Anstånd med betalning av skatt till fördel för det allmänna

Skatteförfarandelagen, SFL,1 som trädde i kraft den 1 januari 2012, innebar att reglerna om anstånd i den upphävda skattebetalningslagen, SBL,2 delvis justerades. Detta har kommenterats bl.a. i Skattenytt nr 7-8 2012.3 Med SFL följde också en helt ny anståndsbestämmelse. Skatteverket får numera medge anstånd med betalning av skatt eller avgift om det kan antas vara till fördel för det allmänna.4 Denna artikel behandlar den nya bestämmelsen.5

1 Bakgrund och historik

I Sverige har indrivning av skatt i modern tid varit anförtrodd Kronofogdemyndigheten, KFM. Rollfördelningen mellan Skatteverket och KFM kan enklast beskrivas som att Skatteverket fastställer en skatt och skickar ut ett inbetalningskort. Om betalning inte inflyter lämnar verket över ärendet till KFM för indrivning. Samma ordning gäller för andra statliga myndigheter som fastställer offentligrättsliga fordringar, t.ex. domstolarna, Försäkringskassan och Transportstyrelsen. Det finns regler om s.k. obligatorisk restföring. Det har förutsatts att de debiterande myndigheterna inte ska bedriva någon borgenärs- eller inkassoverksamhet. Lagstiftaren har i stället bestämt att myndigheterna inom vissa kortare tidsfrister ska lämna över obetalda fordringar till KFM för indrivning.6 Därefter upphör i princip de debiterande myndigheternas befattning med fordringen.7

KFM har flera olika uppgifter, fram till och med år 2007 fler än i dag. KFM verkställer både offentligrättsliga och privaträttsliga förpliktelser (både betalningsförpliktelser och andra förpliktelser). KFM företrädde staten som borgenär både ”hos sig själv” inom ramen för verkställigheten och även ”externt” i t.ex. konkurs- och rekonstruktionsförfaranden. KFM utövar tillsyn över konkursförvaltare. KFM prövar inom ramen för den summariska processen fordringsanspråk m.m. KFM handlägger och beslutar i ärenden om skuldsanering. Detta gjorde att KFM många gånger före år 2008 och till viss del än i dag satt/sitter på ”dubbla stolar”. I konkurser kunde KFM dels vara en stor borgenär, dels ha uppgiften att opartiskt utöva tillsyn över konkursförvaltaren.8 I verkställigheten kan finnas både fordringsanspråk från staten, företrädda av KFM, och från andra borgenärer, t.ex. banker och leverantörer.

Under 2003 avlämnades betänkandet En Kronofogdemyndighet i tiden,9 där det föreslogs att landets då tio självständiga KFM skulle fusioneras och bilda en rikstäckande KFM. Denna KFM skulle vara helt fristående från Skatteverket. Ett annat viktigt förslag var att borgenärsuppgiften i allmänna mål, dvs. offentligrättsliga fordringar, skulle flyttas från KFM till de debiterande myndigheterna. På så sätt skulle KFM:s verkställande roll renodlas utan att KFM skulle behöva misstänkas för att gynna staten på någon annan borgenärs bekostnad. Motsvarande gällde om KFM inte längre skulle företräda några borgenärsintressen i konkurser, skuldsaneringsärenden osv. Utredningen åberopade främst principiella skäl mot KFM:s dubbla roller som partsföreträdare och som neutral myndighet.10

Av olika skäl genomfördes inte alla förslag i betänkandet. Statsmakterna nöjde sig med att per den 1 juli 2006 inrätta en rikstäckande KFM som hade viss samhörighet med Skatteverket.11 Vidare fick KFM tills vidare behålla uppgiften att företräda staten som skatteborgenär. I propositionen förutskickades dock att ett förslag om vilken myndighet som skulle handlägga borgenärsuppgifterna skulle komma senare.12

