Förhandsbesked indirekt skatt första halvåret 2012

Tillhandahållande i form av rätt att utnyttja en anläggning för provning av fordon och fordonskomponenter har inte ansetts utgöra upplåtelse av fast egendom

Ett bolag (Bolaget) drev en anläggning för provning av fordon och fordonskomponenter. Verksamheten innebar i huvudsak en rätt för kunden att under en avtalstid om lägst fem dagar och högst fyra månader utnyttja anläggningens testbanor och lokaler för provning. Kunden hade därutöver tillgång till de övriga tjänster som Bolaget tillhandahöll i form av bl.a. administration, underhåll och övervakning. Andra än kunden uteslöts från rätt att utnyttja anläggningen och ägde inte heller i övrigt tillträde till området under avtalstiden.

Provningarna utfördes i allmänhet av kunden själv med biträde av Bolaget. Bolaget förberedde provningarna, upprätthöll dem och ändrade i förekommande provningsförhållandena. Bolaget hanterade förvaringen av provningsfordonen och tillhandahöll logistikservice, dvs. bokning av transport samt leverans till och hämtning från utlämningsställen. Bolaget tillhandahöll också cateringservice, konferensservice, datanätverk med brandvägg, tillgång till telefoni, städning och sophantering, samordning av bokningar avseende boende samt trådlös dataöverföring i realtid från samtliga banor. Bolagets personal var utbildad i hjärt- och lungräddning och brandsläckning av fordon. Bolaget bevakade anläggningen och utförde kontroll av in- och utpassering samt följde upp att säkerhetsreglerna, såsom hastighetsbegränsningar, efterlevdes.

Varje kund erbjöds samma slag av tillhandahållande. Priset fastställdes på samma sätt för samtliga kunder, nämligen efter antal fordon och personer som kunden avsåg att ha på anläggningen samt antal dygn som kunden skulle vistas där. Priset bestämdes oavsett om kunden utnyttjade samtliga tjänster eller inte.

Bolaget ville veta om verksamheten skulle ses som ett enda skattepliktigt tillhandahållande eller som flera separata tillhandahållanden, däribland från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet i form av testbanor och lokaler.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) gjorde med hänvisning bl.a. till EU-domstolens avgöranden C-284/03 Temco Europe SA och C-150/99 Stockholm Lindöpark bedömningen att syftet med Bolagets verksamhet inte var att ge kunden en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som hade samband med att viss tid förflöt och som inte skapade något betydande mervärde. Bolagets verksamhet var enligt Skatterättsnämndens mening i stället till sin natur och sitt innehåll en kommersiell verksamhet som mer kännetecknades av att ett stort antal tjänster tillhandahölls än att fast egendom uppläts. Testbanorna och lokalerna framstod mot den bakgrunden som underordnade om än avgörande förutsättningar för tillhandahållandet av tjänsterna (jfr RÅ 2005 not. 68 och RÅ 2005 ref. 33). Det förhållandet att andra utomstående än kunden uteslöts från rätten att utnyttja anläggningen och inte heller i övrigt ägde tillträde dit under avtalstiden var mer en följd av att verksamheten präglades av sekretess än att kunden utövade en nyttjanderätt till fast egendom i mervärdesskatterättslig mening.

Skatterättsnämnden konstaterade att verksamheten innefattade ett stort antal tjänster. Vissa av dem kunde uppfattas som delar i ett enda huvudsakligt tillhandahållande bestående i att skapa förutsättningar för provning av fordon och fordonskomponenter. Verksamheten innefattade emellertid också kringtjänster såsom catering- och konferensservice, bokningssamordning, m.m. Utan att närmare avgränsa de olika tjänstekategorierna från varandra gjorde nämnden bedömningen att Bolagets olika prestationer objektivt sett inte kunde anses utgöra ett enda odelbart ekonomisk tillhandahållande som det skulle vara konstlat att dela upp (jfr mål C-497/09 m.fl., Bog m.fl.).

Skatterättsnämnden fann mot den bakgrunden att verksamheten mervärdesskatterättsligt skulle ses som flera separata tillhandahållanden av vilka inte något avsåg en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet.

Fhb 2012-06-12 (dnr 32-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

Uppdrag att utföra ett antal olika tjänster i syfte att sälja uppdragsgivarens aktier i ett fåmansbolag har ansetts utgöra en enda tjänst avseende förmedling av aktier. Den omständigheten att uppdraget inte genomförts har inte ändrat bedömningen av tjänstens karaktär

Ett bolag (Bolaget) bedrev verksamhet som huvudsakligen bestod i att förmedla aktier eller andelar och/eller inkråms- eller rättighetsöverlåtelser i onoterade företag i samband med företagsöverlåtelser. De företag som förmedlades genom Bolaget var huvudsakligen ägarledda företag med en omsättning upp till 200 miljoner kronor.

