Expertskatt – några ytterligare kommentarer

3.1 Arbetsgivare och arbetstagare

Förutsättningarna för expertskatt framgår av IL 11 kap. 22 §. Kategorin arbetstagare som omfattas av reglerna framgår av första stycket, och övriga formella kriterier av andra stycket. Följande krav framgår av andra stycket:

• Arbetsgivaren ska höra hemma i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige.

• Arbetstagaren får inte vara svensk medborgare.

• Arbetstagaren får inte ha varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjades.

• Vistelsen i Sverige ska vara avsedd att vara i högst fem år.

En förutsättning för att expertskatt ska beviljas är dels att den anställde är anställd av en svensk arbetsgivare, eller av en svensk filial till ett utländskt företag, och att anställningen i Sverige är tidsbegränsad till högst fem år. En anställd som är tillsvidareanställd i Sverige, eller som är anställd av ett utländskt företag som inte är samma juridiska person som det svenska bolag som den anställde utför arbetet i Sverige för, uppfyller formellt sett inte kraven för expertskatt.

3.2 Anställningsavtal med utländsk arbetsgivare

Många av de experter som kommer till Sverige är anställda av ett moder- eller dotterbolag i utlandet och sänds ut till Sverige för att arbeta här under en viss period. I många fall finns inte ett svenskt anställningsavtal utan i stället har den anställde ett s.k. assignmentavtal, d.v.s. ett avtal som reglerar tjänstgöringen i Sverige och som är ett tillägg till den anställdes anställningsavtal i hemlandet. Assignmentavtalen innehåller normalt sett information om att den anställde ska arbeta för ett svenskt bolag under ett visst antal år, lönevillkor och andra villkor för arbetet i det tillfälliga anställningslandet.

Vår erfarenhet är att Forskarskattenämnden godtar assignmentavtal trots att de inte är upprättade med den svenska arbetsgivaren. Det har därmed inte varit något problem i praktiken att det inte finns något svenskt anställningsavtal.

3.3 Svenska anställningsavtal och femårsgränsen

Utländska experter med en svensk arbetsgivare har oftast ett tillsvidareavtal, vilket är det normala i Sverige. Avtalet gäller tills det sägs upp av arbetsgivaren eller den anställde, och det är därmed inte tidsbegränsat. Formellt sett uppfyller därmed inte anställda med tillsvidareavtal reglerna för expertskatt, eftersom det är ett krav att vistelsen i Sverige ska vara tidsbegränsad till högst fem år.

Inte heller detta formella fel har visat sig vara något hinder för expertskatt. Uppgifterna om att avsikten med vistelsen i Sverige är begränsad till viss tid godtas trots anställningsavtalets utformning. I de fall den anställde beslutat att stanna kvar i Sverige efter att den initiala perioden gått ut, så har detta inte påverkat tillämpningen av expertskatten retroaktivt. Däremot har de formella kriterierna för expertskatt inte längre varit uppfyllda vilket innebär att de flesta beslut om förlängning av vistelsetiden i Sverige torde ha fattats efter att den treårsperiod har gått ut, under vilken expertskatten gäller.

3.4 Giltighetstid

Ansökan om expertskatt görs vanligtvis på blanketten Ansökan om skattelättnader Utländska arbetstagare (FSN 1720 eller FSN 1226 enligt de nya reglerna) som finns på Forskarskattenämndens hemsida. Ansökan kan också göras på annat sätt, det enda formkravet är att ansökan är skriftlig och att den lämnas in inom tre månader från det att arbetet påbörjades i Sverige.

Av IL 11:22 3 st. framgår att expertskatten bara får tillämpas under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen i Sverige. Av 6 § i lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden framgår att ansökan skall ha kommit in till nämnden senast tre månader efter det att arbetstagaren påbörjat arbetet i Sverige. På ansökningsblanketten om expertskatt ska både uppgift om ankomstdag i Sverige och datum för arbetets påbörjande anges.

