Begäran om förhandsavgörande eller en fördragsbrottstalan:

3.1 Beräkning av kapitalunderlaget: Netto – kontra bruttobeskattning

Den första skillnaden som ska analyseras närmare är att de svenska pensionsstiftelserna beskattas på ett schablonmässigt sätt genom en form av nettoavkastning, medan de utländska stiftelserna beskattas på bruttot av erhållen utdelning. Skillnaden är hänförligt till beräkningen av kapitalunderlaget, för de svenska stiftelserna. Något förenklat kan man säga att kapitalunderlaget utgörs, i de nu aktuella fallen, av summan av omsättningstillgångar och anläggningstillgångar minskat med finansiella skulder.28

Frågan om netto- kontra bruttobeskattning har varit föremål för prövning av EUD i andra sammanhang. Ett sådant exempel är mål C-290/04 Scorpio. Frågan i målet var huruvida en gränsöverskridande källbeskattning av artister (bruttobeskattning) utgjorde ett hinder då motsvarande nationell situation nettobeskattades. Domstolen hänvisade till sin tidigare praxis29 och menade att kostnader som har ett direkt samband med den rörelse som genererat de skattepliktiga inkomsterna i källstaten ska kunna få dras av.

Mot bakgrund av bland annat domstolens resonemang i mål Scorpio framstår det som att skillnaden i behandling där en netto- respektive bruttobeskattning görs inte är förenlig med den fria rörligheten för kapital. Det finns dock två problem med de svenska reglerna i detta avseende. Det första är att den svenska regeringen är av uppfattningen att inte heller svenska pensionsstiftelser har någon avdragsrätt i egentlig bemärkelse, eftersom det handlar om en schablonberäknad avkastningsskatt.30 Om man ändå anser att de svenska stiftelserna har en avdragsrätt som de utländska stiftelserna saknar uppstår nästa problem. Problemet eller tveksamheten består i huruvida det över huvud taget finns kostnader för de utländska stiftelserna som är direkt hänförliga till de svenska intäkternas förvärvande. Den svenska regeringen menar nämligen att de kostnader som de svenska stiftelserna kan dra av är av indirekt natur och därmed inte direkt hänförliga till erhållna utdelningar. Kommissionen menar å andra sidan att det finns sådana utgifter och nämner som exempel utgifter för portföljförvaltning och deponeringskostnader. Sverige vidhåller att dessa utgifter är av indirekt natur och avser det sammantagna innehavet av en portföljinvestering. I en portfölj finns dessutom vanligtvis aktier i olika företag, vilket gör det svårt att direkt hänföra de olika portföljkostnaderna till utdelningar på aktier i ett av dessa företag. Den svenska regeringen är slutligen av uppfattningen att dessa indirekta kostnader typiskt sett ska beaktas i hemviststaten och inte i källstaten.31

Som framgår av diskussionen ovan framstår det inledningsvis som att en skillnad i netto- respektive bruttobeskattning inte torde vara acceptabel för det fall att även de utländska stiftelserna har kostnader som är direkt hänförliga till de inkomster som härrör från Sverige (utdelningarna). Vid en närmare analys framstår frågan dock som mer komplex än så. Finns det över huvudtaget en avdragsrätt för de svenska stiftelserna, då dessa beskattas på schablonmässig basis och inte på erhållna utdelningar? Kan de utländska stiftelserna över huvudtaget ha kostnader som är direkt hänförliga till utdelningarna? När det gäller denna sista fråga kanske EUD skulle mena att det är oförenligt med EU-rätten att ha så pass generaliserande regler (bruttobeskattning), eftersom det trots allt skulle kunna finnas sådana kostnader. Det skulle inte förvåna mig om EU-rätten kräver att även de utländska stiftelserna ska kunna få dra av kostnader om de har sådana, detta under förutsättning att en objektivt jämförbar situation föreligger (se avsnitt 4.1.1 nedan).