Bolaget redovisade innehållet i ett förmedlingsuppdrag i elva olika steg. Det inleddes med en analys och värdering av företaget (steg 1). Därefter följde framtagande av dokumentation och säljunderlag (steg 2), marknadsbearbetning och kartläggning av potentiella köpare (steg 3), urval och kvalificering av intressenter (steg 4), anordnande av möten mellan säljaren och intressenter, framtagande av avsiktsförklaring mellan parterna och aktivt deltagande i avtalsförhandlingarna (steg 5–7), due dilligence, som gav köparen möjlighet att granska företaget på detaljnivå (steg 8) samt formulering av det slutliga avtalet, ofta i samråd med parternas juridiska ombud (steg 9). Uppdraget avslutades, efter det att avtalet ingåtts, med olika slags formalia m.m. i samband med köparens tillträde samt återkoppling och utvärdering av företagsöverlåtelsen (steg 10 och 11).

Bolaget uppskattade tidsåtgången för ett förmedlingsuppdrag till ca 280 timmar. Av dessa hänförde sig 170 timmar till konsultation angående ägarskifte och övriga tjänster som föregick själva överlåtelsen, 35 timmar hänförde sig till avtalsskrivning och 75 timmar avsåg förhandlingar och tillträdesassistans.

Ersättningen bestod av ett fast arvode som utgick vid avtalets tecknande; detta arvode utgick även om någon överlåtelse inte kom till stånd. Den fasta ersättningen var avsedd att täcka en del av kostnaden för det inledande arbetet med uppdraget. Bolaget hade även rätt till en förmedlingsprovision beräknad som en procentuell andel av köpeskillingen.

Vid fakturering av det fasta arvodet var det fortfarande okänt om kunden skulle sälja sina aktier eller inkråmet i bolaget. Detta var dock känt vid faktureringen av provisionen.

Bolaget ville veta om de två faktureringarna skulle ses som två separata tillhandahållanden, dvs. om delningsprincipen kunde tillämpas (fråga 1). Om svaret på fråga 1 var nej, kunde delningsprincipen i stället användas genom att en uppdelning gjordes mellan tillhandahållande av rådgivningstjänster och tillhandahållna aktieförmedlingstjänster? (följdfråga till fråga 1). Om svaret på fråga 1 var nej och huvudsaklighetsprincipen skulle tillämpas, och det senare blev fråga om försäljning av kundens aktier, skulle det då utgå moms på de sammantagna tillhandahållna tjänsterna? (fråga 2). Om det vid ingången av uppdragsavtalet var känt att det var aktier som skulle förmedlas, och Bolaget fakturerade kunden ett fast arvode, men en senare aktieöverlåtelse inte kom till stånd överhuvud taget, skulle det då utgå moms på det fasta arvodet? (fråga 3).

Fråga 1 med följdfråga

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) konstaterade att de tjänster som Bolaget tillhandahöll till sin karaktär var snarlika dem som bedömts i rättsfallet RÅ 2006 not. 188 och som ansågs ha en annan karaktär än sådana finansiella tjänster som omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Tjänsterna var även snarlika dem som bedömts i rättsfallet RÅ 2001 not. 23 med den skillnaden att förmedlingen då avsåg aktier i deras egenskap av finansiella instrument som kunde omsättas på värdepappersmarknaden varför undantaget från skatteplikt var tillämpligt. Vidare hade Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallet HFD 2011 ref. 21 klarlagt att undantaget även skulle omfatta förmedling som avsåg aktier i ett fastighetsförvaltande bolag.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning hade EU-domstolen i domen C-453/05 Volker Ludwig, som meddelades år 2007, dvs. året efter rättsfallet RÅ 2006 not. 188 sammanfattat vilka faktorer som skulle beaktas vid bedömningen av om en undantagen förhandlingsverksamhet förelåg eller inte. Enligt EU-domstolen kunde den omständigheten att en skattskyldig person analyserar förmögenhetssituationen hos kunder som denne bearbetat i syfte att kunna erbjuda dem krediter inte anses utesluta att den tjänst som tillhandahölls kunde anses som en undantagen förhandling om krediter om det var så att personens förhandling av krediter utgjorde det huvudsakliga tillhandahållandet och tillhandahållandet av förmögenhetsrådgivningen var underordnat detta. EU-domstolen framhöll bl.a. att bedömningen av den verksamhet som bedrivs ska göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. Ändamålet med en förhandlingsverksamhet är att göra vad som krävs för att parterna ska sluta avtal. Det saknas härvid anledning att undersöka den exakta räckvidden av termen förhandling. För att undantaget ska bli tillämpligt krävs emellertid att den tillhandahållna tjänsten utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls. Domstolen har i det avseendet slagit fast att förhandlingsverksamhet utgör en verksamhet som bland annat kan bestå i att underrätta avtalsparten om tillfällen att sluta avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning.

