Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Under månaderna maj till och med juli 2012 meddelade EU-domstolen sju domar av relevans för den direkta beskattningen.2 Vi fokuserar i detta nummer på fyra domar och kommenterar de återstående i nästa nummer.

I det första målet, mål C-39/10 Kommissionen mot Estland3, behandlas frågan hur beräkningen ska ske för att fastställa om huvuddelen av en persons inkomster härrör från källstaten mot bakgrund av den s.k. Schumacker-doktrinen. Doktrinen innebär att när det gäller regler där den skattskyldiges totala skatteförmåga och/eller personliga situation beaktas anses det normalt sett inte strida mot EU-rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till skatteförmåner, eftersom utomlands bosatta oftast inte kan anses befinna sig i en situation jämförbar med personer som är bosatta i landet.4 Enligt Schumacker-målet befinner sig dock en utomlands bosatt i en jämförbar situation med en person som har hemvist i landet om han tjänar huvuddelen av sin inkomst i verksamhetsstaten/från utbetalningsstaten. I dessa fall ska personliga avdrag beaktas av verksamhetsstaten, eftersom hemviststaten inte kan göra det.5

I målet prövades estländska regler som innebar att ett grundavdrag medgavs vid beskattning av pensioner i de fall då den skattskyldige hade hemvist i Estland. Om personen däremot hade hemvist i ett annat EU-land medgavs motsvarande avdrag endast om personen totala inkomster härrörde till 75 procent från Estland. Detta innebar att i en situation där en person som flyttat till Finland uppbar pensionsinkomster till lika stor del från såväl Estland som Finland medgavs inget grundavdrag i Estland.6 Enligt skatteavtalet mellan de båda länderna skulle pensionsutbetalningarna beskattas i respektive källstat. Den finska pensionen beskattades dock inte i Finland eftersom den låg under en miniminivå. Problemet var därför att den i Finland bosatte personen beskattades hårdare i Estland än en person som bodde kvar i Estland och som uppbar en lika stor pension. Den som bodde kvar i Estland skulle ha fått ett grundavdrag, vilket nekades den som hade flyttat till Finland.

Det nu aktuella grundavdraget utgör ett sådant personligt avdrag som omfattas av Schumacker-doktrinen, vilket innebär att Estland i detta fall, såsom källstat för pensionen, ska medge grundavdrag om personen får huvuddelen av sin inkomst från Estland. Man kan därför förutsätta att Estland satt gränsen vid 75 procent mot bakgrund av denna praxis. Efter att ha redogjort för Schumacker-doktrinen hänvisar domstolen till det svenska Wallentin-målet och förtydligar att när det inte finns någon skattepliktig inkomst i hemviststaten, enligt skattelagstiftning i den staten, kan denna inte beakta de personliga förhållanden och heller inte beakta följderna av den beskattning som skett av inkomst som uppburits i/från en annan medlemsstat. Att den stat där inkomsterna har uppburits inte beviljar avdrag i dessa situationer medför en begränsning för den skattskyldige som saknar hemvist i landet.7 Tillämpat på nu aktuellt exempel innebär detta att eftersom Finland inte beskattar den finska pensionen, pga. dess ringa värde, måste Estland beakta de personliga förhållandena genom att medge grundavdrag. Mot bakgrund av detta ansågs de estländska reglerna utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare.

För att rättfärdiga de hindrande reglerna gjorde Estland gällande att det aktuella villkoret (om 75 procent) var ämnat att säkerställa att de skattskyldiga som saknade hemvist i Estland inte skulle kunna samla på sig avdrag i flera medlemsstater. Domstolen menade dock att – i det fall som rörde det exempel som förts fram i domen – det inte var fråga om några omotiverade kumulativa förmåner.8

Det är något oklart hur domen bör tolkas. En första fråga som infinner sig är dess giltighet i förhållande till andra inkomster än pensioner. Sverige har i sitt muntliga anförande tolkat kommissionens yrkanden som brett formulerade och att de därvid bör träffa även andra inkomster än pensioner.9 Detta observerades även av generaladvokaten som i sitt förslag till avgörande menade att prövningen endast borde omfatta pensioner.10 Domstolens domslut torde indikera detsamma eftersom domstolen hänvisar till pensionärer utan hemvist i landet.

