1 Bakgrund
I en tidigare artikel1 har jag kommenterat rätten till återbetalning av för högt eller felaktigt debiterad mervärdesskatt. Ett antal domar från EU-domstolen har klarlagt rättsläget, och det finns skäl för många företag att begära återbetalning. Med hänsyn till den tid som flyter från inbetalning av ett för högt skattebelopp tills skattemyndigheten återbetalar detsamma är rätten till ränteersättning väsentlig.
Även om domen i mål C-591/10 Littlewoods Retail, REG 2012 s. I-0000, tyngs av frågor om tillämpning av för Storbritannien specifika bestämmelser om kompensation enligt common law, tydliggör den rättsläget även för Sverige och andra medlemsstater. Rättsfallet gällde återbetalning av över 268 miljoner brittiska pund och en ränta som utan kapitalisering uppgick till över 204 miljoner brittiska pund.
Se Skattenytt 2012 s. 693–700.
2 EU-rättslig grund
Mervärdesskattedirektivet saknar bestämmelser om ränteberäkning på sådan mervärdesskatt som en medlemsstat utan unionsrättsligt stöd har belastat en beskattningsbar person med. Rätten att erhålla återbetalning utgör enligt fast rättspraxis ”en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i unionsbestämmelserna”.2 Såväl möjligheterna till återbetalning som till ränteersättning har steg för steg klarlagts av EU-domstolen. Genom att rättsutvecklingen i dessa fall primärt har formen av ställningstaganden till en från domstol i medlemstaterna inkommen begäran om förhandsavgörande blir bedömningarna inte heltäckande. Då dessa frågor till del är desamma även för andra skatter och avgifter än mervärdesskatter, beaktar jag även rättsfall utanför mervärdesskattefältet.
Se främst mål C-591/10 Littlewoods Retail, REG 2012 s. I-0000, p. 24; se även de förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft m.fl, REG 2001 s. I-1727, p. 84; C-147/01 Weber’s Wine World, REG 2003 s. I-11365, p. 93; C-446/04 FII Group Litigation [Test Claimants in the FII Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue], REG 2006 s. I-11753, p. 202; C-524/04 Thin Cap Group Litigation [Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue], REG 2007 s. I-2107, p. 110; C-310/09 Accor, REG 2011 s. I-0000, p. 71.
3 Rätt till ränta
EU-domstolen konstaterar i mål C-591/10 Littlewoods Retail i klartext, att medlemsstaterna är skyldiga att utöver återbetalning av för högt erlagda skatter och avgifter betala ränta på de belopp som har tagits ut i strid med unionsrätten.3 Den rättsliga basen utgörs av grundläggande unionsrättsliga principer och på dessa utvecklad praxis. Trots att det uttryckligen framgår, att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta till de skattskyldiga i här angivna återbetalningsfall, ska primärt de nationella räntebestämmelserna tillämpas.4
I ett mål som gäller återbetalning av för högt förskottsvis inbetald bolagsskatt understryker EU-domstolen, att den skattskyldige har rätt till ”just den ränta som skulle ha löpt på det belopp som inte varit tillgängligt till följd av att skatten erlades”.5 I ett mål som avser återbetalning av för högt erlagd mervärdeskatt framhåller EU-domstolen, att den skattskyldiga personen inte får fråntas rätten ”till adekvat ersättning för den förlust som den för mycket inbetalda mervärdesskatten har förorsakat vederbörande”.6 Uttryckssätten är olika beroende på vilken skatt eller avgift ärendet gäller, men den unionsrättsliga innebörden är klar. Vid myndigheters återbetalning av för högt eller felaktigt erlagda skatter eller avgifter ska ränta utgå.
Se främst mål C-591/10 Littlewoods Retail, REG 2012 s. I-0000, p. 26 och 34; se även C-446/04 FII Group Litigation [Test Claimants in the FII Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue], REG 2006 s. I-11753, p. 205.
Se bl.a. förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft m.fl, REG 2001 s. I-1727, p. 86–88.
Se de förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft m.fl, REG 2001 s. I-1727, p. 88.
Se mål C-591/10 Littlewoods Retail, REG 2012 s. I-0000, p. 29.
