Beskattning av återbetald mervärdesskatt – ny praxis & alternativt synsätt

1.1 RÅ 2010 ref. 95

RÅ 2010 ref. 95 avsåg en bank som tillsammans med andra banker inom sparbanksfären ingick i en mervärdesskattegrupp där FöreningsSparbanken AB var grupphuvudman. Till följd härav undantogs omsättningar inom gruppen från mervärdesskatteplikt. Genom ett beslut från Skatteverket avregistrerades mervärdesskattegruppen, vilket fick till följd att utgående mervärdesskatt kom att debiteras även på de omsättningar som skedde inom gruppen. Beslutet överklagades så småningom till Högsta förvaltningsdomstolen som gick på bankens linje och således återregistrerades gruppen. Som en konsekvens härav kom grupphuvudmannen att från staten få återbetalt den utgående mervärdesskatt som denne tidigare redovisat på omsättningar inom gruppen. Grupphuvudmannen återbetalade därefter detta belopp till medlemmarna i mervärdesskattegruppen, däribland till banken.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att banken tidigare dragit av hela eller i vart fall delar av de tidigare debiterade och nu återbetalda beloppen som kostnad i näringsverksamheten och att de således inte behandlats inom ramen för mervärdesskattesystemet. Mot bakgrund av detta och med stöd av 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (IL) konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att återbetalningen utgör en skattepliktig intäkt för banken.

Domen fick inte den klargörande effekt gällande rättsläget avseende skatteplikten för en återbetalning av mervärdesskatt som torde ha varit avsedd. Istället följdes den av åtskilliga avgörande på kammarrättsnivå med varierande utgång.2

1.2 HFD mål nr 1801–1803-11 och mål nr 678-11 den 28 februari 2011

Målen har sin bakgrund i att av 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen, i dess lydelse före den 1 januari 2008, framgick att om den ingående skatten avsåg förvärv eller import som gjordes i verksamhet bestående av att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar fick avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten som utgjordes av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte utgjorde ersättning enligt 7 kap. 3 a § första stycket mervärdesskattelagen i dess dåvarande lydelse.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i RÅ 2006 ref. 47 att detta utgjorde en otillåten begränsning av avdragsrätten utan stöd i sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta fick till följd att personer som tidigare kostnadsfört delar av den ingående mervärdesskatten över resultaträkningen nu istället begärde och erhöll återbetalning med motsvarande belopp.

Högsta förvaltningsdomstolen noterade att av 15 kap. § 1 IL framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt och att något undantag inte finns för återbetalning av ingående mervärdesskatt som gjorts för att rätta till att avdrag tidigare inte medgetts vid mervärdesskatteredovisningen. Man hänvisade också till RÅ 2010 ref. 95. Återbetalningen skulle således tas upp som en intäkt.

2.1 Mervärdesskattens grund och dess relation till inkomstskatten

Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt uppbyggd kring ett system där näringsidkare skjuter skatten framför sig så att den i slutändan belastar den icke-skattskyldige konsumenten6. Detta system förverkligas i regel genom att näringsidkare som bedriver fullt ut mervärdesskattepliktig verksamhet till staten betalar in den utgående mervärdesskatt som belöper på deras omsättning av skattepliktiga varor eller tjänster samtidigt som de gör avdrag för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till de inköp som görs i verksamheten.

Genom ovanstående förfarande belastar inte mervärdesskatten de skattskyldiga, istället förvandlas respektive skattskyldig till fiskus förlängda arm genom att denne uppbär och till staten redovisar den mervärdesskatt som indirekt erläggs av konsumenten7.

Av detta följer indirekt att mervärdesskatten varken redovisningsmässigt eller inkomstskattemässigt ska påverka resultatet av den skattskyldiges verksamhet. Den utgör således som huvudregel varken en avdragsgill kostnad eller intäkt.8

I vissa fall medges återbetalning av ingående mervärdesskatt istället för avdrag. Vanligt förekommande torde vara att en skattskyldig redovisar överskjutande ingående mervärdesskatt och således får denna återbetald från staten. Återbetalning av ingående mervärdesskatt kan även ske då fråga är om en icke-skattskyldig person som normalt saknar avdragsrätt9. Slutligen kan återbetalning även aktualiseras då en skattskyldig i ett tidigare skede felaktigt nekats avdrag för ingående mervärdesskatt och efter omprövning istället får denna återbetald.

Återbetalning av ingående mervärdesskatt är att likställa med avdrag för ingående skatt.10 Återbetalningen skall därför som regel hanteras inom mervärdesskattesystemet och inte tas upp som en intäkt vid inkomsttaxeringen. I vart fall torde det vara allmänt accepterat att så är fallet avseende de återbetalningssituationer som beskrivits ovan. Denna princip har även åberopats i vissa nu aktuella situationer som ett av huvudargumenten till varför en sådan återbetalning även generellt ska vara skattefri oaktat att mervärdesskatten tidigare dragits av som en kostnad11.

I 15 kap. 6 § IL (1999:1229) regleras vissa situationer då ingående mervärdesskatt ändå skall tas upp som en intäkt. Tidigare fanns i 73 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt en regel som innebar att i den mån avdrag hade gjorts vid inkomsttaxeringen för ingående mervärdesskatt och den ingående mervärdesskatten därefter återbetalades så utgjorde återbetalningen en skattepliktig intäkt. Bestämmelsen återfanns även i 19 § kommunalskattelagen (1928:370) men togs inte med i IL.

