Fel- och misstagsbetalningar till skattekonto

1 Bakgrund

Högsta domstolen (HD) har den 7 november 2011 (mål T 3855-10) avgjort ett mål mellan ett bolag och Skatteverket angående återbetalning av medel som av misstag tillgodoräknats ett annat skattekonto än det avsedda. HD fann att Skatteverket skulle betala ut det inbetalade beloppet jämte ränta. Skatteverket förpliktades dessutom att betala motpartens rättegångskostnader.1

2 Omständigheterna i det mål som Högsta domstolen avgjort

En redovisningsbyrå hade uppdrag för två aktiebolag, A och B. Uppdragen innebar att redovisningsbyrån både skulle deklarera och betala in de två bolagens skatter.

I augusti sände redovisningsbyrån in de två bolagens deklarationer. Enligt deklarationerna skulle A betala 182 882 kr och B 12 453 kr. B skulle enligt deklarationen debiteras moms med 52 297 kr. Men eftersom B sedan maj samma år var föremål för företagsrekonstruktion skulle den del av momsen som avsåg tiden före det att rekonstruktionen inleddes inte betalas. Detta anmärktes särskilt i B:s deklaration.

Samtidigt gjorde redovisningsbyrån via Internet två inbetalningar till Skatteverket om 12 453 kr respektive 182 882 kr. Beloppet 12 453 kr var avsett att gottskrivas B:s skattekonto och beloppet 182 882 kr var avsett att gottskrivas A:s skattekonto.

Eftersom betalningarna gjordes med angivande av B:s OCR-nummer krediterades båda inbetalningarna på B:s skattekonto.

B hade skatteskulder, både sådana som lämnats över till Kronofogdemyndigheten (KFM) och sådana som inte lämnats över. Därför togs av de inbetalade beloppen så mycket i anspråk att B:s skatteskulder blev betalda. Efter detta överföring hade B ett överskott på sitt skattekonto om 52 486 kr.

Sedan bolagen fått sina utdrag ur skattekontot och upptäckt att inbetalningen om 182 882 kr krediterats på B:s skattekonto och inte på A:s tog de bara några dagar senare kontakt med Skatteverket och begärde att 182 882 kr skulle föras över från B:s skattekonto till A:s skattekonto.

Skatteverket beslöt att föra över det då resterande överskottet, 51 886 kr, från B:s skattekonto till A:s skattekonto.2 Skatteverket vägrade att föra över något ytterligare belopp.

Även senare gjorda framställningar om utbetalning eller överföring av det resterande beloppet behandlades på samma sätt av Skatteverket.

B försattes november samma år i konkurs.

Eftersom Skatteverket – med hänvisning till den skatterättsliga lagstiftningen – vägrat att föra över eller betala ut skillnaden mellan de inbetalade 182 882 kr och de utbetalade 51 886 kr, dvs. 135 376 kr – väckte redovisningsbyrån talan vid allmän domstol och åberopade civilrättsliga regler.3

3 Skatterättsliga bestämmelser om inbetalningar till skattekonto

Bestämmelser om hur skatter och vissa avgifter ska betalas fanns vid det aktuella tillfället i 16 kap. skattebetalningslagen (1997:483) (SBL) och skattebetalningsförordningen (1997:750)(SBF).4 Bestämmelser om registrering och skattekonton fanns i 3 kap. SBL.

Varje skattebetalare som ska betala skatt eller avgift ska ha ett skattekonto. I normalfallet har kontot samma nummer som skattebetalarens person- eller organisationsnummer. På detta konto registreras skatter som ska betalas in eller betalas tillbaka. Betalning ska ske till Skatteverkets särskilda konto för skatteinbetalningar. När en inbetalning är bokförd på det särskilda kontot ska den registreras på skattebetalarens skattekonto. För att en inbetalning ska kunna registreras på rätt skattekonto är det viktigt att inbetalaren vid inbetalningen uppger korrekta identifikationsuppgifter. För att underlätta att inbetalningar hamnar rätt skickar Skatteverket i samband med beslut om debitering av skatt ut förtryckta inbetalningskort. Dessa inbetalningskort innehåller förtryckta identifikationsuppgifter, bl.a. OCR-numret.