4 Medlemsstaternas processuella autonomi
För att rätt förstå skyldigheten för en medlemsstat att betala ränta på för högt eller felaktigt inbetald skatt i enlighet med en unionsrättslig bestämmelse, exempelvis i mervärdesskattedirektivet, måste vi beakta den partiella processautonomi som tillkommer medlemsstaterna och som ger ett visst, om än begränsat, utrymme för skönsmässiga bedömningar.7
Till den del det saknas unionsrättsliga regler tillkommer det envar medlemsstat att fastställa rättegångsregler och andra bestämmelser, som tillförsäkrar berörda personer de rättigheter som unionsrätten ger.8 Dessa får dock inte vara mindre förmånliga än jämförbara regler vid tillämpning av nationell rätt, vilket kan ses som ett uttryck för likvärdighetsprincipen.9 Innebörden är, att medlemsstaternas myndigheter och domstolar vid sin handläggning av ärenden eller mål baserade på unionsrätten måste tillförsäkra berörda personer en behandling som är likvärdig den som gäller vid ärenden eller mål baserade på nationell rätt. Om exempelvis en medlemsstat har tagit ut skatt eller avgifter utöver vad exempelvis mervärdesskattedirektivet medger, har personen rätt till återbetalning. De av medlemsstaterna fastställda tidsfristerna för sådan talan får inte vara kortare än vad som gäller för motsvarande krav baserade på nationell rätt.
Effektivitetsprincipen eller principen om effektivt rättsskydd klargör, att nationella regler inte får utformas så att rättigheterna enligt unionsrätten i praktiken blir orimligt svåra eller rent av omöjliga att tillgodogöra sig.10
Utgångspunkten enligt likvärdighetsprincipen är, att ränta avseende för högt erlagd mervärdesskatt inte får vara mindre fördelaktig än den skulle vara vid räntegottgörelse enligt nationell rätt.11 Det innebär emellertid inte, att medlemsstaten är skyldig att utge ränta enligt de mest fördelaktiga nationella grunderna utan att tillförsäkra en så långt möjligt med nationell rätt jämförlig situation. Till den del nationella bestämmelser skulle hindra en här avsedd räntegottgörelse ankommer det på den nationella domstolen att tillämpa unionsrätten i dess helhet och att därmed inte minst tillerkänna enskilda fysiska och juridiska personer deras rättigheter enligt denna rätt, även om den skulle strida mot tidigare eller senare nationella bestämmelser. Av unionsrättens direkta tillämpning och direkta effekt följer att ”då en nationell rättsregel är oförenlig med direkt tillämplig unionsrätt [är den nationella domstolen] skyldig att inte tillämpa den nationella regeln, samtidigt som denna skyldighet inte begränsar de behöriga nationella domstolarnas behörighet att bland den nationella rättsordningens olika förfaranden tillämpa dem som lämpar sig för tillvaratagande av de individuella rättigheter som unionsrätten ger”.12 Det står av fast praxis klart, att medlemsstaterna är skyldiga att ersätta de skattskyldiga för den uppoffring som en för hög skatteinbetalning har förorsakat. Ränta ska betalas. Hur tillgodoräknandet ska gå till och huruvida enkel ränta eller för vissa perioder kapitaliserade räntebelopp ska utgå följer nationella bestämmelser.
Se bl.a. p. 22–24 i Generaladvokatens förslag till avgörande 12.1.2012 i mål C-591/10 Little-woods Retail, REG 2012 s. I-0000.
Se bl.a. mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation [Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue], REG 2007 s. I-2107, p. 128.