Om den anställde kommer till Sverige innan han påbörjar arbetet här kan den påverka beslutets giltighetstid. Två exempel visar effekter det får för expertskattens tillämpning.

3.5 Utbetalning av lönen

Enligt lagtexten ska arbetsgivaren höra hemma i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige, d.v.s. en svensk filial till ett utländskt företag. Värt att notera är att IL inte ställer upp något krav på vilket företag som ska betala ut lönen. Av 1 § 2 st. i lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden framgår dock att ”vid tillämpning av denna lag är arbetstagare den som tar emot ersättning och arbetsgivare den som betalar ut ersättning”.

Många av de anställda som kommer till Sverige för att arbeta här under en begränsad till sänds ut av sin arbetsgivare i hemlandet som VD, ekonomichef, HR-chef eller liknande för ett svenskt företag som ingår i en koncern med bolag i flera länder. De anställda arbetar i de flesta fall för ett företag som är ett svenskt dotterbolag till det utländska moderbolaget, och endast i undantagsfall för ett företag som är en svensk filial till det utländska moderbolaget. Detta kan ställa till problem när det gäller tillämpningen av expertskatten.

Av ansökningsblanketten framgår att arbetsgivaren ska vara det företag som betalar ut ersättningen och som ska höra hemma i Sverige eller ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige. Besluten om expertskatt är mycket kortfattade. I de fall expertskatt beviljas anges att beslutet gäller för ersättningar för arbetet hos det svenska bolaget och som betalas ut av detta bolag. Ansökningsblanketten bifogas som en kopia.

Anställda som kommer till Sverige för att arbeta här en begränsad tid har vanligtvis kvar sin grundanställning i hemlandet, och avsikten är vanligtvis att den anställde ska återvända dit när tjänstgöringen i Sverige har avslutats. Eftersom de anställda inte har flyttat permanent till Sverige har de i de flesta fall också kvar en stark koppling till hemlandet, t.ex. genom bostad och socialförsäkringstillhörighet. Det är därför mycket vanligt att hela eller en del av den kontanta lönen utbetalas i hemlandet, och att den anställde sedan överför den del av lönen till Sverige som den anställde behöver för att arbeta här.

Den omständighet att lönen utbetalas av ett bolag i den anställdes hemland kan medföra att expertskatten inte gäller på den delen av lönen. Det finns två avgöranden från Kammarrätten som avser lön från en utländsk utbetalare.

Kammarrätten i Göteborg meddelade i dom 2009-04-16 (Mål nr 206-08) att en anställd var berättigad till skattelättnader enligt IL 11 kap. 22–23 §§. Målet avsåg lön till en anställd som var VD för ett svenskt aktiebolag. Den anställde var anställd av ett bolag i Tyskland men VD för det svenska bolaget. Det fanns ett muntligt anställningsavtal mellan det svenska bolaget och den anställde. Lönen betalades av det tyska företaget. Lönekostnaden vidarefakturerades till det svenska bolaget. Kammarrätten fann vid en sammantagen bedömning att de utbetalningar som hade gjorts av det tyska bolaget fick anses vara ersättning som förmedlats på uppdrag av det svenska bolaget.

I ett liknade fall kom Kammarrätten i Stockholm två månader senare till motsatt slutsats. I en dom som meddelades 2009-06-16 (Mål nr 8670-07) fann Kammarrätten att Forskarskattenämndens beslut om skattelättnad endast avsåg ersättningar för arbete hos det svenska bolaget och ersättningar som betalats ut av detta bolag. I det aktuella fallet fanns ett assignmentavtal om att den anställde skulle sändas ut av sin finska arbetsgivare för att arbeta för det svenska bolaget. Lönen betalades av det finska bolaget och lönekostnaden vidarefakturerades till det svenska bolaget. I detta fall ansåg Kammarrätten inte att det var fråga om en utbetalning som det finska bolaget hade gjort på uppdrag av det svenska, trots att det var visat att den anställde arbetade för det svenska bolaget och att det var det svenska bolaget som hade rätt till det arbete den anställde utförde samt även bar kostnaden för den anställde.

