Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

I detta nummer analyseras två domar från EU-domstolen. Det första målet är främst av intresse på grund av att det aktualiserar gränsdragningen mellan etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital. Det andra målet rör beskattningen av andelsbyte mellan bolag med hemvist inom EU och bolag med hemvist i en EFTA-stat.

I det första målet, mål C-31/11 Scheunemann,2 ställdes frågan om tillämplig fördragsfrihet på sin spets. De tyska regler som var orsaken till domstolens prövning innebar skattelättnader vid arvsbeskattning beträffande värderingen av andelar i bolag under förutsättning att bolaget hade sitt säte inom EU/EES.3 I de fall då bolaget hade sitt säte i tredje land gällde inte motsvarande skattelättnader.

Mot bakgrund av EU-domstolens tidigare praxis kan det konstateras att definitionen av vad som omfattas av den fria rörligheten för kapital är vid.4 Detta innebär att många av de situationer som täcks av den fria rörligheten för kapital även täcks av andra bestämmelser i fördraget, exempelvis etableringsfriheten. Det kan inledningsvis noteras att den skattemässiga behandlingen av arv i regel omfattas av artikel 63 FEUF om fri rörlighet för kapital.5 På motsvarande sätt kan innehav av andelar i ett bolag omfattas av etableringsfriheten. I och med att den fria rörligheten för kapital även gäller i förhållande till tredje land, medan så inte är fallet för etableringsfriheten, blir gränsdragningsproblematiken avgörande.

Av rättsfallet Fidium Finanz6 följer att det är centralt att bedöma vilken av fördragsbestämmelserna som är överordnad, eftersom det endast är den som kan åberopas. I nu aktuellt mål inledde EU-domstolen med att konstatera att frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av någon av bestämmelserna om fri rörlighet ska avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. Ändamålet med den i målet aktuella lagstiftningen var att fastställa hur en kvarlåtenskap skulle behandlas i skattemässigt hänseende. Den skattemässiga behandlingen av ett arv omfattas, som nämnts, normalt sett av artikel 63 FEUF. Innehav av andelar i ett bolag kan, vilket också framgår ovan, omfattas av etableringsfriheten.

När det gäller gränsdragningen mellan de båda friheterna följer av EU-domstolens praxis att etableringsfriheten omfattar andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, medan fri rörlighet för kapital omfattar andelsinnehav förvärvade uteslutande i placeringssyfte.7 Efter att ha summerat rättsläget konstaterar domstolen att den tyska regeln om skattelättnad var avhängig av villkoret att innehavet skulle uppgå till minst 25 procent. Syftet med skattelättnaden var vidare att ge arvtagare till större innehav i bolag ett incitament att bli delaktiga i bolagets verksamhet, vilket innebar att den fria etableringsrätten bedömdes överordnad i detta fall.8 Eftersom etableringsfriheten har en territoriell begränsning och inte omfattar bolag med säte i tredje land gjordes inte någon ytterligare prövning i målet.

Frågan om gränsdragningen mellan de olika friheterna har varit betydelsefull vid utformningen av de svenska reglerna avseende olika lättnader i utdelnings- och kapitalvinstbeskattning. I mål C-102/05 Skatteverket mot A och B och sedermera i RÅ 2007 ref. 57 kunde det konstateras att 43 kap. 12 § IL (beträffande lättnader i beskattning av utdelningar från onoterade företag) huvudsakligen inverkade på utövandet av etableringsfriheten och att en eventuell inverkan på den fria rörligheten för kapital endast var en oundviklig följd av en etablering. Frågan som var föremål för prövning i det svenska målet, om löneregelns förenlighet med fördraget, skulle därför endast besvaras mot bakgrund av etableringsfriheten. Att i löneunderlaget inte inkludera lön till anställda i en filial i tredje land omfattades inte av etableringsfriheten, vilket innebar att det inte ansågs föreligga ett hinder att utesluta dessa löner vid beräkningen.

I nu gällande lagstiftning finns också lättnader vid exempelvis utdelningar från kvalificerade andelar i ett fåmansaktiebolag. Lättnaden består i att endast två tredjedelar av utdelningen upp till gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget kapital, dvs. den effektiva skattesatsen blir 20 procent. Den del som överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst (57 kap. 20 § IL). I 20 a § finns en begränsning för hur mycket aktieägaren tillsammans med närstående behöver ta upp i inkomstslaget tjänst. I närståendekretsen och beloppsbegränsningen inkluderas närstående som är eller har varit bosatta inom EES och där tagit upp utdelningen till beskattning.9 Även denna reglering får anses utgöra en lättnad i beskattningen eftersom den del som överstiger beloppsgränsen (90 inkomstbasbelopp) beskattas i inkomstslaget kapital, vilket är förmånligare än att beskattas i inkomstslaget tjänst. Om denna sistnämnda regel skulle prövas mot den fria rörligheten för kapital skulle den antagligen strida mot densamma, eftersom de närstående med hemvist utanför EES inte inkluderas. Mot bakgrund av EU-domstolens tidigare praxis, tillika Scheunemann-målet, torde dock prövningen göras mot etableringsfriheten eftersom det krävs att andelarna är kvalificerade för att lättnadsregeln i form av beloppsbegränsningen ska aktualiseras.

