Regeringens slutliga förslag om effektivare ränteavdragsbegränsningar

1 Inledning

Att effektivt förhindra oönskad skatteplanering med ränteavdrag är angeläget för regeringen, inte minst då detta ska finansiera en stor del av den föreslagna sänkningen av bolagsskatten. Den mediala uppståndelsen under hösten 2011 kring skatteplanering med ränteavdrag i framför allt den skattefinansierade välfärdsektorn gjorde det dessutom politiskt omöjligt att avvakta Företagsskattekommittén (FSK) och ett förslag om skärpta regler lades fram i en departementspromemoria i våras.1

Trots att de flesta tycks vara överens om att nuvarande regler behöver effektiviseras, var det ändå ett bra tag sedan ett skatteförslag rörde upp så mycket känslor som det förslag om en s.k. generell omvänd ventil som fanns med i promemorian. Enligt förslaget skulle avdrag vägras om Skatteverket kunde visa att skulden till övervägande del uppkommit av skatteskäl och beslut om omprövning kunna fattas under sex år efter beskattningsåret även om oriktig uppgift inte lämnats. Förslaget ansågs högst rättsosäkert och stridande mot etablerade principer, och det kritiserades hårt från många (men inte riktigt alla) håll. Bland annat protesterade inte mindre än 26 ledande näringslivsprofiler i ett brev adresserat direkt till finansministern.

Nu har stridsdammet lagt sig och vi kan konstatera att regeringen delvis gått kritikerna till mötes. Det ursprungliga förslaget modifierades väsentligt i lagrådsremissen, och det slutliga förslag till effektivare ränteavdragsbegränsningar som nu återfinns i budgetpropositionen för 2013 överensstämmer med vissa mindre justeringar med lagrådsremissen.2 Samtidigt ska sägas att de nya reglerna även efter dessa modifieringar innebär en mycket långtgående utvidgning av begränsningarna av ränteavdrag i företagssektorn. Av allt att döma kommer förslaget att gå igenom. Det tål att diskuteras om en annan metod borde ha valts eller om reglerna borde ha gjorts mindre generella, men som en temporär lösning i väntan på FSK kan de nya reglerna till nöds gå att leva med. Regeringen räknar med att den utvidgade begränsningen kommer att ge 8,8 miljarder kr till statskassan jämfört med tidigare beräknade 6,3 miljarder kr. I budgetpropositionen föreslås också att bolagsskatten sänks till 22 procent.

I den här artikeln presenterar jag regeringens slutliga förslag närmare. Förslagen i departementspromemorian har behandlats av Ulf Tivéus i Skattenytt tidigare i år, och jag ska därför här främst uppmärksamma de förändringar som skett i förhållande till promemorian (och lagrådsremissen).3 Jag kommer också att med några ord beröra frågan om i vilken utsträckning som rättspraxis avseende de nuvarande reglerna om ränteavdragsbegränsning är relevant vid tillämpningen av de utvidgande reglerna.

2 Allmänt om förslaget i budgetpropositionen

Med ett antal förändringar – som jag strax återkommer till – genomförs alltså det förslag om effektivare ränteavdragsbegränsningar som lades fram i promemorian.

Det betyder att avdragsbegränsningen blir generell och i princip träffar alla interna lån vadhelst de används till – även externa företagsförvärv – och att undantagsreglerna tioprocentsregeln och ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden blir snävare. Hela skuldförhållandet, dvs. både långivarens och låntagarens skattemässiga situation, ska beaktas vid bedömningen av om skulden är affärsmässig. Genom att definitionen av begreppet intressegemenskap utvidgas, så att det räcker med väsentligt inflytande, kommer också fler lånesituationer än tidigare att beröras. Back-to-back-regeln behålls, om än bara tillämplig vid förvärv av delägarrätter, medan den generella regeln om tillfälliga lån liksom den nuvarande omvända ventilen (inte att förväxla med den tidigare föreslagna generella) avseende företag som får dra av utdelning slopas. I likhet med nuvarande regler berörs inte lån från extern långivare av begränsningen. Det övergripande syftet med reglerna är oförändrat att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag utan att samtidigt försvåra transaktioner som sker av sunda affärsmässiga skäl. Någon definition av begreppet ränteutgift införs inte utan de oklara fall som finns, t.ex. beträffande leasingavgifter, överlämnas till rättstillämpningen.