EG-domstolen kom i Mål nr C-292/04 fram till att en medlemsstat inte får inskränka rätten till en skattereduktion till att endast avse företag som var etablerade i den egna medlemsstaten. Bakgrunden var att lagstiftningen i Tyskland, som då gällde, medgav att personer som var obegränsat skattskyldiga fick dra av 3/7-delar av utdelningen de erhöll från den tyska skatten. Skattereduktionen medgavs inte för utdelning från företag som var etablerade i andra medlemsstater. Domstolen fann att den tyska lagstiftningen utgjorde ett hinder för den fria rörligheten för kapital.

För expertskatten uppkommer ett liknande problem. Bestämmelserna om att expertskatt endast kan tillämpas på lön som utbetalas från ett svenskt bolag innebär att lön från en utbetalare i Sverige beskattas till 75 % medan lön från en utbetalare utanför Sverige beskattas till 100 %.

Det borde vara i allas intresse, anställda, arbetsgivare såväl som domstolar, att ansökan om ett förhandsbesked görs hos EU-domstolen för att få det prövat om de svenska reglerna, om att expertskatt endast kan tillämpas på lön som utbetalas av en svensk utbetalare, strider mot reglerna om fri rörlighet för kapital inom EU.

4.1 Månadslön eller årslön

Enligt de nya reglerna ska lön och annan ersättning för arbetet i Sverige under hela anställningen överstiga två prisbasbelopp per månad. Formuleringen ger upphov till två olika frågeställningar.

Den första frågan är om den skattefria delen av ersättningen ska räknas in i månadslönen. En anställd som har en månadslön på 80 000 kr i månaden kommer inte komma upp i beloppsgränsen för att kvalificera för expertskatt.

Om arbetsgivaren utöver lönen betalar 10 000 kr per månad för barnens skolavgifter för grundskola uppgår ersättningen för arbete i Sverige till 90 000 kr per månaden. Av detta belopp blir 30 000 kr skattefritt (80 000 × 25 % + 10 000) och 60 000 kr skattepliktigt (80 000 × 75 %).

Vår uppfattning är att all ersättning som avser arbetet i Sverige, d.v.s. även de avgiftsfria skolförmånerna, ska räknas med vid beräkningen av månadslönen. Den anställde som erhåller ersättningen ovan bör därmed kvalificera för expertskatt.

Den andra frågan avser anställda vars månadslön understiger 88 000 kr per månad, men som erhåller engångsersättningar eller rörlig lön, t.ex. bonus eller semesterersättning.

Enligt lagtexten ska villkoren för expertskatt anses vara uppfyllda om lönen för arbetet i Sverige under hela anställningen överstiger två prisbasbelopp. Ansökningsblanketten är utformad på ett sådant sätt att expertskatt ska medges för lön som per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas. Det finns således en skillnad avseende om det är månadslönen varje enskild månad eller den genomsnittliga månadslönen för anställningsperioden som ska gälla, samt om den aktuella perioden ska anses utgöras av hela anställningsperioden eller endast det kalenderår då arbetet påbörjas.

Den anställde har en månadslön på 80 000 kr per månad, och har utöver detta belopp en bonusmöjlighet på tre månadslöner. Den anställde erhåller under 2012 hela bonusen om 240 000 kr vilket innebär att årslönen uppgår till 1 200 000 kr. Utslaget på hela kalenderåret uppgår lönen till 100 000 kr per månad, och den totala ersättningen för arbetet i Sverige överstiger därmed två prisbasbelopp per månad.

Ska den anställde i detta fall beskattas för årslönen inklusive bonusen, d.v.s. 1 200 000 kr, eller ska den anställde beskattas för 75 % av detta belopp, d.v.s. 900 000 kr?