I linje med detta kan det noteras att kommissionen har väckt en fördragsbrottstalan mot Finland för diskriminerande beskattning av utdelningar till pensionsfonder som saknar hemvist i landet.32 Det finska systemet innebär något förenklat att inhemska pensionsplaner beskattas för utdelningar med en skattesats på 19,5 procent. Den del av inkomsten som förs över till en reserv behandlas dock som en kostnad och kan dras av från den skattepliktiga inkomsten. Denna del beskattas inte förrän reserven löses upp och betalas ut till pensionstagaren enligt försäkringsavtalet. Det är pensionstagaren som beskattas i detta senare led. När det gäller utländska pensionsplaner beskattas de med en källskatt på 19,5 procent på mottagna utdelningar. Någon skattelättnad för inkomster som förs över till en reserv finns inte för dessa. Enligt generaladvokatens förslag till avgörande föreligger en restriktion eftersom de inhemska pensionsplanerna i vissa fall kan undgå skattskyldighet genom att behandla utdelningar som avdragsgilla kostnader, vilket inte är möjligt för de utländska pensionsplanerna.33 Även detta mål ger en fingervisning om att avdragsrätten har betydelse. Det ska dock noteras att målet inte behandlar samma frågor som de som är aktuella i den svenska situationen.

3.2 Beräkning av skatteunderlaget och den effektiva skattesatsen

Det andra problemet, som kommissionen påtalat, går att härleda till beräkningen av skatteunderlaget. Skatteunderlaget utgörs i princip av kapitalunderlaget multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Det är på skatteunderlaget som avkastningsskatten slutligen beräknas. Mot bakgrund av att skatteunderlaget beräknas med stöd av statslåneräntan uppstår fluktuationer i underlaget för avkastningsskatten, vilket kan leda till att den effektiva skattesatsen varierar. Kommissionen menar att beskattningen under det senaste decenniet har inneburit en fördel för svenska stiftelser eftersom den genomsnittliga statslåneräntan varit låg, vilket har medfört en effektiv skattesats på mindre än 15 procent. De utländska stiftelserna betalar 15 procent, eller lägre baserat på den begränsning som görs i avtalen.34 Problemet kvarstår dock eftersom den effektiva avkastningsskattesatsen varierar. Den svenska regeringen å andra sidan menar att skillnaden följer av att olika metoder används för uttag av skatt. Vidare menar den att det kan vara de utländska stiftelserna som har en fördel, eftersom skattesatsen för de svenska stiftelserna kan bli högre än 15 procent och att de utländska stiftelserna till skillnad från de svenska endast beskattas om de erhåller utdelning. De svenska stiftelserna är skattskyldiga till avkastningskatt oavsett om kapitalet har minskat eller ökat i värde och oavsett om utdelning har erhållits eller inte.35

Ett mål från EUD som eventuellt skulle kunna ge vägledning i frågan rörande olika skattesatser är mål C-334/02 Kommissionen mot Frankrike. Enligt de regler som prövades i det franska fallet kunde en person med hemvist i Frankrike välja att omfattas av schablonbeskattning för bland annat avkastning från franska bolag i stället för att låta dessa omfattas av den normala inkomstbeskattningen. Motsvarande val förelåg inte när avkastningen mm härrörde från bolag med hemvist i utlandet. Beroende på vad som utgjorde underlaget av schablonbeskattningen (ränta, utdelning, etc.) varierade den aktuella skattesatsen. I målet framgår dock att denna kunde vara lägre än inkomstskatten. EUD konstaterade att eftersom schablonbeskattningen i vissa situationer kunde medförde en icke obetydlig skattemässig fördel i förhållande till den normala inkomstskatten, så utgjorde den i förlängningen ett orättfärdigt hinder. I det franska fallet kunde detta inte uppvägas av förmånen av att schablonskatten verkställdes omedelbart medan inkomstskatten betalades först tjugo månader senare.36 Denna tolkning av Kommissionen mot Frankrike ligger i linje med EUD:s uttalande i bland annat Safir-målet37 där domstolen uttalade att ett sparande i ett utländskt försäkringsbolag skulle kunna komma att beskattas hårdare än motsvarande sparande i bolag som var etablerade i Sverige. Enligt EUD:s praxis utgör även potentiellt hindrande regler en tillräcklig inskränkning för att ett förbjudet hinder ska kunna föreligga.38 Att denna nackdel skulle kunna jämnas ut över tiden, på det sätt som den svenska regeringen har försökt argumentera, torde sakna betydelse på samma sätt som att nackdelarna sällan kan uppvägas av andra fördelar enligt domstolens praxis.39