Det har diskuterats om de nuvarande begränsningsreglerna är förenliga med EU-rätten. I HFD 2011 ref. 90 II–V fann Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) att reglerna inte strider mot EU-rätten, varken mot ränte- och royaltydirektivet eller mot principen om etableringsfrihet i EUF-fördraget. Regeringen bedömer att så är fallet även för de utvidgade reglerna eftersom dessa är desamma för svenska och utländska företag. HFDs och regeringens bedömning är möjligen inte helt självklar, och diskussionen om EU-förenligheten lär fortsätta.

3 Begreppet intressegemenskap

För att fånga upp lån som ges mellan bolag där långivarens ägande ligger på eller strax under 50 procent ändras begreppet intressegemenskap så att det räcker med att det ena företaget genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget. Tidigare krävdes bestämmande inflytande, dvs. koncernförhållande. På samma sätt som idag ska en intressegemenskap också kunna föreligga vid i huvudsak gemensam ledning.

Regeringen delar inte de farhågor som framfördes från flera remissinstanser om att förändringen leder till rättsosäkerhet, utan hänvisar till att begreppet väsentligt inflytande är vedertaget och återfinns i bl.a. 25 a kap. 2 § IL. Det är klart att fall med ägande strax under 50 procent kan beaktas, men tidigare förarbeten och doktrin avseende begreppet tyder på att ett ägande ned till kanske 40 procent av rösterna skulle kunna konstituera en intressegemenskap. Det kan tilläggas att rekvisitet väsentligt inflytande återfinns förutom i 49 a 5 § IL även i 3 kap. 7 § IL. Även om den sistnämnda bestämmelsen gäller fysiska personer bör noteras att väsentligt inflytande i näringsverksamhet där ansetts föreligga vid betydligt lägre grad av ägande när den skattskyldige genom sitt tillgångsinnehav haft ett reellt inflytande över verksamheten.

Som ett förtydligande nämns i motiven att enbart normala lånevillkor inte ska medföra att en intressegemenskap uppstår trots att sådana villkor i en del fall kan ge stort inflytande i praktiken, exempelvis i form av s.k kovenanter vid banklån.4

Med företag avses liksom tidigare juridiska personer och svenska handelsbolag. Det kan eventuellt vara osäkert om vissa utländska långivare, bl.a. truster, kan anses utgöra företag vid tillämpningen av denna bestämmelse. Några klargöranden i det avseendet görs dock inte.

Liksom med nuvarande regler kommer det att finnas ett incitament att försöka lägga sig strax under det ägande/inflytande som konstituerar en intressegemenskap, och det är möjligt att vi kommer att få se olika varianter av t.ex. samägda finansieringsbolag där man försöker uppnå just detta. Det bör här noteras att regeringen särskilt understryker att även andra faktorer än storleken på ägarandelen har betydelse vid bedömningen av om väsentligt inflytande föreligger.

4 Tioprocentsregeln kompletteras för avkastningsbeskattade företag

En nyhet i lagrådsremissen var att tioprocentsregeln kompletterades med en särskild bestämmelse avsedd för företag som beskattas schablonmässigt med avkastningskatt, bl.a. svenska livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser.5 Bakgrunden till förändringen är svårigheterna att tillämpa den nuvarande tioprocentsregeln på företag som inte beskattas konventionellt. Med den kompletterande bestämmelsen ska sådana företag lättare kunna avgöra om beskattningen motsvarar en beskattning på minst 10 procent eller om rätten till avdrag istället måste prövas enligt ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden. I förbigående kan nämnas att detta förslag inte remitterats på föreskrivet sätt och därför efter kritik från lagrådet fick skickas ut på en särskild remissrunda.