Under 2007 beslöts att KFM från och med år 2008 skulle bli helt fristående från Skatteverket.13 Samtidigt vidtogs andra ändringar i enlighet med 2003 års betänkande. De s.k. offensiva borgenärsuppgifterna vad gäller skatter och andra offentligrättsliga fordringar flyttades från KFM till Skatteverket.14 Till dessa uppgifter räknas bl.a. att företräda staten som borgenär i konkurs-, rekonstruktions- och skuldsaneringsärenden.15 Däremot behölls bestämmelserna om obligatorisk restföring. KFM fick även behålla uppgiften att företräda staten som borgenär ”hos sig” själv, dvs. i allmänna utsökningsmål. I denna borgenärsuppgift ingår bl.a. att träffa uppgörelse om betalningsuppskov.16 Skälen för att inte utredningens förslag vad gällde borgenärsuppgifterna följdes fullt ut var främst att flera tunga remissinstanser, bland annat myndigheter som enligt betänkandet skulle tillföras dessa uppgifter, motsatte sig förslaget i denna del. Till saken hör att två av dessa myndigheter år 2006 lämnade över betydligt fler ärenden till KFM för indrivning än vad Skatteverket gjorde.17

Borgenärsuppgiften vad gällde skattefordringar förblev alltså även efter den 1 januari 2008 i viss mån delad mellan KFM och Skatteverket. Det inträffade att denna kompetensfördelning ställde till problem. Detta kunde inträffa när Skatteverket i egenskap av borgenärsföreträdare kontaktade den betalningsskyldige och meddelade att verket övervägde att vidta en offensiv borgenärsåtgärd, vanligen att ansöka om konkurs, och den betalningsskyldige ville diskutera en betalningsuppgörelse. Det fanns då så gott som alltid någon skuld som överlämnats till KFM för indrivning (restförts). Bortsett från de få situationer som kunde föranleda anstånd p.g.a. synnerliga skäl18 hade inte Skatteverket befogenhet att föra en sådan diskussion. Det var bara KFM som hade möjlighet att besluta om uppskov och avbetalning. Å andra sidan kunde inte KFM medge en betalningsuppgörelse utan att Skatteverket avstått från att gå vidare med borgenärsåtgärder.19

Att ett företag på detta vis behövde bli registrerat hos eller hänvisat till KFM för att kunna diskutera en betalningsuppgörelse, samtidigt som Skatteverket hade den yttersta bestämmanderätten om företagets fortlevnad, var inte en helt effektiv ordning.

En registrering i KFM:s diarier är i princip offentlig. Registreringarna får föras in i och lämnas ut från de privata kreditupplysningsregistren.20 För såväl företag, företagare och privatpersoner kan uppgifterna, som då kallas betalningsanmärkning, skapa problem i förhållande till leverantörer och kreditgivare. Påverkas ett företags möjlighet att bedriva och finansiera sin verksamheten kan detta även vara avgörande för företagets förmåga att betala sin skatteskuld fullt ut. Om företaget genom ett anstånd ges möjlighet att driva verksamheten vidare under oförändrade villkor kan möjligheten att få full betalning öka, jämfört med om fordringen lämnas över till KFM för indrivning. Med SFL infördes därför en ny anståndsbestämmelse – anstånd till fördel för det allmänna.4 Den nya bestämmelsen är i första hand avsedd att gälla för skatter och avgifter som inte är restförda och där möjligheten till betalning förbättras genom ett anstånd, jämfört med om fordringen lämnas över till KFM.22

2 Handläggningsanstånd

Anstånd ”till fördel för det allmänna” kan delas in i två typfall. Det ena typfallet kan kallas handläggningsanstånd. Det andra typfallet kan kallas borgenärsanstånd.

Ett uttalat syfte med den nya bestämmelsen är att den ska minska behovet av att avvakta med indrivning enligt 70 kap. 2 § SFL.23 En i förarbetena omnämnd situation är att den betalningsskyldige överklagat eller begärt omprövning av ett skattebeslut och på grund härav ansökt om anstånd med betalning av skatten. I det läget kan Skatteverket, om skatten är på väg att restföras, bevilja ett tillfälligt anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL i avvaktan på att frågan om s.k. ändringsanstånd enligt 63 kap. 4 § SFL prövas. Ett tillfälligt handläggningsanstånd kräver dock att det finns skäl som talar för att ett definitivt anstånd kan komma att beviljas. Även när ett beslut att inte meddela anstånd har överklagats är det, i avvaktan på att anståndsfrågan avgörs, möjligt att ge ett tillfälligt anstånd i stället för att avvakta med indrivningen. En förutsättning för detta är dock att utgången i anståndsfrågan kan betraktas som oviss.