Domen torde mot bakgrund av detta kunna tolkas som att den avser en något ny situation. Vidare kan domen ses som ett förtydligande avseende vilka inkomster som bör omfattas i bedömningen av huruvida huvuddelen av en persons inkomster härrör från källstaten eller inte. I det i målet diskuterade exemplet hade en person erhållit 50 procent av sina pensionsinkomster från Finland och 50 procent från Estland. I Finland var dessa, som nämnts, undantagna från beskattning, pga. att de var så ringa. Av målet framgår att det uppenbarligen saknar betydelse av vilken anledning som bosättningsstaten (Finland i det nu diskuterade exemplet) har valt att undanta inkomst från beskattning enligt sin interna rätt. Det är möjligt att hävda att den finska lagstiftaren genom att ha undantagit pensionen från beskattning för att kunna täcka en minimilivsstandard hos den skattskyldige redan hade beaktat den skattskyldiges personliga förhållanden. Motsvarande syften brukar som bekant ligga till grund för regler om grundavdrag.11 Det i domen refererade exemplet innebar att endast beskattningsbar inkomst beaktades när bedömningen huruvida huvuddelen av inkomsten härrörde från källstaten. En tolkning är att eftersom endast beskattningsbar inkomst ska beaktas bekräftar målet den s.k. Schumacker-doktrinen, då den beskattningsbara inkomsten till 100 % (huvvuddelen) härrörde från Estland i det nu diskuterade fallet. En annan möjlig tolkning är att det åligger källstaten/utbetalningsstaten/verksamhetsstaten att beakta personliga avdrag i de fall då hemviststaten inte har möjlighet att göra detta.

En reflektion i förhållande till exempelvis de svenska reglerna om grundavdrag för utomlands bosatta pensionärer kan göras. Huvudregeln om grundavdrag i 63 kap. 2 § IL stadgar att begränsat skattskyldiga har rätt till grundavdrag om deras inkomster uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsverksamhet i Sverige.12

En situation liknande den som var föremål för prövning i Kommissionen mot Estland bör även kunna uppstå i en svensk kontext. När det gäller pensionsinkomster beskattas dessa vanligtvis enligt SINK för begränsat skattskyldiga personer (3 kap. 18 § p. 1 IL). Beskattning enligt SINK görs med en skattesats om 25 procent och någon möjlighet till avdrag eller grundavdrag medges som huvudregel inte. Mot bakgrund av EU-rätten har dock en valmöjlighet för den skattskyldige införts som innebär att han kan välja att bli beskattad enligt IL i stället för enligt SINK. Om den skattskyldige väljer denna möjlighet har han således rätt till bland annat grundavdrag. Grundavdraget ska i dessa valsituationer beräknas som om personen var obegränsat skattskyldig i Sverige, dvs. utan begränsningen att överskottet uteslutande eller så gott som uteslutande ska härröra från Sverige (jfr. 63 kap. 2 § IL).13 Det är således vår tentativa slutsats (förutsatt att regeln om valmöjlighet i sig är förenlig med EU-rätten)14 att just denna specifika situation skulle kunna vara förenlig med den nu meddelade domen.

Enligt fast praxis från EU-domstolen är källskatt på utdelningar oförenligt med principerna om etableringsfrihet och/eller kapitalets fria rörlighet då utdelningar till mottagare inom verksamhetsstaten inte beskattas.15 Detta förutsätter att den inhemska mottagaren och den utländska mottagaren anses vara i objektivt jämförbara situationer.16 Hur denna jämförbarhetsprövning ska gå till behandlas i de förenade målen C-338/11–347/11 Santander.17 Målen gällde huruvida Frankrikes uttag av källskatt på 25 procent på utdelningar till utländska fondföretag18 stod i strid med kapitalets fria rörlighet.19 En skillnad i skattemässig behandling existerade så till vida att franska fondföretag20 var undantagna från skyldigheten att erlägga skatt på mottagen utdelning. Frågan var på vilken nivå som jämförelsen skulle ske; endast på den nivå för den fond där investeringen görs, eller om den ska ske med beaktande även av situationen för fondens andelsägare.