Alla har rätt att till sitt skattekonto betala in hur stora eller små belopp som helst. Inbetalningar kan avse redan förfallna skatter eller framtida skatter och avgifter. Skatteverket varken överprövar, ifrågasätter eller motsätter sig gjorda inbetalningar. Skatteverket kontrollerar inte heller i samband med att betalningen kommer in till verket och bokförs på skattekontot att det inbetalade beloppet motsvarar vad skattebetalaren rätteligen ska betala. Skattekontot ska stämmas av varje månad som det skett en annan transaktion än räntetransaktion på kontot.

4 Skatterättsliga bestämmelser om utbetalning från skattekonto

Bestämmelser om återbetalning av skatt fanns vid det aktuella tillfället i 18 kap. SBL.5

För att det överhuvudtaget ska bli fråga om att Skatteverket ska återbetala skatt krävs att det totala saldot på skattekontot visar ett överskott. Även om det finns ett överskott kan Skatteverket under vissa förutsättningar underlåta återbetalning.6

Om någon begär återbetalning av en inbetalning och påstår att inbetalningen av misstag gjorts till en annan persons skattekonto gör Skatteverket en återbetalning om innehavaren av det skattekonto inbetalningen gjorts till lämnar sitt medgivande till detta och om det finns ett överskott på kontot. Är det däremot så att innehavaren av det skattekonto till vilket inbetalningen gjorts motsätter sig återbetalning så gör inte Skatteverket någon återbetalning. Innehavaren kan t.ex. hävda att inbetalningen har gjorts på kontoinnehavarens uppdrag och med kontoinnehavarens medel. I en sådan situation är knappast en uppgift för Skatteverket att avgöra vem av inbetalaren och kontoinnehavaren som har bäst rätt till de inbetalda medlen.

Varje år görs ungefär elva miljoner inbetalningar till skattekontot. Så gott som alla inbetalningar bokförs på avsett skattekonto. I drygt 100 fall per år hamnar inbetalningen på ett annat konto än det avsedda. De flesta av dessa felinbetalningar kan rättas till. I en handfull fall av påstådd felinbetalning har Skatteverket vägrat att föra över pengar mellan konton eller att betala ut något. I ett fåtal fall har den missnöjde vänt sig till domstol för att få frågan prövad.

5 En kammarrättsdom om felinbetalning pga. felskrivning

Ett bolag, Ingenjörsbyrån, gjorde två inbetalningar om sammanlagt närmare 230 000 kr till Skatteverkets särskilda konto för skatteinbetalningar. Vid båda tillfällena angav bolaget fel OCR-nummer med följd att inbetalningarna bokfördes på ett annat bolags, Budfirmans, skattekonto. Ingenjörsbyrån begärde att Skatteverket skulle föra över beloppen till dess skattekonto. Eftersom Budfirman inte godkände detta gjorde inte Skatteverket någon överföring. Ingenjörsbyrån överklagade Skatteverkets beslut till länsrätten kammarrätten. Länsrätten anförde i huvudsak: ”Varken SBL eller SBF reglerar hur frågan om en skattskyldig av misstag betalat till någon annans skattekonto ska hanteras ... Den som betalar ansvarar för att rätt nummer anges. Betalning sker på egen risk. Endast om den som felaktigt gottskrivits inbetalningen godkänner att pengarna förs om till inbetalarens skattekonto kan Skatteverket göra omföring.” Länsrätten avslog bolagets överklagande. Kammarrätten gjorde ingen annan bedömning än länsrätten.7

6 En kammarrättsdom om ”felinbetalning” pga. bedrägeri

I detta mål hade en redovisningskonsult upprättat skattedeklarationer åt ett bolag och fått deklarationerna godkända av bolagets företrädare. Enligt bolaget hade konsulten därefter förfalskat deklarationerna innan de sändes in till Skatteverket. Samtidigt förbereddes betalningsuppdrag för belopp motsvarande den först upprättade deklarationen. På så sätt uppstod en mellanskillnad mellan beloppen. Genom manipulering av OCR-numren använde konsulten det överskjutande beloppet till att göra inbetalningar till andra bolags skattekonton. I syfte att bolaget inte skulle upptäcka bedrägeriet förfalskade konsulten dessutom de kontoutdrag som Skatteverket sände ut.