Regeringen genomför nu förslaget – som innebär att när det företag som faktiskt har rätt till räntan avkastningsbeskattas får avdrag endast göras om den ränta som under beskattningsåret belöpt på skulden i genomsnitt och i viss omfattning inte överstiger den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret – med den förändringen att nivån på den högsta tillåtna räntan höjs till 250 procent av statslåneräntan. I lagrådsremissen föreslogs 150 procent. Höjningen motiveras med hänsyn till de företag som beskattas för underlag avseende kapital- och pensionsförsäkringar samt till att statslåneräntan för närvarande är ovanligt låg. Det framhålls dock att nivån kan komma att sänkas om det visar sig att statslåneräntan utvecklar sig till en högre nivå eller om den nuvarande nivån inte ger avsedda effekter.6 Kompletteringsregeln ska inte gälla företag som i egenskap av arbetsgivare redovisar pensionsutfästelse i sin balansräkning och beskattas enligt 2 § 4 lagen om avkastningskatt på pensionsmedel. Om företaget har flera olika skulder till samma borgenär ska bedömningen av räntenivån göras för varje skuld för sig.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig på ett utländskt företag som inte beskattas med svensk avkastningsskatt krävs att detta i sin hemstat beskattas på ett likartat sätt som ett svenskt företag och att den skatt som företaget ska betala tas ut på en nivå som minst motsvarar den svenska avkastningsskatten på 15 procent. För utländska företag som driver verksamhet från fast driftställe i Sverige krävs att både fordran och ränteintäkten är hänförliga till verksamhet i Sverige som avkastningsbeskattas.

5 Ett särskilt undantag införs från tioprocentsregeln

Det starkt kritiserade förslaget om en generell omvänd ventil ersattes i lagrådsremissen med ett särskilt ”icke-mekaniskt” undantag från tioprocentsregeln då räntan inte får dras av. Detta, som justerats ytterligare i budgetpropositionen, innebär att även om beskattningskravet på minst tio procent är uppfyllt får avdrag inte göras om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Undantaget ska även gälla vid tillämpning av den nya regeln för avkastningsbeskattade företag som berörts ovan.

Regeringen, som anser det mycket angeläget att förhindra att företagen skatteplanerar genom att anpassa sig till beskattningsnivån på tio procent, vilket varit relativt enkelt att åstadkomma, har alltså delvis böjt sig för kritiken och justerat det ursprungliga förslaget. I lagrådsremissen föreslogs att avdrag inte skulle få göras när det övervägande skälet är att uppnå en väsentlig skatteförmån. Efter synpunkter från Lagrådet, som starkt ifrågasatte att prövningen görs av Skatteverket i första instans, har regeln stramats upp ytterligare för att öka förutsebarheten och rättssäkerheten så det räcker att det huvudsakliga skälet inte är skatteförmånen. Regeringen anser att detta är tillräckligt för att fånga in de fall av aggressiv skatteplanering som man vill förhindra, och bedömer att det med denna gräns i de allra flesta fall kommer att vara tämligen klart att som skälen för skuldförhållandet är sådana att avdrag ska få göras eller inte.7 Det återstår att se om så också blir fallet när den nya regeln nu ska tillämpas; ibland torde motivbilden vara så komplex med en blandning av skattemässiga och affärsmässiga överväganden att detta inte så enkelt låter sig göras.

Lagrådet påpekade också att det kan vara svårt att bedöma vad som utgör en väsentlig skatteförmån, t.ex. när skillnaden i skattesats i förhållande till mottagaren av räntan i utlandet är liten men lånebeloppet är stort. Regeringen gör dock inga förtydliganden med anledning av detta utan upprepar att det inte ska vara fråga om ett mindre belopp och att skatteförmåner vid mer än ett beskattningsår kan beaktas. Såvitt jag kan bedöma torde det inte krävas så särskilt mycket för att en väsentlig skatteförmån ska föreligga. En oklar fråga är om en sådan förmån kan föreligga även där ränteavdraget endast ökar ett befintligt underskott hos låntagaren samtidigt som räntan beskattas hos borgenären.

Förutsättningarna för att tillämpa undantaget ska prövas i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet och som kan antas ha påverkat detta. Bedömningen ska göras på intressegemenskapsnivå, vilket dock inte innebär att avdrag ska vägras om en skatteförmån visserligen uppnås i utlandet, men ränteavdraget balanseras av en motsvarande ränteinkomst i Sverige. Avdragsrätten ska inte påverkas t.ex. när ett svenskt moderföretag finansierar ett kapitaltillskott till sitt utländska dotterföretag med lån från sin svenska internbank för att dotterföretaget ska uppnå en skatteförmån i sitt hemland.