EU-domstolen konstaterade att de franska reglerna om källskatt utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet pga. reglernas avhållande effekt. Nästa steg var att i enlighet med artikel 65.1 a FEUF fastställa om skillnaden i behandling avsåg objektivt jämförbara situationer och, om så var fallet, reglerna kunde rättfärdigas med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse. Den franska regeringen hävdade att såväl beskattningen av fonden, som beskattningen av andelsägarna, måste beaktas vid fastställandet av huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger. Detta eftersom fondföretagen utgör en form för kollektiva investeringar, där fonden agerar för sina andelsägares räkning. EU-domstolen godtog inte denna argumentation utan förklarade att då det i den nationella skattelagstiftningen föreskrivs ett kriterium för åtskillnad vid beskattning av utdelad vinst, ska bedömningen av huruvida situationerna är jämförbara ske med hänsyn till nämnda kriterium. Detta innebär att om en medlemsstat väljer att beskatta utdelning från inhemska bolag uteslutande på grundval av var de utdelningsmottagande fondföretagen har hemvist, kommer följaktligen den skattemässiga behandlingen för dem som innehar andelar i dessa fondföretag att sakna betydelse vid jämförbarhetsbedömningen.21 Därmed fastställde EU-domstolen att situationerna var objektivt jämförbara, vilket innebar att reglerna måste motiveras med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse för att få tillämpas.

Den franska regeringen anförde flera olika rättfärdigandegrunder; behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll samt upprättandet av skattesystemets inre sammanhang. Domstolen accepterade ingen av dessa grunder såsom rättfärdigande av källskattereglerna. Vid prövningen av om skattesystemets inre sammanhang kunde anses rättfärdiga reglerna framhöll EU-domstolen särskilt att det inte existerade någon koppling mellan skattefriheten för utdelning till inhemska fondföretag och den beskattning som sedermera kunde ske hos andelsägarna i dessa, och att skattefriheten inte villkorades av att utdelningen beskattades hos ägarna. Därmed utgjorde de franska reglerna en otillåten restriktion för kapitalets fria rörlighet.

Den franska regeringen hade vid den muntliga förhandlingen yrkat att domens verkningar i tiden skulle begränsas för det fall domstolen fann att de franska reglerna stod i strid med EU-rätten.22 Detta pga. de allvarliga ekonomiska implikationer som annars skulle följa. Domstolen fann dock att det saknades anledning att begränsa domens rättsverkningar, företrädesvis eftersom Frankrike inte presenterat några uppgifter som gjorde det möjligt för domstolen att bedöma riktigheten i de påstådda konsekvenserna.

I Santander är EU-domstolen föredömligt tydlig när den förklarar hur jämförbarhetsprövningen ska gå till.23 Målet visar att när hemvist används som åtskillnadskriterium i källskattelagstiftningen ska bedömningen av huruvida situationerna är jämförbara ske uteslutande på nivån för den fond som är utdelningsmottagare. Eftersom detta är det vanligaste sättet att utforma källskatteregler på utdelning, torde domen innebär att ett flertal medlemsstater har betydande återbetalningskrav att vänta. Det faktum att det är frågan om den fria rörligheten för kapital innebär att domen påverkar inte endast fondbolag hemmahörande inom EU utan även fondbolag i tredje land.24 För svenskt vidkommande innebär domen ett ytterligare stöd för att de tidigare reglerna om kupongskatt på utdelning till utländska investeringsfonder inte kan anses vara förenliga med EU-rätten.25 Domen bekräftar att dessa regler inte torde kunna rättfärdigas med argumentet att utländska andelsägare till skillnad från svenska inte beskattas i Sverige för den utdelning som en svensk investeringsfond tidigare kunde lämna med avdragsrätt.26

Ett nyligen avgjort mål som får anses vara en vidareutveckling av den EU-skatterättsliga praxis som rör nationella skatteflyktreglers förenlighet med principerna om fri rörlighet är mål C-318/10 SIAT. 27 Målet rör en begränsningsregel för avdragsrätt för kostnader för intäkternas förvärvande. Den aktuella belgiska regeln, vilken prövades i förhållande till tjänsternas fria rörlighet, utgjordes av en undantagsregel från den huvudregel som innebar att avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande medgavs om kostnaderna var nödvändiga för att förvärva eller bibehålla skattepliktiga intäkter. Undantaget innebar att ersättning för prestationer och tjänster inte betraktades som kostnader i två olika situationer. För det första när ersättningen betalades till mottagare i annan medlemsstat som där inte omfattades av skyldigheten att betala inkomstskatt. För det andra när mottagaren omfattades av väsentligt förmånligare skatteregler än de som gällde i Belgien såvida inte den skattskyldige i Belgien kunde styrka att utgifterna motsvarade verkliga och legitima transaktioner och inte överskred normala nivåer.

