som en administrativ sanktion.20 Likväl har både Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen ansett att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet i Europakonvention inte utgör hinder att påföra både skattetillägg och straffrättsliga påföljder. I RÅ 2009 ref. 94 motiverades avgörandet genom att Europakonventionens nyare praxis21 inte avsåg det svenska rättssystemet med dess unika uppdelning på förvaltningsrättsliga och allmänna domstolar. I NJA 2010 s. 168 I fann Högsta domstolen att det saknades tillräckligt ”klart stöd” i Europakonventionen för att generellt underkänna det svenska systemet. Emellertid verkar detta uttalande svårt att befästa i Europakonventionens senare praxis,22 något som generaladvokaten ytterligare bekräftar i sitt förslag till avgörande.23

Avseende EU-stadgan är NJA 2011 s. 444 av intresse, där Högsta domstolen avslog en begäran om att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen angående det svenska dubbelförfarandets förenlighet med artikel 50 i EU-stadgan. Domstolen anförde att det gemensamma systemet för mervärdesskatt inte innebär någon ”skyldighet för medlemstaterna att anta administrativa eller straffrättsliga sanktioner” för att tillförsäkra att dessa bestämmelser efterföljs.24 Vidare framhölls att bestämmelserna rörande skattebrott och skattetillägg inte utgör unionsrätt, samt att endast nationella bestämmelser hade tillämpats vid beslutet att påföra dubbla sanktioner.25

Sveriges högsta instanser har således varit motvilliga till att underkänna det svenska systemet med stöd i endera Europakonventionen eller EU-rätten, även om denna motvilja har motiverats på olika sätt. Högsta domstolen har anfört att EU-stadgan inte är tillämplig på det svenska dubbelförfarandet eftersom sakfrågan faller utanför ramen för unionsrätten, ett uttalande som har kommit att stödjas av generaladvokatens förslag på avgörande.26 Vidare har domstolen ansett att det bör krävas ”klart stöd” i Europakonventionen för att generellt underkänna det svenska systemet, ett krav som i praktiken riskerar att Eurokonvention intar en i förhållande till nationell rätt underordnad ställning i rättskällehierarkin.

4 Europakonventionen och EU-stadgans ställning i den svenska rättskällehierarkin

Även utan ytterligare förvecklingar med EU-rätten och klart stöddoktrinen är Europakonventionens ställning i den svenska normhierarkin inte helt klarlagd, trots att den har varit direkt tillämpligt som svensk lag sedan januari 1995.27 I samband med Europakonventionens införlivande i svensk rätt infördes även ett skydd för konventionens status som svensk lag i 2 kap. 19 § RF, där det stadgas att lag och föreskrift inte får meddelas i strid mot Europakonvention.28 En bokstavstolkning av 2 kap. 19 § RF torde innebära att Europakonventionen är rättshierarkisk överlägsen motstridig lag som har meddelats efter Europakonventionens införlivande i svensk rätt, det vill säga motsatsen till principen om lex posterior. Emellertid ger regeringens uttalande i förarbeten, att ”någon ny nivå i normhierarkin” inte skapats genom Europakonventionens införlivande i svensk rätt,29 upphov till viss osäkerhet kring Europakonventionens ställning. Enligt förarbeten skall istället sedvanliga lagvalsregler tillämpas för att lösa konflikter mellan Europakonventionens bestämmelser och nationell lagstiftning, vilket följaktligen innebär att både lex specialis och lex posterior skall tillämpas. Tillämpningen av dessa två derogationsregler, samt Högsta domstolens krav på klart stöd, medför att 2 kap. 19 § RF i praktiken riskerar att bli verkningslöst.

I motsats till Europakonventionens rättskällevärde är EU-rättens formella företräde fastlagt. Principen om EU-rättens suveränitet30 och möjligheten att under vissa förutsättningar direkt åberopa EU-rätt framför en nationell domstol, s.k. direkt effekt, är resultatet av en utveckling av EU-domstolens rättspraxis.31 Ur ett svenskt perspektiv erkänns EU-rättens generella företräde och direkta effekt i både förarbeten32 och praxis33 och EU-rätten har således företräde framför motstridiga nationella rättsregler.34 Följaktligen är EU-rätten att anse som den förnämsta källan i rättshierarkin, obeaktat att EU-rätten inte ingår i den svenska rättskällehierarkin i formell mening.35

Enligt artikel 6.1 Fördraget om Europeiska unionen (FEU), skall EU-stadgan ha samma rättsliga status som fördragen och omfattas därmed av unionsrättens företräde framför nationell rätt.36 Till skillnad från Europakonventionen, vars uppställda skydd avser alla som befinner sig under medlemsstaternas jurisdiktion,37 är EU-stadgan enligt artikel 51 endast tillämplig när medlemstaterna38

genomför unionsrätt. För att EU-stadgan ska bli tillämplig på det svenska dubbelförfarande krävs därför att de svenska bestämmelserna anses falla inom EU-rättens tillämpningsområde,39 vilket är en av de mest centrala och angelägna frågorna i fallet vid EU-domstolen. Däremot, till skillnad från EU-stadgans omdiskuterade tillämplighet råder det å ena sidan knappast längre något tvivel om att Europakonventionen är tillämplig på det svenska dubbelförfarandet.40 Å andra sidan är Europakonventionens tillämplighet av föga betydelse om det konventionsrättsliga skyddet underminimeras av Högsta domstolens krav på ”klart stöd”, eller Europakonventionens skiftande ställning i normhierarkin.