Till skillnad från i förslaget om generell omvänd ventil har bevisbördan lagts på det företag som yrkar avdrag för räntan varvid samma regler ska användas som normalt gäller vid avdragsyrkanden. Begreppet ”huvudsakligen” kan som utgångspunkt kvantitativt översättas till 75 procent och i princip räcker det således med att det görs sannolikt att åtminstone lite mer än 25 procent av skälen för skulden är affärsmässiga för att få dra av räntan. Vid rättstillämpningen lär det dock snarare bli fråga om en helhetsbedömning av samtliga relevanta omständigheter än om en sådan kvantifiering. Regeringen framhåller att företagen har möjlighet att yrka ränteavdraget öppet i deklarationen när det är osäkert om det finns förutsättningar för avdrag.8

Regeringen anser också att vägledning vid tillämpningen av undantaget kan hämtas från ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden, bl.a. när det gäller kortfristiga skulder och s.k. cash pool-verksamhet som normalt inte ska medföra begränsning (se avsnitt 6). I propositionen upprepas också de exempel som gavs i promemorian på omständigheter som bör beaktas vid bedömningen, bl.a. affärsmässigt omotiverad slussning av ränta inom intressegemenskapen till företag med outnyttjade underskott men utan egna medel att låna ut, om utlåningen sker med egenupparbetade medel eller inte, kringgående av koncernbidragsreglerna, och – vid förvärv av delägarrätter – om ett nytt bolag bildats vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran. Även beskattningsnivån hos mottagaren nämns som en omständighet att beakta vid bedömningen av om skuldförhållandet uppkommit av skatteskäl.

Lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det finns koncernbidragsrätt ska däremot inte begränsas. I ett sådant fall måste det givetvis också beaktas om något annat företag kan anses ha rätt till ränteinkomsten. En annan situation då koncernbidragsrätt eventuellt inte är tillräckligt för att undvika begränsning är då långivaren har spärrat underskott som räntan kan kvittas mot.

En något oklar fråga är hur man ska se på möjligheterna att alternativt finansiera med tillskott istället för lån vid tillämpningen av det nya undantaget. Till skillnad från i ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden införs inte någon uttrycklig lagregel om detta, men det är meningen att möjligheterna att lämna tillskott ska kunna beaktas tillsammans med andra relevanta omständigheter också vid tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln.

I propositionen görs också vissa förtydliganden om hur undantagsregeln ska tillämpas för investmentföretag. På grund av investmentföretagens särskilda finansieringssituation – där den s.k. substansrabatten i praktiken gör det omöjligt för sådana företag att anskaffa kapital genom nyemission – bör den omständigheten att ett investmentföretag har skulder till externa parter som överstiger de fordringar som företaget har på sina intresseföretag utgöra en presumtion för att det huvudsakliga skälet inte är att få en väsentlig skatteförmån. Det måste alltså finnas andra omständigheter och skattefördelar för att ränteavdraget ska kunna ifrågasättas i ett sådant fall, t.ex. att lån lämnats till intresseföretag för att finansiera ett internt förvärv av delägarrätter eller att räntan på de interna lånen avviker på ett märkbart sätt. 9 Det är oklart vad som avses med det sistnämnda; räntan på internlånen måste ju vara marknadsmässig eftersom koncernbidragsrätt saknas för investmentföretagen. Av samma skäl bör enligt regeringen utgångspunkten vid tillämpningen av undantagsregeln på investmentföretag vara att sådana företag inte har möjlighet att lämna tillskott istället för lån.

De nya reglerna innebär också att den nuvarande omvända ventilen för investmentföretag och andra företag som får dra av lämnad utdelning slopas. Något behov av denna bestämmelse finns inte längre när både långivarens och låntagarens skattemässiga situation ska beaktas vid bedömningen. Enligt regeringen är dock avsikten inte att en väsentlig skatteförmån alltid ska anses föreligga enbart på den grund av den särskilda skattesituation som sådana företag befinner sig.

Flera remissinstanser pekade på svårigheterna att tillämpa beneficial owner-rekvisitet i tioprocentsregeln; i mer komplicerade koncernstrukturer är det ofta svårt att avgöra vem som faktiskt kan anses ha rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften. Regeringen anser emellertid att någon ändring av rekvisitet inte behövs och upprepar hänvisningen i promemorian till tidigare förarbeten där tolkningen av rekvisitet diskuteras.10 Här hade ett klargörande varit välkommet.