Det andra målet, mål C-48/11 A Oy10 rör ett andelsbyte enligt finska regler.11 Ett finskt bolag, A Oy planerade att göra ett andelsbyte med ett norskt bolag. A skulle överlåta sina aktier i det finska bolaget C till det norska bolaget B och skulle i gengäld erhålla nyemitterade aktier i B. Andelsbytet skulle göra B till ägare av 100 procent av C. Samtliga krav för att andelsbytet inte skulle betraktas som en skattepliktig överlåtelse var uppfyllda förutom att det utländska bolaget saknade hemvist inom EU. Frågan var om andelsbytet ändå måste behandlas lika förmånligt som om det var fråga om andelsbyte mellan två EU bolag.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att fusionsdirektivet12 endast är tillämpligt på andelsbyten som avser bolag från två eller flera medlemsstater.13 Eftersom det i detta fall gällde ett bolag med hemvist i en EFTA-stat omfattades transaktionen inte av direktivets tillämpningsområde. Därmed skulle den finska lagstiftningen bedömas utifrån etableringsfriheten i artikel 31 EES-avtalet. De finska reglerna innebar att den skattemässiga behandlingen av andelsbytet enbart bestämdes av platsen för det förvärvande bolagets säte. EU-domstolen konstaterade att detta faktum innebar att reglerna utgjorde ett hinder för etableringsfriheten.

De rättfärdigandegrunder som prövades var behovet att bekämpa skatteflykt och behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Den första grunden avfärdades av EU-domstolen med motiveringen att endast den omständigheten att det vid ett andelsbyte konstateras att det förvärvande bolaget har sitt säte i ett tredje land inte kan grunda någon allmän presumtion om skatteflykt. När det gällde behovet att upprätthålla en effektiv skattekontroll konstaterade EU-domstolen att de EU-rättsliga direktiven om administrativt samarbete14 inte omfattar den aktuella situationen. Således gjorde EU-domstolen följande bedömning avseende stater som är parter i EES-avtalet. När det i nationell lagstiftning uppställs villkor för att en skattefördel ska beviljas, och en kontroll av huruvida dessa villkor är uppfyllda endast kan ske genom upplysningar från myndigheter i tredje land som är part i EES-avtalet, är en medlemsstat i princip berättigad att inte bevilja skattefördelen. Ett sådant nekande förutsätter att det visar sig omöjligt att få upplysningar från nämnda myndighet, företrädesvis på grund av att det inte finns någon avtalsmässig skyldighet för de utländska myndigheterna att lämna ut informationen.15

Dock uppmärksammade EU-domstolen att det mellan Finland och Norge finns en konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden16, vilken innehåller bestämmelser om informationsutbyte som, enligt vad som framkom vid den muntliga förhandlingen, torde vara lika effektiva som det utbyte som föreskrivs i de EU-rättsliga direktiven. Under dessa omständigheter kunde de finska reglerna inte rättfärdigas med hänvisning till behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Sammanfattningsvis är det således upp till den hänskjutande finska domstolen att bedöma huruvida konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden innehåller regler som är lika effektiva som ovan nämnda EU-rättsliga direktiv. Om så är fallet är de finska reglerna i strid med artikel 31 EES-avtalet.

När motsvarande andelsbyte enligt svenska regler äger rum, det vill säga när ett svenskt bolag säljer andelar i ett annat svenskt bolag till ett norskt bolag, innebär 49 kap. 9 § IL att uppskov ska medges förutsatt att det norska bolaget uppfyller villkoren för att anses vara utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL. Den svenska rätten torde i detta avseende således vara i enlighet med etableringsfriheten enligt artikel 31 EES-avtalet. Vad gäller målets förhållande till tidigare praxis kan noteras att EU-domstolens rättfärdiganderesonemang avseende effektiv skattekontroll i situationer som rör EFTA-stater är helt i linje med det år 2010 avgjorda målet C-72/09 Rimbaud.

Jur. dr Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.