En ytterligare tänkbar situation är när Skatteverket krävt in en säkerhet i samband med anstånd enligt 63 kap. 4 eller 5 § SFL. För att förhindra restföring under den period som den betalningsskyldige har på sig för att skaffa fram säkerhet kan ett tillfälligt anstånd ges med stöd av 63 kap. 23 § SFL.

Skatteverket kan i dessa situationer besluta om anstånd på eget initiativ. I förhållande till att i stället avvakta med indrivningen kommer anståndsåtgärden att vara till fördel för den betalningsskyldige, genom att skulden kommer att löpa med lägre ränta.

Vid inledandet av en företagsrekonstruktion förekommer det att gäldenären begär att Skatteverket ska underlåta att restföra skatter och avgifter som hänför sig till tiden före inledandet. Eftersom skulderna kommer att omfattas av ett eventuellt framtida ackord får de i princip inte betalas.24 Även om det från början står klart att det krävs en ackordsuppgörelse för att rekonstruktionen ska lyckas kan det behövas ytterligare tid för att lägga fram ett konkret ackordsförslag. Innan ett sådant förslag presenterats kan anstånd enligt 63 kap. 4 § SFL inte meddelas. Förutsatt att rekonstruktionsgäldenären inte tidigare är restförd kan ett handläggningsanstånd medges på begäran av denne, om det står klart att ett ackord är en förutsättning för en lyckad rekonstruktion och det inte finns några påtagliga omständigheter som talar för att ett framtida ackordsförslag kommer att vägras. Sedan ett ackordsförslag lämnats kan handläggningsanståndet enligt 63 kap. 23 § SFL ersättas med ett anstånd enligt 63 kap. 4 § SFL.

Handläggningsanstånd kan avse såväl näringsidkare som privatpersoner.

3 Borgenärsanstånd

Den nya bestämmelsen är i första hand avsedd att gälla för skatter och avgifter som inte är restförda och där möjligheten till betalning förbättras genom ett anstånd, jämfört med om fordringen lämnas över till KFM.25 Som tidigare nämnts kan en restföring påverka företagets möjlighet att bedriva och finansiera sin verksamheten och detta kan även vara avgörande för företagets förmåga att betala sin skatteskuld fullt ut. Om företaget genom ett anstånd ges möjlighet att driva verksamheten vidare under oförändrade villkor kan möjligheten att få full betalning öka, jämfört med om fordringen lämnas över till KFM för indrivning. Möjligheten att ge anstånd i form av en betalningsuppgörelse är ett alternativt instrument i Skatteverkets offensiva borgenärsarbete, särskilt i situationer där det kan bli aktuellt att ansöka om konkurs. Anståndsprövningen ska grunda sig på en strikt ekonomisk bedömning av vad som är till fördel för det allmänna. Möjligheten att ge anstånd ska hjälpa Skatteverket att bedriva ett effektivt borgenärsarbete för att få in så stor betalning som möjligt till staten. Företagets eller den enskildes eget behov av ett anstånd kan inte tillmätas någon betydelse, dvs. sociala skäl och andra liknande förhållanden får inte påverka bedömningen.