Att regeringen valt att skrota förslaget om generell omvänd ventil och ersätta det med en mer normalt utformad undantagsregel är bra. Möjligheten för Skatteverket att utan att oriktig uppgift lämnats ompröva under sex år är borta, men det kan enligt min mening diskuteras om det nya undantaget därutöver verkligen innebär någon större skillnad jämfört med den generella ventilen eftersom bevisbördan för affärsmässigheten lagts på företaget. Det handlar fortfarande om att kunna avgöra vad som är affärsmässigt i olika situationer, och man kommer inte ifrån att de uttalanden och exempel som ges i motiven ger en ganska begränsad vägledning för den bedömningen. Företagen är istället hänvisade till att söka förhandsbesked (vilket kan ta avsevärd tid) eller till att genom Dialogförfaranden och brevfrågor försöka få Skatteverkets syn på om de affärsmässiga skälen är tillräckligt starka för att berättiga till avdrag.

6 Ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden

Som föreslogs i promemorian utvidgas ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden till att gälla alla interna lån samtidigt som det geografiska tillämpningsområdet för regeln inskränks. Den kommer bara att kunna användas när det företag som har rätt till räntan hör hemma inom EES eller i stat med vilken Sverige ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster. I det senare fallet måste företaget dessutom omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och ha hemvist i denna stat enligt avtalet.

Regeringen anser att det fortfarande finns skäl för en restriktiv tolkning av ventilen, särskilt vid förvärv av delägarrätter, men konstaterar att eftersom avdragsbegränsningen utsträcks till alla interna lån kommer det att finnas situationer där ventilen kan tillämpas mindre restriktivt. Det är dock oklart vad detta närmare bestämt innebär.

I promemorian förslogs att det skrivs in i ventilen att det särskilt ska beaktas om finansiering hade kunnat ske genom tillskott från ett företag inom intressegemenskapen istället för genom lån. I budgetpropositionen har denna bestämmelse modifierats en del. Som flera remissinstanser påpekade kan det vara komplicerat att utreda möjligheterna till kapitaltillskott från varje företag i en större intressegemenskap. För att öka förutsebarheten har bestämmelsen därför inskränkts från att gälla generellt till att endast avse möjliga tillskott från det företag som innehar fordran eller från företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflyttande i det låntagande företaget.

Det understryks att bestämmelsen inte innebär att lån rent faktiskt måste ersättas av tillskott, utan endast att möjligheten att lämna tillskott ska beaktas vid prövningen av om ränteavdrag får göras. Eventuellt tillskott är således en av flera relevanta omständigheter där även möjligheten att lämna utdelning ska kunna beaktas. En bedömning av möjligheterna att lämna tillskott ska göras i varje enskilt fall, med beaktande av eventuella juridiska hinder i berörda länder. Regeringen framhåller att det bör vägas in i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden kan påverkas negativt om finansiering sker genom tillskott istället för lån. I propositionen upprepas också exemplen från promemorian på situationer när möjligheten till tillskott talar för att det inte är ett affärsmässigt lån, dvs. då en långivare får tillskott för att kunna lämna lån, när långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen och om det långivande företaget självt hade kunnat lämna ett tillskott istället för lån.11

Regeringen hänvisar också utan närmare kommentar till uttalandet i HFD 2011 ref. 90 I–V om att koncerninterna omstruktureringar i de flesta fall kan ske genom tillskott istället för att finansieras med lån. Enligt min mening kan det diskuteras om det är lämpligt att som nu sker i det närmaste kodifiera detta inte helt okontroversiella uttalande. Inte heller de inlåsningseffekter som typiskt sett är förenade med kapitaltillskott i form av iakttagande av borgenärsskyddsregler och bolagsformalia, och som påpekades från remisshåll, har fått regeringen att avstå från den särskilda tillskottsregeln.

Lagrådet ansåg att tillskottsregeln är oklar och att den endast borde tillmätas betydelse då det finns ett koncernförhållande mellan helägda företag eftersom det för en minoritetsägare, som har möjlighet att lämna tillskott, kan vara rimligt att istället välja att låna ut medel. Regeringen anser dock att även andra ägarandelar måste kunna beaktas om regeln ska få avsedd effekt, men framhåller också att förutsättningarna för att istället ge tillskott kan vara större när låntagaren är ett helägt dotterföretag.