Sedan Skatteverket vägrat att tillgodoföra bolaget det förskingrade beloppet, 1 661 534 kr, överklagade bolaget Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten skrev i sina domskäl i huvudsak följande: ”Det är ostridigt att de aktuella inbetalningarna var försedda med de uppgifter som behövts, såsom kontonummer och OCR-nummer, för att kunna registreras på de angivna mottagarkontona. Det är vidare ostridigt att inbetalningarna gjordes till konton tillhörande personer med skatteskulder och att inbetalningarna avräknades mot dessa skulder ... Mot bakgrund av att inbetalning av skatt kan ske även av andra än den skattskyldige själv och med hänsyn till att de aktuella inbetalningarna kunde identifieras och avräknas mot skatteskulder hänförliga till mottagarkontona får Skatteverket anses ha haft fog för att inte ifrågasätta registreringen av de aktuella inbetalningarna ... Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att Skatteverket haft fog för sitt beslut att inte tillgodogöra bolaget beloppet om 1 661 534 kr”. Kammarrätten gjorde ingen annan bedömning än förvaltningsrätten.8

7 Betydelsen av en konkurs

En fysisk person som försätts i konkurs får inte längre driva bokföringspliktig verksamhet.9 En konkursgäldenär förlorar rådigheten över sina tillgångar.10 Detta innebär bl.a. att gäldenären inte får betala sina skulder. Detta gäller både fysiska och juridiska personer. Om ett konkursbo driver verksamhet i konkursförvaltarens regi tilldelas konkursboet ett särskilt organisationsnummer och ett särskilt skattekonto. Konkursgäldenären (bolaget eller den fysiska personen) behåller sitt organisations- eller personnummer och sitt skattekonto. Detta gör att Skatteverket kan skilja på betalningar till konkursboets skattekonto och betalningar till konkursgäldenärens skattekonto. Till konkursgäldenärens skattekonto kan komma legitima betalningar, t.ex. konkursutdelning eller betalningar från tredje man. En tredje man, som regel närstående till konkursgäldenären, kan betala för att få konkursbeslutet upphävt av högre rätt. Det förekommer även att en tredje man är personligen ansvarig för konkursgäldenärens skulder enligt reglerna om företrädaransvar eller pga. borgensåtagande11 och därför betalar. Sådana betalningar är inte oförenliga med förbudet för konkursgäldenären att betala. Betalningarna ska krediteras på konkursgäldenärens skattekonto. Är det däremot konkursgäldenären själv som i strid med rådighetsförbudet har betalat ska Skatteverket sända över det som inbetalats till konkursförvaltaren.

8 Betydelsen av en företagsrekonstruktion

En företagsrekonstruktion syftar till att återställa livskraften hos ett i grunden lönsamt företag som hamnat i ekonomisk kris.12 En företagsrekonstruktionen innebär att företaget under rekonstruktionstiden fortsätter att driva sin verksamhet. Under rekonstruktionstiden behåller företagets ordinarie ledning rådigheten över företaget med dess tillgångar och dess betalningsflöden.13 – Visserligen förordnar tingsrätten en rekonstruktör men denne har närmast dubbelrollen som rådgivare åt företagsledningen och kontrollant att inte borgenärernas rätt försämras.14

Verksamheten kan fortsätta i ungefär samma omfattning som tidigare.

Under en företagsrekonstruktion ska gäldenärsföretaget betala alla skulder som uppkommer efter det att rekonstruktionen (betalningsinställelsen) inleddes.15 Å andra sidan får inga skulder som uppkommit före denna dag betalas. När det gäller skatte- och avgiftsskulder är det ofta diskrepans mellan den dag skulden anses ha uppkommit och den dag skulden förfaller till betalning.