5 Europakonventionens ställning inom unionsrätten

Likt EU-rättens mer givna suveränitet över nationell rätt bör Europakonventionens ställning inom EU-rätten vara desto tydligare. Enligt artikel 6.3 FEU ingår Europakonventionen som allmän princip inom EU-rätten och är ett resultat av EU-domstolens utvecklande av praxis på området mänskliga rättigheter.41 Vidare stadgas i artikel 6.2 FEU, att EU skall tillträda Europakonventionen och kommer därför i framtiden vara formellt bunden av densamme. Följaktligen kommer även EU och dess institutioner, inbegripet EU-domstolen, att underkastas Europadomstolens kontroll.42 Europakonventionen utgör därmed en integrerad del av EU-rätten, och bör därför ha företräde framför svensk rätt när EU-rätten är tillämplig,43 vilket även från ett svenskt perspektiv har bekräftats i förarbeten.44

Emellertid har EU-domstolen nyligen kommit till en annan bedömning avseende förhållandet mellan nationell rätt och Europakonvention i målet C-570/10 Kamberaj, och anförde att ”[a]rtikel 6.3 FEU reglerar emellertid inte förhållandet mellan Europakonventionen och medlemsstaternas rättsordningar och den fastställer inte heller vilka slutsatser en nationell domstol ska dra i ett fall där en nationell bestämmelse strider mot rättigheterna som garanteras i [Europa]konvention[en]”45. I nästa punkt uttalade EU-domstolen tydligt att det inte föreligger någon skyldighet för nationella domstolar att direkt åsidosätta nationella bestämmelser som strider mot Europakonventionen med hänvisning till artikel 6.3 FEU.

Generaladvokaten har tagit fasta på EU-domstolens uttalande och har i sitt förslag till avgörande vidareutvecklat yttrandet genom att fastslå att principerna om direkt effekt och EU-rättens suveränitet ”inte [kan] utsträckas till Europakonventionen när denna tillämpas av medlemsstaternas domstolar.”46

Den senaste utvecklingen innebär att Europakonventionens ställning inom EU-rätten kan synas lika osäker som dess ställning inom svensk nationell rätt, även om generaladvokaten påpekar att detta kommer att ändras när EU faktiskt tillträder Europakonventionen.47 Denna osäkerhet komplicerar rättsläget ytterligare, men innebär inte nödvändigtvis att frågan förlorar sitt intresse. Varken den ställda tolkningsfrågan eller EU-domstolens svar i C-570/10 Kamberaj48 innehöll någon hänvisning till unionsrätten. Slutsatsen att unionsrättens principer om företräde och direkt effekt inte kan sträckas till Europakonventions rättighetsskydd när Europakonventionen tillämpas av nationella domstolar besvarar inte med säkerhet frågan om Europakonventionen omfattas av dessa principer när unionsrätten tillämpas av medlemstaternas domstolar.49

Generaladvokaten har, som ovan påpekats, förordnat en delvis självständig tolkning av artikel 50 i EU-stadgan jämfört med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Ett argument som används som stöd för detta påstående är att dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen inte har ratificerats av alla medlemsstater.50 Vidare anför generaladvokaten, med hänvisning till 6.3 FEU, att ”Europakonventionen inte [garanterar] principen ne bis in idem på samma sätt som den garanterar Europakonventionens kärninnehåll”51, och att ”påbudet att tolka stadgan mot bakgrund av Europakonventionen bör nyanseras när den ifrågavarande grundläggande rättigheten [...] inte har införlivats fullständigt av medlemsstaterna”.52

Följaktligen uppstår frågan om generaladvokaten hade gjort en annan bedömning om sakfrågan avsåg en rättighet inom Europakonventionens kärninnehåll.53 Menar generaladvokaten att eftersom Eurokonventionen inte garanterar dubbelbestraffningsförbudet så ingår heller inte detta förbud i unionsrättens allmänna principer enligt 6.3 FEU? Sverige tillhör en av de medlemstater som har ratificerat artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, varvid någon skillnad i normhierarkin mellan denna artikel och övriga delar som Sverige har ratificerat inte föreligger. Om Europakonventionens kärninnehåll omfattas av EU-rättens suveränitet torde detta alltså, för Sveriges del, även innefatta artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. En annan tolkning än ovan riskerar annars att leda till att olika artiklar i Europakonvention skiftar i normhierarkin, en olikställning som då förordnas enligt generaladvokatens nyanserade tolkning baserad på andra medlemstaters eget införlivande av Eurokonvention. Det faktum att generaladvokaten resonerar utifrån ett unionsrättsligt perspektiv innebär enligt författaren inte att hans ståndpunkt även kan få konsekvenser för Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin.