Regeringen gör också en del förtydliganden om hur cash-pool-verksamhet och kortfristiga skulder ska behandlas vid tillämpning av ventilen.12 I promemorian angavs utan närmare förklaring att utlåning i ”normal” cash-pool-verksamhet ska undantas om det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder. Detsamma gäller för kortfristiga skulder i allmänhet. Enligt regeringen är det bakomliggande syftet centralt vid bedömningen, liksom att balansen i cash poolen ständigt fluktuerar, och man nämner att kortfristig hantering av en koncerns likviditetsbehov bör kvalificera för undantag men däremot inte om en större investering finansieras med lån från poolen. Ett förtydligande görs också beträffande koncerner med internbank. Enligt regeringen kan det finnas affärsmässiga skäl för att långsiktig upplåning och utlåning sker via moderbolaget. En effektiv likviditetshantering inom en koncern kan vara ett affärsmässigt skäl, men måste vägas mot övriga omständigheter som legat till grund för skulden. En samordnad finansfunktion uppfyller alltså inte automatiskt kraven för att avdrag ska få göras enligt ventilen, utan en prövning måste ske i det enskilda fallet. Dessa förtydliganden gäller även dylika funktioner hos banker.

Från kommunhåll har man genomgående varit kritisk till den utvidgade begränsningen eftersom den träffar kommunernas interbanksverksamhet och utrymmet för att tillämpa ventilen (när verksamheten är skattebefriad pga. att kommunen själv bedriver den) på sådana lån är litet. Regeringen anser emellertid att kommuner som väljer att driva verksamheten i bolagsform bör göra det på samma villkor som annan näringsverksamhet så att inte motsvarande privat verksamhet missgynnas. Man hänvisar också till att internbanksverksamhet i kommunala bolag kan undantas enligt tioprocentsregeln, och att det finns möjlighet att åberopa ventilen vid kortfristiga skulder, cash pooler och internbanker när kommunen själv agerar internbank. Motsvarande gäller andra skattebefriade subjekt som trossamfund och ideella föreningar. I de fall där kommunen agerar mellanhand vid extern upplåning och finansierar interna lån till sina bolag med externt upplånade medel ska enligt regeringen den omständigheten att kommunen är skattebefriad inte ensamt medföra att ventilen inte kan tillämpas. Avgörande är istället om det finns andra omständigheter, t.ex. internt finansierade förvärv och hög räntenivå, som gör att skulden inte kan anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverad.13

För livförsäkringsföretagen råder i viss mån särskilda förhållanden. Av legala skäl kan dessa företag ha begränsade möjligheter att ta upp externa lån och det kan pga. avkastningsbeskattningen vara ofördelaktigt att finansiera med tillskott istället för lån. Enligt regeringen är det ändå inte motiverat att införa några särskilda undantag för denna kategori av företag.

7 Back-to-back-lån

Bestämmelsen om s.k. back-to-back-lån, tillämplig när det finns ett samband mellan ett företags skuld till en extern part (exempelvis en bank) och en fordran som ett annat företag i intressegemenskap med gäldenären har på samma part, utvidgas till att även gälla vid externa förvärv av aktier och andra delägarrätter. För att hindra kringgående ska tioprocentsregeln i sin nya utformning gälla även vid back-to-back-lån. Dessutom ska den kompletterande bestämmelsen för företag som beskattas med avkastningskatt eller på likartat sätt, liksom ventilen avseende affärsmässigt motiverade förhållanden med sin nya geografiska avgränsning, kunna tillämpas även vid back-to-back-lån.