En gäldenär som är föremål för företagsrekonstruktion behåller sitt organisationsnummer och sitt skattekonto under den tid rekonstruktionen pågår. Avsikten är att gäldenärsföretaget sedan rekonstruktionen genomförts ska fortsätta sin verksamhet.

Under rekonstruktionstiden ska bolaget som nämnts betala löpande skatter- och avgifter. Detta ska ske genom inbetalningar till bolagets skattekonto. Dessutom kan, liksom i konkurssituationen, betalningar till gäldenärsföretagets skattekontokomma komma från tredje man.

9 Betydelsen av skulder hos Kronofogdemyndigheten

Ett överskott på skattekonto är en sådan tillgång som kan utmätas för skulder till t.ex. leverantörer, banker och andra borgenärer.16 Sedan utmätningen har vunnit laga kraft, tre veckor efter det att gäldenären delgetts utmätningen, betalar KFM ut de utmätta medlen till borgenären.17

Har gäldenären sådana skulder som drivs in enligt indrivningslagens bestämmelser, dvs. skatteskulder och andra offentligrättsliga fordringar, ska i stället avräkning ske.18

Avräkning kan ske trots att gäldenären är försatt i konkurs eller föremål för företagsrekonstruktion. Detta gäller oavsett fordran har uppkommit före eller efter det att förfarandet inleddes.19

För att avräkning ska kunna ske har Skatteverket och vissa andra myndigheter en skyldighet att underrätta KFM innan utbetalning sker.20 Pga. denna bestämmelse underrättas KFM maskinellt varje gång det kan bli aktuellt att betala ut ett överskott från ett skattekonto. Denna underrättelse möjliggör i praktiken utmätning för betalning av andra fordringar än skattefordringar.

10 I målet åberopade civilrättsliga bestämmelser och principer

Redovisningsbyrån väckte talan mot Skatteverket och yrkade att verket skulle betala 135 376 kr jämte ränta. Redovisningsbyrån yrkade även ersättning för sina rättegångskostnader.

Redovisningsbyrån anförde att det var fråga om en misstagsbetalning. Redovisningsbyrån grundade sitt yrkande i första hand på grund av principerna om condictio indebiti.21 I andra hand gjorde redovisningsbyrån gällande att staten var återbetalningsskyldig eftersom staten gjort en obehörig vinst.22 I tredje hand påstods att staten var återbetalningsskyldig eftersom misstagsbetalningen skulle anses vara ett förklaringsmisstag.23

Skatteverket bestred yrkandet på följande grunder: Det vitsordades att betalningen var avsedd för A:s och inte B:s skattekonto. Staten hade emellertid tagit emot betalningen i god tro och inrättat sig efter den.24 Staten hade inte gjort någon obehörig vinst. Staten hade, när betalningen gjordes, ingen anledning att inse och har inte heller insett att det varit fråga om en misstagsbetalning.

11 Tingsrättens dom

Tingsrätten25 biföll redovisningsbyråns yrkanden med i huvudsak följande motivering: ”Det misstag som begåtts är en ren felskrivning. Huvudregeln vid denna typ av misstagsbetalningar är att återbetalning ska ske. Intresset av trygghet i omsättningen kan inte anses ha samma tyngd när det gäller skattebetalningar med staten som mottagare som när det gäller andra betalningar. Även om skattekontosystemet är maskinellt uppbyggt kan inte staten åberopa att inbetalningar godtas utan närmare granskning för att därmed undgå återbetalningsskyldighet. A har inom skälig tid efter betalningen begärt rättelse. Staten har inte kunnat påräkna utdelning i B:s konkurs. Staten kan inte anses ha inrättat sig efter betalningen på ett sätt som haft betydelse för möjligheten att få skatteskulden betald. Det finns därför inte tillräckliga skäl att gå ifrån huvudregeln att misstagsbetalningar ska återgå.”

12 Hovrättens dom

Skatteverket överklagade tingsrättens dom.