Det belgiska bolaget SIAT nekades avdrag för en kostnad som utgjorde kompensation i samband med upphörandet av ett företagssamarbete. Anledningen var att tjänstetillhandahållaren, dvs. mottagaren av ersättningen, ett holdingbolag med hemvist i Luxemburg, inte omfattades av skyldigheten av betala inkomstskatt i Luxemburg. EU-domstolen konstaterade att undantagsregeln föreskrev strängare villkor för avdrag för kostnader än huvudregeln, vilket innebar att det var svårare att få avdrag då tjänstetillhandahållaren inte var hemmahörande i Belgien. Eftersom en mottagare av en tjänst från ett inhemskt företag ansågs vara i jämförbar situation med motsvarande mottagare av en tjänst från ett utländskt företag, var slutsatsen att den belgiska regeln utgjorde ett hinder för tjänsternas fria rörlighet.

Belgien och intervenerande stater hävdade att avdragsbegränsningen kunde motiveras med hänvisning till bekämpandet av skatteundandragande, av behovet att bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet att bevara en effektiv skattekontroll. Domstolen slutsats vara att avdragsbegränsningen kunde rättfärdigas med hänvisning till samtliga tre rättfärdigandegrunder och fann att regeln uppfyllde sitt syfte att förhindra skatteundandragande.

I fråga om regelns förenlighet med proportionalitetsprincipen klargjorde EU-domstolen att kravet att lägga fram bevis för att transaktionerna är verkliga och legitima, och att ersättningen inte överskrider normala nivåer, är förenlig med proportionalitetsprincipen. Däremot innebar det faktum att specialregeln skulle tillämpas då nivån på den skatt där tjänstetillhandahållaren var hemmahörande ansågs vara väsenligt förmånligare än den som gällde i Belgien, att den kunde tillämpas utan att det förelåg objektiva och av tredje man verifierbara omständigheter som kunde tyda på ett fiktivt upplägg. Domstolen framhöll vidare att det således inte var möjligt att med tillräcklig precision i förväg fastställa regelns tillämpningsområde och att det därmed förelåg en oklarhet avseende dess tillämplighet. EU-domstolen förklarade att regeln därför inte uppfyllde kraven på rättsäkerhet och att en regel som inte uppfyller dessa krav inte kan anses vara proportionerlig.

EU-domstolens uttalanden i SIAT i samband med rättfärdigandeprövningen är intressanta och innebär en vidareutveckling i förhållande till tidigare praxis. Det kan noteras att domstolen, trots att den finner att samtliga rättfärdigandegrunder kan motivera undantagsregeln, i viss mån behandlar de olika rättfärdigandegrunderna var för sig i stället för att göra en samlad bedömning. Detta möjliggör en ökad förståelse för det innehåll som EU-domstolen tillmäter de olika grunderna. Sedan målet C-446/03 Marks & Spencer har det mest vanligt förekommande annars varit att domstolen gjort en helhetsbedömning av de olika grunderna på ett sätt som inte har tjänat vare sig förutsebarhet eller stringens.28 Förhoppningsvis får vi se mer av dessa tydligare resonemang också i framtida domar.

En nyhet i SIAT-målet är EU-domstolens resonemang rörande kopplingen mellan rättsäkerhet och proportionalitet. I målet fann domstolen att det faktum att regelns tillämplighet var oklar resulterade i att det EU-rättsliga kravet på rättssäkerhet inte ansågs uppfyllt. Detta innebar i sin tur att regeln inte kunde anses vara proportionerlig. SIAT-målet torde således få betydelse för vissa typer av rekvisit i nationella skatteflyktsregler eftersom de kan anses brista i proportionalitet på grund av att de är svårtillämpade. Vad gäller svenska regler så är det möjligt att argumentera för att den svenska skatteflyktslagens rekvisit inte uppfyller de krav som EU-domstolen uppställer i SIAT. I en situation där lagen tillämpas på ett sätt som är hindrande för den fria rörligheten är det således möjligt att vagheten i lagens rekvisit kan innebära den inte skulle anses EU-förenlig.29