Regeringen avvisar däremot Skatteverkets förslag att för att hindra kringgående ge back-to-back-regeln samma tillämpningsområde som regleringen i övrigt dvs. låta den omfatta även lån avseende annat än förvärv av delägarrätter. Enligt regeringen uppväger inte behovet av en sådan utvidgning de praktiska svårigheterna att bedöma om det finns ett samband mellan ett externt lån och en fordran inom intressegemenskapen. Av samma skäl avvisar regeringen förslaget från en annan remissinstans att låta regeln omfatta situationer då externa lån används för att överkapitalisera företag inom en intressegemenskap. Regeringen motiverar sin bedömning med att det alltid är en extern part involverad vid back-to-back-lån, samt att det ingår i FSKs uppdrag att utreda om begränsningsreglerna bör omfatta externa lån i större omfattning.14

8 Rättspraxis avseende nuvarande regler

Trots de förändringar som regelsystemet för ränteavdrag nu genomgår är huvuddragen intakta och den rättspraxis som finns avseende de befintliga reglerna – och även tidigare förarbeten – bör därför i tillämpliga delar vara relevanta även i fortsättningen. Det gäller t.ex. tolkningen av beskattningskravet och beneficial owner-rekvisitet i tioprocentsregeln, liksom den restriktiva tillämpningen av ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden vid rent interna omstruktureringar.15 Att möjligheten att lämna tillskott ska beaktas vid bedömningen av affärsmässigheten befäster det synsätt som kom till uttryck i HFD 2011 ref. 90 I–V, med den skillnaden att det där var fråga om helägda företag. HFD 2012 ref. 6 (Bodens kommun) är däremot delvis överspelat.

När det gäller den i HFD 2011 ref. 90 I fastslagna principen att ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden kan tillämpas när ett internt förvärv föregåtts av ett externt förvärv och tidsmässigt och i övrigt endast framstår som ett led att infoga det förvärvade bolaget i intressegemenskapen, har förutsättningarna förändrats genom att den utvidgade lagstiftningen även kommer att omfatta externa förvärv av delägarrätter.16 Men på samma sätt som enligt nuvarande regler omfattar de reviderade reglerna inte lån från externa långivare, och principen borde därför enligt min mening även i fortsättningen kunna motivera undantag enligt ventilen när en intern överlåtelse i ett sådant fall används för att i enlighet med affärsmässiga principer allokera räntekostnaderna för ett externt förvärvslån till det uppköpta bolaget. En förutsättning är dock att den interna överlåtelsen inte medför att skuldsättningsgraden ökas.

9 Avslutning

Mycket av kritiken i samband med lagändringen har kretsat kring frågan om rättssäkerheten. Enligt min mening bör inskränkande skatteregler som bygger på bedömningar av vad som är affärsmässiga skäl undvikas. Det gäller i allmänhet och vid ränteavdragsbegränsningar i synnerhet; varken Skatteverket, domstolarna eller skatterådgivarna är egentligen skickade att göra sådana bedömningar. Nu kommer båda undantagsreglerna att kräva avvägningar av graden av affärsmässighet med ledning av mer eller mindre fragmentariska exempel i motiven och tunn eller obefintlig rättspraxis. Förutom helt okomplicerade fall med koncernbidragsrätt och vid ordinära verksamhetslån finns det egentligen inga situationer där man kan vara säker på att avdragsrätten inte kan ifrågasättas.

Jag kan vittna om att många företag för närvarande känner stor osäkerhet inför hur de nya reglerna – särskilt huvudsaklighetsrekvisitet i tioprocentsregeln – ska tillämpas. Detta är ett betydande problem, då det ofta rör sig om mycket stora lånebelopp och ställning tämligen omgående måste tas till alternativa finansieringsmöjligheter, vilket förstärks av att den skärpta lagstiftningen också träffar befintliga lånestrukturer (för ränta efter årsskiftet). Ett flertal Dialogförfarandet har redan initierats liksom ansökningar om förhandsbesked, men några svar kommer inte att lämnas förrän efter det att den nya lagstiftningen trätt i kraft.

Avsikten är att de skärpta regler som börjar gälla vid årsskiftet ska vara en övergångslösning tills ett mer heltäckande system med bättre skatteneutralitet mellan finansiering med eget och främmande kapital kan införas. Sänkningen av bolagsskatten kommer att minska incitamentet att skatteplanera med ränteavdrag. Vi får se vad FSK föreslår, men jag skulle inte helt utesluta att reglerna kan komma att permanentas om FSK inte förmår enas om ett realistiskt förslag. Min förhoppning är ändå att vi om några år har nya regler om ränteavdrag i företagssektorn som inte i lika hög utsträckning som dagens effektiviserade regelsystem låter ändamålet helga medlen.

Lars Samuelson är jur. dr i finansrätt och verksam vid Svalner i Stockholm.