Svea hovrätt26 fastställde tingsrättens dom med följande motivering: ”Vid en prövning enligt principerna om condictio indebiti finns det utrymme för att ta hänsyn till betalarens och betalningsmottagarens situation och förmåga att överblicka förhållandena. Vidare gäller inom civilrätten en allmän princip att den som vill göra gällande fel eller brist har att reklamera utan oskäligt uppehåll. Det är möjligt att pröva redovisningsbyråns yrkande enligt principerna om condictio indebiti. Det trygghetskrav som motiverar att en godtroende betalningsmottagare som inrättat sig efter en betalning ska få behålla pengarna är inte lika starkt när staten står som mottagare. Vidare underrättades Skatteverket om misstagsbetalningen kort efter det att den skett. Till detta kommer att Skatteverket visste att B var under företagsrekonstruktion när misstagsbetalningen utfördes. Staten har därför inte ägt inrätta sig efter betalningen på ett sådant sätt att denna inte ska tillgodoräknas rätt betalningsavsändare.”

13 Högsta domstolens dom

HD fastställde som nämnts underrätternas domar.

HD noterade inledningsvis i sina domskäl att B var föremål för företagsrekonstruktion när misstagsbetalningen gjordes och att B senare försattes i konkurs. Detta synes dock inte ha varit avgörande för HD:s fortsatta resonemang.

HD slog fast att principerna om condictio indebiti var tillämpliga utan hinder av de skatterättsliga bestämmelserna.

HD ansåg vidare att den avstämning av skattekontot som sker enligt SBL inte i allmänhet kan anses innebära att Skatteverket därigenom i god tro inrättar sig efter en felaktig betalning.

Eftersom redovisningsbyrån påpekade misstaget kort tid efter avstämningen blev Skatteverket skyldigt att återbetala den felaktigt gjorda inbetalningen.

14 Några slutsatser av Högsta domstolens dom

Det är genom HD:s dom klarlagt att civilrättsliga regler och principer i vissa fall tar över skatterättsliga bestämmelser.

Det ska alltså vara möjligt att få tillbaks pengar som någon av misstag har betalats in till någon annans konto.

För att återbetalning ska komma ifråga torde dock gälla att det är fråga om en misstagsbetalning, att Skatteverket inte i god tro har inrättat sig efter betalningen samt att misstaget påtalas kort tid efter avstämningen.

Den som begär återbetalning av en inbetalning som gjorts till någon annan persons skattekonto och påstår att inbetalningen har gjorts av misstag måste styrka att det var en misstagsbetalning. Detta görs enklast om kontoinnehavaren, som i det nu avgjorda målet, bekräftar uppgifterna. Är det däremot så att kontoinnehavaren motsätter sig återbetalning blir det svårare. Kontoinnehavaren kan t.ex. hävda att inbetalningen har gjorts på hans uppdrag och med hans pengar. Är det då en uppgift för Skatteverket att lösa tvisten mellan inbetalaren och kontoinnehavaren om vem som har bäst rätt till det inbetalda beloppet? Detta borde snarast vara en uppgift för allmän domstol.

Kan Skatteverket i god tro inrätta sig efter en betalning så att någon återbetalning inte ska komma i fråga? I det aktuella målet hade Skatteverket som borgenär tillgodogjort sig det belopp som det blev tvist om. Efter detta hade Skatteverket inte någon fordran på B varför verket förhöll sig passivt i samband med B:s företagsrekonstruktion. Inte heller agerade verket på annat sätt mot B eller B:s företrädare. Detta ansåg inte underrätterna var tillräckligt för att Skatteverket skulle anses ha inrättat sig.

HD:s dom har analyserats av Mikael Mellqvist.27 Mellqvist skriver att det efter domen får anses finnas ett mycket litet utrymme för att staten ska anses ha inrättat sig efter en misstagsbetalning så att den inte ska gå åter. Mellqvist skriver vidare att kontoinnehavaren får tillgodoräkna sig en ”extra” skatteinbetalning och att staten förmår bära denna förlust.28

Det är som HD framhållit även nödvändigt att den som gjort en misstagsinbetalning påtalar detta inom kort tid. Om inte annat för att förhindra att pengarna försvinner från det konto som den felaktiga inbetalningen har bokförts på.