I det sista målet, mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien,30 tog EU-domstolen ställning till spanska utflyttningsbeskattningsregler rörande individer. Regeln avsåg till skillnad mot de regler som prövades i mål C-9/02 Lasteyrie och mål C-470/04 N redan realiserade inkomster.31 Utflyttningsbeskattningen bestod i att den som flyttade från Spanien måste betala skatt på redan realiserade inkomster vid utflyttningstillfället, medan den som stannade i Spanien vanligtvis behövde göra det efter utgången av beskattningsåret.32 För oss framstår det som att skillnaden mellan den som flyttade sin hemvist och den som stannade i Spanien är att den förra dels måste deklarera tidigare, dels måste betala skatten tidigare än de skattskyldiga som inte flyttar. Ett krav på att lämna deklaration vid utflyttningstillfället har tidigare godtagits av EU-domstolen och kommenteras inte närmare i domen. I N-målet konstaterade domstolen att en skatteskuld på en orealiserad värdeökning kunde fastställas vid tidpunkten för flytten, men att uppskov med betalningen av skatten måste ges till dess att värdeökningen realiserades. I nu aktuellt mål är inkomsterna redan realiserade och skatteskulden måste, enligt den spanska lagstiftningen, betalas omgående vid flytten. EU-domstolen synes dock inte fördjupa sig i omständigheten att inkomsterna redan var realiserade utan konstaterade att en inskränkning förelåg i förhållande till de fria rörligheterna för personer på grund av den nyss nämnda betalningsskyldigheten.33

För att motivera inskränkningen åberopade Spanien tre argument, nämligen behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater, av att upprätthålla det spanska skattesystemets inre sammanhang samt av en effektiv skatteindrivning. Domstolen konstaterade att argumentet om fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater i enlighet med tidigare praxis kan motivera beskattningsrätt till orealiserade värdeökningar när dessa uppkommit under den period då den skattskyldige hade sin hemvist i staten och att dessa kan få beskattas vid utflyttningstillfället.34 I nu aktuellt avseende konstaterade domstolen att detta i ännu högre grad gäller för redan realiserade inkomster.35 I nu aktuellt mål handlar det dock inte om att fastställa ett skattebelopp vid utflyttningstillfället utan om omedelbar indrivning av en skatteskuld. Varken argumentet om fördelning av beskattningsrätten eller ändamålet att upprätthålla det spanska skattesystemets inre sammanhang kunde motivera en sådan uppbörd. Även argumentet om en effektiv skatteindrivning avfärdades av domstolen, i enlighet med tidigare praxis. Det kan dock noteras att i förhållande till de EES-stater där bilaterala avtal om ömsesidigt bistånd för uppbörd eller indrivning av skatt saknas kan en omedelbar uppbörd ses som nödvändig för att uppnå ändamålet att säkerställa en effektiv skattekontroll och ett bekämpande av skatteflykt. Även i denna del står domstolens argumentation i överensstämmelse med tidigare praxis.36

Den nu kommenterade domen kan även sättas i relation till tidigare mål där en omedelbar uppbörd för redan realiserade inkomster görs vid utflyttningstillfället.37 Att kräva en omedelbar uppbörd anses inte förenligt med de fria rörligheterna i de flesta fall. Ett undantag finns dock i EU-domstolens praxis. I mål C-371/10 National Grid Indus som rörde utflyttningsbeskattning av bolag (och orealiserade vinster) ansågs nämligen en omedelbar uppbörd av skatt möjlig i de komplicerade situationer där det skulle vara en orimlig administrativ börda att kontrollera tillgångarna i ett bolag efter en flytt.38

För svenskt vidkommande synes rättsfallet Kommissionen mot Spanien ha mindre betydelse, då Sverige redan tidigare har utökat flera utflyttningsregler med möjligheten att medge uppskov med betalningen av skatten för den som flyttar inom EES på samma sätt som för den som bor kvar i Sverige.39

Jur. dr Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.