Likvärdighetsprincipen belyses bl.a. i följande mervärdesskatterättsliga mål: 158/80 Rewe, ECR 1981 s. 1805 (svensk specialutgåva s. 153), p. 46, vilket avser proceduren för ärenden eller mål baserade på den direkta effekten av en unionsrättslig bestämmelse; C-228/98 Dounias, REG 2000 s. I-577, p. 58; C-213/99 de Andrade, REG 2000 s. I-11083, p. 19; C-62/00 Marks & Spencer I, REG 2002 s. I-6325, p. 34; C-129/00 Kommissionen mot Italien, REG 2003 s. I-14637, p. 25, vilket avser nationella regler för återbetalning av bl.a. konsumtionsskatter; C-291/03 MyTravel, REG 2005 s. I-8477, p. 17; C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, REG 2007 s. I-2425, p. 37; de förenade målen C-95/07 och C-96/07 Ecotrade, REG 2008 s. I-3457, p. 46; C-310/09 Accor, REG 2011 s. I-0000, p. 79; C-89/10 Q-Beef och Bosschaert, REG 2011, s. I-0000, p. 32; C-218/10 ADV, REG 2012 s. I-0000, p. 35; C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta, REG 2011 s. I-0000, p. 22.
Effektivitetsprincipen belyses bl.a. i följande mervärdesskatterättsliga mål: C-62/93 BP Soupergaz, ECR 1995 s. I-1883, p. 41; C-85/97 SFI, REG 1998 s. I-7447, p. 25–26; C-62/00 Marks & Spencer I, REG 2002 s. I-6325, p. 34; C-129/00 Kommissionen mot Italien, REG 2003 s. I-14637, p. 25; de förenade målen C-95/07 och C-96/07 Ecotrade, REG 2008 s. I-3457, p. 46; C-472/08 Alstom Power Hydro, REG 2010 s. I-623, p. 17; C-218/10 ADV, REG 2012 s. I-0000, p. 35.
Se bl.a. p. 39 och 48 i Generaladvokatens förslag till avgörande 12.1.2012 i mål C-591/10 Littlewoods Retail, REG 2012 s. I-0000.
Se mål C-591/10 Littlewoods Retail, REG 2012 s. I-0000, p. 33.
5 Svenska räntebestämmelser
Enligt 65 kap. 16 § 1 st. skatteförfarandelagen (2011:1244) ”ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag till och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot”.13 Om en skatt eller avgift sätts ned efter omprövning eller överklagande, ska nedsättningen enligt 61 kap. 2 § registreras på skattekontot så snart beslutet har fattats. ”Nedsättningen ändrar alltså inte den ursprungliga debiteringen. Intäktsränta ska dock ... beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag, dvs. retroaktivt, till och med den dag då tillgodoräknandet registrerades på skattekontot. Det innebär att nedsättningen krediteras retroaktivt men bara fiktivt. Utifrån denna fiktiva kreditering räknas sedan saldot på skattekontot om dag för dag under hela ränteperioden.”14 För tid efter registreringen av tillgodoräknandet beräknas intäktsränta enligt 65 kap. 2 §, under förutsättning att det finns överskott på skattekontot.
Enligt 65 kap. 4 § 3 st. utgör ränta som ska gottskrivas den skattskyldige 45 procent av den s.k. basräntan, vars beräkningsformel framgår av 65 kap. 3 §. Enligt min bedömning torde en tillämpning av dessa svenska räntebestämmelser normalt uppfylla de krav som kan ställas vid återbetalning av skatter och avgifter i enlighet med unionsrättsliga bestämmelser.
Skatteförfarandelagen (2011:1244) gäller fr.o.m. 2012; för tidigare perioder kan andra lagrum vara tillämpliga.
Proposition 2010/11:165 Skatteförfarandet, s. 1065.
6 Rätt till räntegottgörelse i efterhand
Under förutsättning att grund för återbetalning av skatt eller avgifter föreligger kan även ränta krävas. Det framgår av fast rättspraxis, att den tolkning som EU-domstolen har gjort av en bestämmelse är tillämplig från och med tidpunkten för dess ikraftträdande. Även om rättsläget när det gäller rätten till ränteersättning successivt har klarnat, kan i enlighet med en nationell tillämpning av en unionsrättslig bestämmelse ersättningsanspråk göras gällande från och med den tidpunkt en för hög skatteinbetalning har gjorts. Förutsättningen är dock, att talan kan väckas genom de rättsmedel som står till buds i medlemsstaten. Dessa rättsmedel får varken vara mindre förmånliga än de som i motsvarande fall skulle gälla enligt nationell rätt eller vara utformade på ett sådant sätt att de berörda personernas rättigheter i princip blir fiktiva.
Björn Westberg, professor i finansrätt.