När det gäller skattesatsen kan denna även kopplas till den oklara klassificering av vad som egentligen avses med avkastningsskatten. Som nämnts inledningsvis framstår det som att avkastningsskatten även inbegriper avkastning i form av exempelvis kapitalvinster. Ser man det på detta sätt borde underlaget för beskattningen, på ett teoretiskt plan, delas mellan utdelning och kapitalvinst. Den uttagna avkastningsskatten skulle därför kunna sägas motsvara såväl skatt på utdelning som skatt på kapitalvinst och därmed effektivt sett bli ännu lägre vid en jämförelse. Denna koppling har inte gjorts av kommissionen men torde kunna stödja dess argument ytterligare.

Kommissionen har riktat ytterligare kritik mot de svenska reglerna och menar att det vid beräkningen av avkastningsskatten kan ske en neutralisering mellan värdeökningar och värdeminskningar, vilket skulle innebära att svenska stiftelser inte blir beskattade för utdelningen. Den svenska regeringen menar att kommissionens slutsats är felaktig, eftersom en nedgång i ekonomin kan antas bli densamma för såväl svenska som utländska stiftelser.40

3.3 Avslutande kommentar

Av analysen i avsnitten ovan framgår att kommissionen har fog för sin ståndpunkt att de skillnader som finns i det svenska systemet torde utgöra en negativ särbehandling av de utländska pensionsstiftelserna. Att dessa skillnader såsom exempelvis omständigheten att den effektiva skattesatsen kan komma att utfall olika över tiden, och på så sätt jämnas ut, torde inte accepteras av EUD, eftersom även potentiellt hindrande regler oftast anses utgöra hinder. I sitt svar till kommissionen har den svenska regeringen även medgett att reglerna kan vara till såväl fördel som nackdel för utländska stiftelser. Det kort som den svenska regeringen har att spela, och som skulle kunna ta hem matchen, är att de båda stiftelserna inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation och därför inte behöver behandlas lika. Denna fråga behandlas i avsnitt 4.1.1 nedan. Frågeställningen blir även högintressant för det fall att man väljer att inte ens godta avkastningsskatten som en form av utdelningsskatt. I en sådan situation utdelningsbeskattas de svenska pensionsfonderna inte alls och en skillnad till nackdel för den utländska situationen föreligger helt klart.

När det gäller prövningen av beskattning av AP-fonder jämfört med utländska (finska) arbetspensionsförsäkringsbolag är det uppenbart att en skillnad föreligger då AP-fonderna är undantagna från beskattning, medan de utländska bolagens utdelning beläggs med kupongskatt. Även när det gäller denna fråga blir frågan om de två situationerna är objektivt jämförbara eller inte av avgörande betydelse (se avsnitt 4.1.2 nedan).

4.1 Objektivt jämförbar situation

4.2 Motiverade av allmänintresset – rule of reason doktrinen

Som framgår ovan torde det mot bakgrund av EUD:s praxis föreligga en negativ särbehandling av utländska pensionsstiftelser jämfört med svenska. Om dessa inte kan motiveras med att de olika subjekten befinner sig i en icke objektivt jämförbar situation krävs att den kan motiveras med stöd av ett allmänintresse för att inte utgöra ett förbjudet hinder. De argument som tidigare har godtagits av domstolen som skäl, vilka kan motivera ett allmänintresse är önskan att 1) bibehålla skattesystemets inre sammanhang, 2) upprätthålla en effektiv skattekontroll, 3) motverka skatteflykt, 4) uppnå en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater, 5) territorialitetsprincipen och 6) att förhindra att förluster beaktas två gånger.53