Något formellt hinder finns inte att medge anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL för restförda fordringar. En inte ovanlig situation är att Skatteverket överväger att ansöka om konkurs och att den betalningsskyldige i stället begär att få avbetala på skulderna. Så gott som alltid finns det då restförda fordringar och oftast har konkursåtgärden sin grund i att det vid KFM:s utmätningsförrättning saknats tillgångar till full betalning av skulderna.26 I vissa av dessa fall kan det framstå som ett för staten bättre alternativ att medge anstånd i form av en realistiskt utformad betalningsplan än att fortsätta med borgenärsåtgärden. I bedömningen måste självklart ingå att den betalningsskyldige har möjlighet att på sikt betala de befintliga skulderna och samtidigt sköta betalningen av nytillkommande skatter och avgifter. Finns det restförda fordringar måste alltid Skatteverket och KFM samråda om handläggningen.27

Skatteverkets möjlighet att medge anstånd enligt bestämmelsen i 63 kap. 23 § SFL gäller enbart sådana skatter och avgifter som omfattas av SFL. Verket kan alltså inte medge anstånd med restförda fordringar som debiterats av annan statlig myndighet. Har gäldenären sådana skulder bör det inte komma ifråga att Skatteverket tillämpar den nya anståndsbestämmelsen. Detta eftersom en betalningsuppgörelse bör inbegripa alla aktuella skulder till staten. I ett sådant läge ankommer det på KFM att hantera situationen samlat med stöd av uppskovsbestämmelsen i indrivningslagen.28

Rekvisitet ”kan antas vara till fördel för det allmänna” är detsamma som finns i uppskovsbestämmelsen i indrivningslagen. På flera ställen i förarbetena hänvisas till de uttalanden som gjordes vid tillkomsten av den bestämmelsen. Bl.a. angavs då att ett uppskov kan antas vara till fördel för det allmänna om uppskovet ger ett bättre ekonomiskt utfall än om verkställighetsåtgärder vidtas omedelbart.29 På samma sätt gäller vid tillämpningen av 63 kap. 23 § SFL att ett anstånd ska främja utsikterna för att statens fordringar på skatt och avgift kommer att betalas. Anståndet ska ur ett strikt fiskalt perspektiv framstå som fördelaktigare än fortsatta borgenärs- och indrivningsåtgärder från det allmännas sida. Är den betalningsskyldige inte tidigare restförd ska det även vägas in vilken betydelse restföringen som sådan har på den framtida betalningsmöjligheten. Att bedömningen ska hänföra sig uteslutande till möjligheten att få betalt för den aktuella skatte- eller avgiftsfordringen innebär t.ex. att arbetsmarknadspolitiska hänsyn inte kan tas. Den omständigheten att ett vägrat anstånd skulle öka risken för att anställda måste friställas kan således inte beaktas vid anståndsprövningen.

Ett anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL kan sägas ha likheter med ett moratorieackord där Skatteverket står som ensam fordringsägare. I ackordssammanhang finns uttryckligen föreskrivet att ett ackordsförslag, även om det kan anses vara ekonomiskt fördelaktig för det allmänna, inte ska godtas om det med hänsyn till gäldenärens personliga förhållanden eller av någon annan anledning framstår som olämpligt från allmän synpunkt.30 I Skatteverkets handledning för borgenärsarbetet finns exempel på omständigheter som talar emot att ackord medges.31 Vid anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL kan det på motsvarande sätt finnas skäl att vägra ett anstånd som ur strikt fiskal synvinkel framstår som fördelaktigt. För KFM:s del gäller samma sak vid tillämpning av uppskovsbestämmelsen i indrivningslagen. I KFM:s handbok Utmätning anges ett antal omständigheter som talat emot att uppskov medges.32 I linje med vad som gäller i ackords- och uppskovshänseende ska vid anståndsbedömningen beaktas bl.a. följande omständigheter:

• Misstankar om ekonomisk brottslighet. Även förutsättningar för näringsförbud ska beaktas.

• Redovisningen av skatter och avgifter. Det får inte råda något tvivel om att redovisningen skötts på ett fullgott sätt och att så kommer att gälla även framöver. Anstånd bör inte ifrågakomma för tvistiga eller skönsmässigt bestämda fordringar. Risken för illojal konkurrens ska beaktas.

• Att den betalningsskyldige tidigare medgivits ackord, anstånd eller uppskov ska vägas in i bedömningen och kan tala emot ett anstånd. Likaså ska beaktas om en företrädare eller ett närstående företag förekommit i tidigare konkurssammanhang.

• Eventuella enskilda mål hos KFM ska beaktas.