6 Rättssäkerhet – är Europakonventionens ställning i rättskällehierarkin verkligen fastställd?

För att frågan om kravet på en fastställd rättskällehierarki avseende Europakonventionens ställning skall vara relevant i förhållande till det svenska dubbelförfarandet krävs det att det svenska systemet anses falla inom tillämpningsområdet för unionsrätten. En bedömning i sak från EU-domstolen av de svenska bestämmelsernas förenlighet med dubbelbestraffningsförbuden i EU-stadgan eller Europakonventionen förutsätter att domstolen anser att frågan faller inom unionsrätten, annars riskerar de ställda tolkningsfrågorna att avvisas.54 Emellertid, även om EU-domstolens sakprövning är av stort intresse, är det närmast utan betydelse för ifrågavarande problematik huruvida det svenska systemet frikänns eller underkänns med stöd av Europakonvention, EU-stadgan, eller båda rättighetskataloger.

Vidare kan det konstateras, som den uppkomna frågan avseende skattetillägg och skattebrott tydligt visar, att unionsrättens tillämplighet i olika situationer inte är obestridd. Här skall erinras om rättssäkerhetens krav på likabehandling. Om två principiellt lika fall uppstår som kan komma att strida mot Europakonventionen kan det ifrågasättas om utgången bör skilja beroende på om sakfrågan hamnar inom eller utanför unionsrättens tillämpningsområde. Om Högsta domstolens krav på ”klart stöd” kvarstår avseende Europakonventionens tillämpning inom områden som faller utanför unionsrätten, men där principiellt samma fråga kan uppkomma inom EU-rätten, uppstår en svårmotiverad olikhet i rättstillämpningen.

Både Bernitz och Haparandas tingsrätt har framfört liknande argument avseende det svenska dubbelförfarandet och möjligheten för ett konkret fall att i framtiden hamna inom unionsrättens tillämpningsområde.55 Här har likhetsprincipen används som motivering för att alla fall avseende dubbelbestraffning vid oriktig uppgift bör bedömas inom ramen för EU-rättens tillämpningsområde, med beaktande av de olika nivåerna i rättskällehierarkin som annars uppstår och därmed även risken för en omotiverad olikhet i rättstillämpningen.

Även om Haparandas tingsrätt, och eventuellt i förlängningen Högsta domstolen, finner att det de facto föreligger ”klart stöd” i Europakonventionen för att underkänna de svenska bestämmelserna förändrar inte detta förekomsten av kravet på ”klart stöd”. Europakonventionens inkonsekventa ställning i rättskällehierarkin kvarstår oförändrad och blir således beroende av huruvida sakfrågan inom andra områden anses falla inom eller utanför unionsrättens tillämpningsområde. Denna problematik är inte begränsad till endast bestämmelserna om skattetillägg och skattebrott utan handlar istället om rättssäkerhetens allmänna krav på likabehandling och en fastställd rättsskällehierarki. Till skillnad från derogationsreglerna lex specialis och lex posterior, vars tillämpning ger upphov till att olika bestämmelser kan komma att skifta i rättskällehierarkin, utgör i stället Europakonventionens ställning resultatet av en svårdragen och flytande gräns mellan EU:s kompetens, EU-domstolens behörighet och tillämpningsområdet för unionsrätten. Generaladvokatens uttalande om ett särskilt unionsrättsligt intresse torde endast ytterligare försvåra denna gränsdragning,56 och måste anses vara svårförenliga med rättssäkerheten och dess krav på förutsebarhet, lika behandling och en fastställd rättskällehierarki.

EU:s framtida tillträde till Europakonventionen bör föranleda att principerna om EU-rättens suveränitet och direkt effekt även definitivt innefattar Europakonventionen, något som i dagsläget enligt generaladvokaten inte är fallet.57 När och om så blir fallet kommer åter igen frågan om Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin, med beaktande av dess då säkerställda ställning i unionsrätten, att bli aktuell. Oavsett framtiden för det svenska dubbelförfarandet föreligger därför risk att denna osäkerhet avseende Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin, med potentiella olikhet i rättstillämpningen till följd, kvarstår.

Casey Yeldham, magister i affärsrätt, är verksam som utredare vid Transportstyrelsen.