15 Skatteverkets ställningstagande med anledning av Högsta domstolens dom

Skatteverket har i ett ställningstagande29 tolkat HD:s dom enligt följande:

Om en skattskyldig kan visa att en inbetalning pga. misstag har tillgodoräknats fel skattekonto ska Skatteverket återbetala det inbetalda beloppet.

För att återbetalning ska ske måste skattebetalaren kontakta Skatteverket snarast efter det att han har fått det skattekontoutdrag som visar att misstagsbetalning har skett.

Skatteverkets återbetalningsskyldighet är begränsad till att omfatta inbetalda belopp till den del Skatteverket fortfarande disponerar över beloppet eller det har avräknats mot obetald skatt eller avgift på mottagarens skattekonto. Har däremot inbetalningen utbetalats till mottagaren eller via KFM tagits i anspråk för betalning av dennes skulder till annan borgenär än Skatteverket föreligger ingen återbetalningsskyldighet.

Skatteverket kommer att verkställa återbetalningen genom att omföra det felinbetalda beloppet från mottagarens skattekonto till inbetalarens.30

16 Avslutande synpunkter

Skatteverkets tolkning av HD:s dom, som tolkningen manifesterats i ställningstagandet, avviker från Mellqvists i två hänseenden.

Den första skiljaktigheten gäller i vad mån Skatteverket i god tro kan inrätta sig efter en betalning. Enligt Mellqvist är utrymmet för att Skatteverket ska anses ha inrättat sig efter betalningen mycket litet. Skatteverkets inställning är den att om pengarna har betalats ut till kontoinnehavaren själv eller, via KFM, till någon annan borgenär än Skatteverket så är inte Skatteverket skyldig att betala tillbaks den felaktiga inbetalningen.

Vidare antar Mellqvist att staten ska stå för inbetalarens misstag. Skatteverket däremot avser att debitera det skattekonto som krediterats den felaktiga inbetalningen.

Efter HD:s dom och de olika tolkningarna av den kan några följdprocesser uppkomma.

Ett scenario är att någon påstår att han gjort en felinbetalning till någon annans skattekonto och kontoinnehavaren motsätter sig omföring. Kan felinbetalaren med framgång kräva återbetalning av Skatteverket eller omföring från det konto som krediterats?

Ett annat scenario är att kontoinnehavaren varken bekräftar eller förnekar att det är fråga om en felinbetalning. Vilka möjligheter har Skatteverket att i en sådan situation besluta att flytta inbetalningen från det skattekonto som krediterats till inbetalarens skattekonto? Eller ska Skatteverket göra en utbetalning till den påstådde felinbetalaren? Vilket konto eller anslag ska i så fall belastas? Eller ska felinbetalaren få stå sitt kast? Eller återstår endast möjligheten för felinbetalaren att väcka talan mot kontoinnehavaren?

Ett tredje scenario är att innehavaren av det konto dit betalningen gått själv har lyft pengarna eller att behållningen på hans konto har utmätts/avräknats av KFM och betalats ut till en av kontoinnehavarens borgenärer, t.ex. en leverantör? Kan felinbetalaren med framgång kräva återbetalning av Skatteverket? Från vilket konto eller anslag ska i så fall utbetalning göras? Eller återstår endast möjligheten för felinbetalaren att väcka talan mot kontoinnehavaren, som i detta scenario troligen är insolvent.

Man kan, möjligen i polemik med Mellqvist, ställa frågan om det är rimligt att låta Skatteverket, dvs. rätteligen skattebetalarkollektivet, ekonomiskt kompensera en person som slarvat när han gjort en inbetalning? Man kan jämföra denna situation med att C går till en bank och av misstag, men med angivande av D:s identifikationsuppgifter, sätter in pengar på D:s konto. Om D lyfter behållningen är då banken betalningsskyldig gentemot C? Med all sannolikhet inte även om banken lika väl som staten (skattebetalarkollektivet) säkert kan bära en förlust.

Trots att HD:s dom utökat möjligheterna för den som gjort en misstagsinbetalning till Skatteverket att få rättelse så återstår en del situationer där det är tveksamt om misstaget går att rätta till.

Nils-Bertil Morgell är verksam som rättslig expert vid Skatteverkets huvudkontor.