Nämnden konstaterade att den verksamhet som Bolaget bedrev i allt väsentligt hade som ekonomiskt syfte att på uppdrag av kunden förmedla en avyttring av aktierna och/eller rörelsen (inkråmet) i dennes bolag. Redan vid uppdragsavtalets ingående framgick det att såväl syftet som funktionen med Bolagets tillhandahållande av sina tjänster var att förmedla den egendom som avtalet omfattade. För att kunna utföra sitt uppdrag tillhandahöll Bolaget ett antal tjänster av olika karaktär men dessa hade inte efterfrågats i sig av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel för Bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdragsgivaren efterfrågade (jfr Bog, m.fl; jfr även RÅ 2001 not. 23). EU-domstolen har vidare i flera avgöranden ansett att bedömningen av om en eller flera transaktioner föreligger inte är beroende av om en eller flera fakturor upprättats (se t.ex. Bog m.fl., p. 57).

Skatterättsnämnden fann mot den bakgrunden att vad Bolaget tillhandahöll, oavsett hur fakturering sker och hur tjänsterna benämns, fick anses som ett enda tillhandahållande som till sin natur och sitt ändamål utgjorde en tjänst som avsåg förmedling. I det tillhandahållandet inbegreps även det av Bolaget utförda efterarbetet avseende bl.a. återkoppling och utvärdering.

Ett tillvägagångssätt i enlighet med förutsättningarna för följdfrågan medförde inte någon ändring av bedömningen att fråga var om ett enda tillhandahållande.

Fråga 2

Med hänsyn till att nämnden enligt svaret på fråga 1 och följdfrågan ansett att vad Bolaget tillhandahöll utgjorde ett enda tillhandahållande i form av förmedling och denna förmedling enligt förutsättningarna för fråga 2 avsåg aktier, skulle någon mervärdesskatt inte utgå med anledning av tillhandahållandet av tjänsten.

Fråga 3

Nämnden konstaterade att ändamålet med det uppdrag som fråga gällde var att det var aktier som skulle förmedlas. Vid bedömningen av karaktären på den tillhandahållna tjänsten är det enligt praxis (t.ex. Volker Ludwig), ändamålet med tjänsten som ska ligga till grund för vilken mervärdesskatterättslig karaktär tjänsten ska anses ha; den omständigheten att någon aktieförmedling inte kommit till stånd medförde enligt nämnden bedömning inte att tjänstens mervärdesskatterättsliga karaktär förändrades (jfr RÅ 2001 not. 23). Nämnden fann därför att vad som utbetalats utgjorde ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier.

Fhb 2012-06-01 (dnr 45-11/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare och föredragande NvO.

En sjukgymnast som inom ramen för sin legitimation utför traditionell sjukgymnastik med s.k. terapihund som redskap har ansetts tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantag från mervärdesskatt

A var legitimerad sjukgymnast och även certifierad terapihundförare. Hon hade för avsikt att utöka sin sjukgymnastikverksamhet till att även omfatta terapihundstjänster. Syftet med att använda terapihund i verksamheten var att erbjuda ett ytterligare sjukgymnastiskt redskap i de fall patientens rehabilitering hindrats på grund av bristande motivation m.m.

A hade i ärendet lämnat följande upplysningar. Terapihundförare certifieras genom Svenska Terapihundsföreningen, som fortlöpande utför kontroller av hundens och förarens lämplighet. Terapihundförarutbildningen omfattar 50 timmar lärarledda lektioner, egen träning om ca 150 timmar och därutöver personliga besök på sjukhus, vårdhem etc. För att bli antagen till utbildningen måste förare och hund klara ett inträdesprov. Utbildningen är öppen för alla.

Vidare hade A i ärendet gett in tre representativa patientfall av vilka bl.a. framgick patienternas sjukdomsdiagnos såsom de fastställts av läkare, sjukgymnastikens syfte och inriktning samt på vilket sätt sjukgymnastiken hade bedrivits och terapihundens roll i denna.

A ville veta om terapihundstjänsten, under de förutsättningar som angetts i ärendet, skulle beläggas med mervärdesskatt eller inte.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) utgick från att de tjänster avseende sjukgymnastik som A tillhandahöll i sin egenskap av legitimerad sjukgymnast i sig omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 5 § ML. A omfattades däremot inte av undantaget i sin egenskap av certifierad hundförare eftersom det är en yrkeskategori som inte kan erhålla sådan legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659) som är en förutsättning för det aktuella undantaget.