• Att verksamheten drivs under likvidationsplikt enligt aktiebolagslagen talar emot att anstånd medges.

• Möjligheten att lösa betalningssvårigheten på annat sätt än genom anstånd, t.ex. banklån eller tillskott av nytt kapital, ska beaktas.

På motsvarande sätt som gäller för KFM vid uppskovsansökningar ankommer det på Skatteverket att göra den utredning om gäldenärens ekonomiska förhållanden som behövs för att anstånd ska kunna ges.33 För att anstånd ska kunna medges är det viktigt att skuldernas omfattning är klarlagd, att skuldorsaken är ordentligt utredd och att en prognosbedömning gjorts. Även andra skulder än skatte- och avgiftsskulder måste vägas in vid bedömningen av den betalningsskyldige möjlighet att t.ex. följa en betalningsplan.34 Det är upp till den betalningsskyldige att ta fram utredning som övertygar Skatteverket om att ett anstånd är ett bättre alternativ än fortsatta borgenärs- och indrivningsåtgärder. Endast om Skatteverket för egen del har ett intresse av att komplettera utredningen behöver detta göras.

4 Privatpersoner

Fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet (privatpersoner) omfattas enligt Skatteverkets riktlinjer för borgenärsarbetet normalt inte av Skatteverkets möjlighet att ansöka om konkurs.35 Inte heller hörs Skatteverket innan KFM beslutar om uppskov för privatpersoner.36

Att privatpersoner normalt inte blir föremål för några offensiva åtgärder från Skatteverkets sida innebär att det i princip inte är aktuellt att tillämpa anståndsbestämmelsen i 63 kap. 23 § SFL på denna kategori. Bedömningen av om en avbetalningsplan är ett bättre ekonomiskt alternativ än exekutiva åtgärder från KFM:s sida, främst då löneutmätning, är något som det alltid bör ankomma på KFM att bedöma, inom ramen för uppskovsinstitutet. Att en restföring ur ett mera allmänt perspektiv kan vara till nackdel för den betalningsskyldige och att denne kan vara mera motiverad att betala till Skatteverket än till KFM kan heller inte tillmätas någon betydelse. Undantagsvis bör det dock vara möjligt att medge ett tillfälligt anstånd för att förhindra en restföring om det är så att restföringen på ett mera omedelbart sätt kan ha betydelse för den betalningsskyldiges möjlighet att fullgöra sin betalningsskyldighet. Så kan vara fallet om den betalningsskyldige visar att det finns en aktuell ansökan om att låna upp medel för att betala skatten. I detta läge kan det vara möjligt att genom ett kortare anstånd bidra till att långivningen kan genomföras och att skatten därmed kan betalas snabbare, jämfört med om fordringen överlämnas till KFM.

Skulle privatpersonen särskilt åberopa bestämmelsen i 63 kap. 23 § SFL till stöd för sin ansökan måste Skatteverket meddela beslut i frågan.

5 Villkor m.m. vid ett borgenärsanstånd

När Skatteverket meddelar ett borgenärsanstånd som avser längre tid än två månader kommer verket – i likhet med KFM – i princip alltid kräva att anståndsbeslutet innehåller en avbetalningsplan.37

Förhållandena kan även vara sådana att Skatteverket kommer att kräva att en viss del ska betalas omedelbart och att anstånd medges med resterande belopp. Vad som anges i 63 kap. 16 § SFL om skäligt anståndsbelopp gäller inte vid tillämpningen av 63 kap. 23 § SFL. Hur stort belopp anståndet ska omfatta och hur lång anståndstiden ska vara styrs enbart av vad som kan anses vara till fördel för det allmänna. Möjligheten för Skatteverket att få säkerhet för anståndsbeloppet kan påverka bedömningen av om anstånd ska medges.