Det är min uppfattning att lagstiftaren i 15 kap. 6 § IL uttryckligen reglerat när mervärdesskatt ska utgöra en skattepliktig intäkt och därmed saknas lagstöd för att ta upp en återbetalning av mervärdesskatt som en skattepliktig intäkt12. Hade lagstiftaren avsett att en sådan återbetalning skulle beskattas hade det legat nära till hands att låta bestämmelsen i 19 § kommunalskattelagen föras över till nuvarande 15 kap. 6 § IL, alternativt 16 kap. 16 § IL13.

2.2 Två olika situationer – samma bedömning

Med utgångspunkt i de typfall som redovisats ovan kan en tydlig skillnad identifieras.

I typfall 1 har mervärdesskatt kommit att debiteras på omsättningar som i ett senare skede visar sig vara undantagna från skatteplikt, alternativt att mervärdesskatt debiterats med en för hög skattesats.

Typfall 1 innebär således att det till följd av en efterföljande händelse visats att man helt eller delvis felaktigt redovisat och debiterat mervärdesskatt på tillhandahållanden av varor eller tjänster.

Den så kallade mervärdesskatt som sedermera återbetalas utgör då inte mervärdesskatt utan en sedvanlig inkomst och skall således tas upp i enligt med 15 kap. 1 § IL.

I typfall 2 är situationen annorlunda. Här har man till följd av en gängse uppfattning om rådande rättsläge ej begärt återbetalning av, eller gjort avdrag för, den ingående mervärdesskatten i tron att någon sådan rätt inte förelåg. Istället har man kostnadsfört den ingående mervärdesskatten över resultaträkningen som en kostnad i verksamheten. Senare visar det sig att rätt till avdrag eller återbetalning faktiskt förelåg och därför har den tidigare kostnadsförda mervärdesskatten återbetalats av staten.

Vad som återbetalas är således mervärdesskatt som redan från början skulle ha hanterats inom ramen för mervärdesskattesystemet och således inte skulle ha påverkat det skattepliktiga resultatet det år den kostnadsfördes.

Det är min uppfattning att eftersom mervärdesskatt varken ska anses utgöra en intäkt eller en kostnad ska således inte heller återbetalningen tas upp till beskattning då den återbetalas.

Det faktum att den skattskyldige därmed riskerar att hamna i en situation där denne medges såväl kostnadsavdrag som en skattefri återbetalning av samma mervärdesskatt förändrar inte detta faktum. Som påtalats av Kammarrätten i Stockholm är rätten till återbetalning inte beroende av att mervärdesskatten tidigare kostnadsförts, utan skall hanteras självständigt inom ramen för mervärdesskattesystemet14. Det saknar således betydelse för frågan om det återbetalda beloppet ska tas upp som en skattepliktig intäkt om det tidigare kostnadsförts eller ej. Om återbetalning senare medges är visserligen den tidigare kostnadsföringen felaktig och borde inte medgetts och ska även, då det är möjligt, rättas genom omprövning, detta innebär dock inte att återbetalningen är skattepliktig.

2.3 Skattepliktig intäkt och ej avdragsgill kostnad?

Ytterligare stöd för att rättelse skall ske det år då den felaktiga kostnadsföringen skedde, kan enligt mig utläsas direkt ur lagen.

Av 16 kap. 16 § IL framgår e contrario att endast ej-avdragsgill eller ej-återbetalningsbar mervärdesskatt får dras av.

I typfall 2, då man i efterhand kan konstatera att detta inkomstskatterättsliga avdrags- och återbetalningsförbud aktualiserats är det kostnadsföringen som är direkt lagstridigt, och därigenom rimligen den som ska korrigeras för att uppnå ett inkomstskattemässigt korrekt resultat.

Ett synsätt där man istället väljer att beskatta återbetalningen och anser att det därigenom skett en form av återföring av det tidigare gjorda avdraget är svår att förena med lydelsen av 16 kap. 16 § IL.

Vidare kan en jämförelse göras med 16 kap. 18 § IL som rör de fall då avdrag tidigare gjorts för utländsk skatt som senare återbetalas. I detta fall anges uttryckligen att återföring av avdraget ska ske, dvs. återbetalningen av den utländska skatten ska tas upp till beskattning. Någon liknande formulering återfinns inte i 16 kap. 16 § IL avseende en återbetalning av mervärdesskatt. Det är enligt min mening troligt att om lagstiftaren avsåg att en dylik återbetalning skulle vara skattepliktig så skulle 16 kap. 16 § IL utformats på motsvarande sätt och angett att en återföring av avdragen mervärdesskatt skulle ske15.

Så som gällande rätt nu framstår bör det således vara möjligt att hävda att återbetalningen är skattepliktig med stöd av praxis16 samtidigt som det kan göras gällande att det tidigare gjorde avdraget strider mot 16 kap. 16 § IL och borde omprövas. Detta då mervärdesskatten i ett senare faktiskt visat sig vara avdragsgill eller återbetalningsbar inom ramen för mervärdesskattesystemet och således inte får dras av som en kostnad enligt 16 kap. 16 § IL. En sådan ordning skulle därmed leda till att en skattskyldigs tidigare kostnadsföring av ingående mervärdesskatt korrigeras genom omprövning samtidigt som denne tvingas ta upp motsvarande belopp till beskattning. I praktiken kommer givetvis inte en sådan situation uppstå men det är tveksamt huruvida en sådan irrationalitet borde existera ens i teorin.