I Sveriges svar till kommissionen har regeringen lyft fram argumentet ”att kunna upprätthålla själva strukturen för det svenska pensionssystemet” som ett tvingande allmänintresse. Argumentet torde vara att jämställa med att bibehålla skattesystemets inre sammanhang. För att ett sådant argument ska vinna bifall krävdes i EUD:s praxis tidigt att det fanns ett direkt samband mellan en skattefördel och en skattenackdel och att sambandet förelåg inom ramen för en och samma beskattning och att det rörde en och samma skattskyldig. Praxis har tolkats som att de två sista kraven under en period inte har upprätthållits lika strikt i EUD:s praxis, vilket torde vara relevant i nu aktuellt avseende, eftersom det handlar om två olika skattesystem.54 Det kan dock noteras att EUD i december 2011 återigen gjorde en koppling till de tidigare kraven, varför rättsläget i denna del får betraktas som oklart.55

När det gäller beskattning av de svenska pensionsstiftelserna är dessa undantagna från utdelningsbeskattning (fördel) men beläggs med en avkastningsskatt (nackdel). Det är inte uteslutet att detta skulle kunna ses som ett direkt samband.56 Sambandet måste dock gå att koppla till den gränsöverskridande situationen, i vårt fall KupL:s bestämmelser, vilket framstår som svårt. Ytterligare ett problem är att beskattningen inte heller görs inom ett system eftersom det handlar om två olika regelsystem. Argumentet som sådan kan sannolikt inte vinna bifall i nu aktuell situation.57

Inte heller andra argument torde ha framgång i en rättfärdigandeprövning,58 möjligtvis med undantag för argumentet om att uppnå en effektiv skattekontroll. Argumentet skulle kunna fungera i en situation som berör Liechtenstein, eftersom Liechtenstein såsom EES-stat inte omfattas av handräckningsdirektivet och eftersom Sverige saknar skatteavtal med Liechtenstein.59 Detsamma skulle kunna gälla gentemot de EES-stater där en klausul om informationsutbyte i skatteavtalen saknas. Ett fall som talar emot denna möjlighet är dock mål C-493/09 Kommissionen mot Portugal om beskattning av utdelningar till utländska pensionsstiftelser där en annan bedömning gjordes.60 När det slutligen gäller skälet att beaktandet av territorialitetsprincipen skulle kunna ses som ett allmänintresse bör det observeras att det är högst oklart vad principen innebär och vilka gränser som gäller mellan den och andra argument.61 Principen synes dock ha störst tillämplighet när det handlar om att beskatta begränsat skattskyldiga personer. Den torde dock inte kunna motivera hur stora särbehandlingar som helst.

Om EUD skulle finna att ett allmänintresse föreligger behöver de hindrande reglerna även framstå som ändamålsenliga i förhållande till intresset och dessutom inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det (den s.k. proportionalitetsbedömningen). Ändamålsprövningen ska ske i förhållande till ändamålet med de hindrande reglerna och görs i förhållande till aktuellt rättfärdigandeargument, varför bedömningen kan komma att variera. Nödvändighetsprövningen innebär ofta att domstolen gör ett ”minst-betungande-test”.62

4.3 Avslutande kommentarer

I avsnittet har analyserats huruvida svenska och utländska pensionsstiftelser anses befinna sig i en objektivt jämförbar situation, vilket skulle kunna legitimera en olik behandling. Frågan är svår och det finns väldigt lite vägledning i praxis. Det vore högst intressant om EUD ville förtydliga sina uttalanden i Truck Center-målet och förklara huruvida dessa uttalanden fortfarande har aktualitet. Målet har åberopats av den svenska regeringen till stöd för att svenska och utländska stiftelser inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation. I artikeln har uttalandena i domstolens dom i målet ifrågasatts. Inte heller de mål som kommissionen har anfört till stöd för sin talan ger någon direkt vägledning, eftersom de nu aktuella frågorna är betydligt mer komplexa än de frågor som domstolen har prövat i tidigare utdelningsmål. För det fall att svenska och utländska stiftelser anses vara objektivt jämförbara har även olika argument till stöd för rättfärdigande diskuterats. Det framstår dock som sannolikt att de svenska reglerna inte skulle passera en rättfärdigandeprövning enligt rule of reasondoktrinen.