Även om det vid utredningstidpunkten finns grund för bedömningen att den betalningsskyldige på sikt har möjlighet att betala såväl de anståndsbelagda skulderna som nytillkomna skatter och avgifter, är detta något som snabbt kan förändras. Det är ofta svårt att göra en prognos för längre tid, och det får heller inte vara så att Skatteverket med sitt anstånd ersätter den roll som kreditinstituten normalt har. Anstånd för längre tid än ett år kan ges endast i undantagsfall.38

Begärs anstånd för längre tid än tre månader kommer Skatteverket alltid att utreda om säkerhet kan lämnas. I likhet med vad som gäller vid anstånd enligt 63 kap. 15 § SFL är det upp till Skatteverket att avgöra vilken typ av säkerhet som kan godtas.39 Eftersom det inte finns någon formlig reglering vad som gäller för säkerheter i dessa fall föreligger det inte någon skyldighet för Skatteverket att utge ersättning för en säkerhet som inte behövts tas i anspråk.40

Den betalningsskyldige måste även uppmärksammas på vad som händer i preskriptionshänseende. Om Skatteverket beviljar anstånd med en restförd skatt återtas indrivningsuppdraget. Om överenskommen betalning inte inflyter och anståndet senare återkallas och skatten på nytt restförs kommer ny ordinarie preskriptionstid att börja löpa. Om uppskov i stället skulle medges av KFM begränsas preskriptionseffekten till att preskription inträder tidigast vid utgången av det kalenderår då betalningen ska vara fullgjord enligt betalningsplanen.41

6 Återkallelse av ett borgenärsanstånd

Om anstånd beviljas kommer Skatteverket att ange i beslutet att anståndet kan komma att återkallas om det framkommer omständigheter som gör att anståndet inte längre kan anses vara till fördel för det allmänna. För återkallelse krävs inte, i motsats till övriga anståndsfall enligt 63 kap. 22 § SFL, att förhållandena ändrats väsentligt sedan anståndet beviljades. Så snart nya fakta framkommer som gör att anståndet inte längre kan anses fördelaktigt kan det återkallas. I uppskovssammanhang har KFM angivit ett antal omständigheter som gör att ett uppskov ska omprövas.42 Dessa omständigheter kommer Skatteverket att iaktta även vid borgenärsanstånd. Exempelvis ska återkallelse ske om

• betalning inte sker enligt beslutet

• löpande skatter och avgifter inte betalas

• deklarationsskyldigheten inte fullgörs

• oriktiga uppgifter har lämnats när anstånd medgavs

• misstanke om ekonomisk brottslighet uppkommer

• den betalningsskyldige brister i sin informationsskyldighet

• godkännandet för F-skatt återkallas

• avsevärt förbättrad betalningsförmåga inträder

• ställd säkerhet förlorar i värde.

7 Överklaganderegler

Anståndsbestämmelsen i 63 kap. 23 § SFL är en ren befogenhetsbestämmelse, till stöd för Skatteverket. Även om anståndsfrågan initierats av den betalningsskyldige har denne ingen rätt till anstånd, utan detta är något som Skatteverket får bevilja, om det framstår som fördelaktigt. I likhet med vad som gäller i fråga om Skatteverkets åtgärder enligt BorgL får verkets ställningstagande i anståndsfrågan inte överklagas.43

Den betalningsskyldige har alltid möjlighet att ge in en ny ansökan. Inte heller finns det något formellt hinder mot att begära omprövning av ett tidigare beslut varigenom anstånd vägrats.44

8 Avslutande synpunkter

Bestämmelsen om anstånd till fördel för det allmänna har när detta skrivs (augusti 2012) endast gällt ett drygt halvår. Det finns ännu inga större erfarenheter av hur bestämmelsen fungerar i praktiken. En förhoppning är att en tillämpning av bestämmelsen kommer att underlätta för seriösa företagare med tillfälliga betalningssvårigheter att ordna upp sin ekonomi så de kan betala sina skatter och avgifter. Beviljas företaget/företagaren ett anstånd undviks en restföring hos KFM med vidhängande betalningsanmärkning hos kreditupplysningsföretagen. Likaså flyttas förfallodagen fram vilket innebär att företrädaren löper mindre risk för personligt betalningsansvar för företagets skatte- och avgiftsskulder.

Artikelförfattarna Nils-Bertil Morgell och Mats Wiktor är verksamma som rättsliga experter vid Skatteverkets huvudkontor.