Frågan i ärendet var därmed om terapihundstjänsten kunde anses tillhandahållen inom ramen för A:s yrkesutövning som legitimerad sjukgymnast eller om den skulle anses som en egen behandlingsform.

Av de tre patientfallen fick anses framgå att terapihunden skulle användas för att på olika sätt motivera patienterna och förmå dem att utföra rörelser och övningar inom ramen för den rehabilitering som sjukgymnastiken syftade till i det enskilda fallet. Med hänsyn härtill fick terapihunden i allt väsentligt anses utgöra ett hjälpmedel i den sjukgymnastik som A tillhandahöll i sin egenskap av legitimerad sjukgymnast. Tillhandahållandet omfattades därför av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

Bedömningen ansågs stå i överensstämmelse med artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens uttalanden i de förenade målen C-443/04 Solleveld och C-444/04 van den Houtvan Eijnsbergen rörande tolkningen av den artikeln.

Fhb 2012-05-14 (dnr 4-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

Ett bolags tillhandahållande av vårdinsatser enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS) på uppdrag av sitt moderbolag som i sin tur tillhandahöll kommuner sådan vård har ansetts som sådan social omsorg som omfattas av undantag från skatteplikt

Ett bolag (Moderbolaget) drev vårdverksamhet för sådana vuxna med stort vårdbehov som avses 1 § 1 LSS. Bolaget tillhandahöll bostad med särskild service och daglig verksamhet enligt 9 § LSS. Bolaget hade Socialstyrelsens tillstånd att bedriva verksamheten. Uppdragsgivare var olika kommuner.

Vårdtagarna var känsliga för förändringar varför arbetet krävde få byten av personal under arbetsdagen och liten personalomsättning. För att klara personalförsörjningen hade bolaget bildat ett dotterbolag (Dotterbolaget). Vissa av Moderbolagets anställda skulle erbjudas att bli delägare i Dotterbolaget genom att köpa en aktie per person. De anställdas ägande skulle vara kopplat till tjänsten och aktien skulle återköpas om anställningen upphörde.

Dotterbolaget skulle som underentreprenör till Moderbolaget tillhandahålla Moderbolaget vårdtjänster av samma slag som Moderbolaget tillhandahöll sina uppdragsgivare. Bolagen hade samma ändamålsklausul i sina bolagsordningar och skulle inte bedriva någon annan verksamhet. Tjänsterna skulle utföras av personer som även arbetade vid Moderbolaget och i de lokaler som Moderbolaget bedrev sin verksamhet.

Frågan gällde om de tjänster som Dotterbolaget skulle tillhandahålla Moderbolaget omfattades av undantag från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) konstaterade till en början – med utgångspunkt i den metod för prövning i olika steg som EU-domstolen lagt fast i domen i mål C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede (jfr även HFD 2011 not. 74) – att det i ärendet angetts som en förutsättning och annat inte heller framkommit än att de tjänster som Moderbolaget tillhandahöll utgjorde social omsorg i mervärdesskatterättslig mening och att Moderbolaget tillhandahöll tjänsterna i egenskap av ett erkänt organ av social karaktär (jfr mål C-141/00 Kügler, p. 58).

Nämnden konstaterade vidare att de tjänster som Dotterbolaget skulle tillhandahålla Moderbolaget var samma vård- och behandlingsinsatser som Moderbolaget tillhandahöll sina uppdragsgivare, kommunerna. Insatserna var sådana som kommunerna ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning och de bekostades av allmänna medel samt föregicks av en individuell behovsprövning. Härigenom hade även Dotterbolagets tillhandahållanden anknytning till offentligrättslig reglering. Dotterbolaget kunde därför betraktas som ett organ av social karaktär (jfr HFD 2011 not. 74).

Eftersom Dotterbolagets framtida vård- och behandlingsinsatser skulle vara desamma som de som Moderbolaget tillhandahåll fick tjänsterna vidare anses utgöra en integrerad och nödvändig del i Moderbolagets tillhandahållanden enligt ingångna avtal. Med hänsyn härtill fick Dotterbolagets tillhandahållanden som de beskrivits i ärendet anses ha en sådan nära anknytning till socialt arbete som avses i bestämmelsen i artikel 132.1 g jämförd med artikel 134 a i mervärdesskattedirektivet.

Slutligen hade det inte framkommit något som tydde på att Dotterbolagets grundläggande syfte med att tillhandhålla Moderbolaget de aktuella tjänsterna skulle vara att skaffa sig ytterligare intäkter i direkt konkurrens med skattskyldiga aktörer som tillhandahåller tjänster av motsvarande slag (jfr artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet).

Skatterättsnämnden fann därför att Dotterbolagets tilltänkta tillhandahållanden utgjorde sådan social omsorg som omfattades av undantag från skatteplikt.

Fhb 2012-03-21 (dnr 44-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.