Frågan är då hur nästkommande år ska bedömas, om den anställde inte erhåller någon bonus eller i de fall månadslönen sänks så att den inte längre uppgår till två prisbasbelopp per månad. Innebär det att expertskatten kan rivas upp retroaktivt om ersättningen för arbetet i Sverige under den sammanlagda anställningen i Sverige kommer att understiga två prisbasbelopp per månad? Enligt gällande praxis så ändras inte taxeringen retroaktivt när en tidsbegränsad anställning övergår till en visstidsanställning och man kan således argumentera för att samma ska gälla när lönenivån förändras mellan kalenderåren eller månaderna under samma kalenderår.

Vår uppfattning är att lönen måste beräknas för varje kalenderår för sig, och att samtliga skattepliktiga ersättningar som utgått under året ska räknas med i löneunderlaget. Om lönen uppgår till minst två prisbasbelopp per månad för de månader den anställde arbetat i Sverige under det aktuella kalenderåret, är förutsättningarna för att tillämpa expertskatten uppfyllda för detta kalenderår. Skolkostnader och annan ersättning som är undantagen från beskattning om expertskatt beviljas ska räknas med när den beskattningsbara inkomsten fastställs. Att dessa ersättningar sedan inte beskattas påverkar inte detta.

4.2 Tröskeleffekter

Med tanke på de nya reglernas utformning kommer det uppstå tröskeleffekter för arbetsgivaren, där det blir billigare att höja lönen för att få expertskatt. Om den anställde får expertskatt reduceras underlaget för arbetsgivaravgifter till 75 % av lönen och andra förmåner. Vissa förmåner undantas helt från skatt och arbetsgivaravgifter i Sverige. En höjd lön kan i vissa fall medföra att totalkostnaden för arbetsgivaren minskar eftersom underlaget för arbetsgivaravgifter sänks om expertskatt beviljas.

Ej expertskatt Expertskatt

Lönekostnad ?87 900 ?88 000

Arbetsgivaravgift ?27 618 ?20 737

Totalkostnad 115 518 108 737

Exemplet visar att arbetsgivaren sparar ca 6 800 kr i arbetsgivaravgifter per månad på att höja lönen 100 kr. Brytpunkten för när det lönar sig att höja lönen för att få en lägre totalkostnad beror på de sammanlagda lönekostnaderna, och för att göra en sådan beräkning måste man också ta med andra lönekostnader som semesterersättning och pensionskostnader.

4.3 Nettolön i kombination med expertskatt

Många anställda som arbetar tillfälligt utomlands har en lön som utgår från den nettolön efter skatt och i vissa fall även efter justering för kostnadsnivån i arbetslandet (s.k. cost of living). I många fall utgår också en särskild utlandsersättning som även den baseras på nettolönen, och förmåner för t.ex. bostad, bil, skolkostnader för barn, som är s.k. nettoersättningar där arbetsgivaren åtar sig att betala skatten i arbetslandet.

Skatteavdrag ska göras med 43 % för anställda utan expertskatt med en bruttolön på 88 000 kr i månaden (tabell 30, år 2011). Skatteavdraget blir därmed 37 840 kr per månad, och nettolönen efter skatt 50 160 kr per månad. För anställda med expertskatt blir 75 % av lönen undantag från beskattning. Skatteavdrag görs därmed från den skattepliktiga delen av lönen, d.v.s. på 66 000 kr per månad. Skatteavdraget blir 25 438 kr (29 %) och nettolönen 62 562 kr per månad. Den anställdes disponibla inkomst efter skatt har därmed ökat med ca 12 400 kr per månad.

Ej expertskatt Expertskatt

Bruttolön 88 000 88 000

Skattesats 43 % 29 %

Skatt 37 840 25 438

Nettolön efter skatt 50 160 62 562

Omräkning av en viss nettolön till bruttolön görs normalt sett enligt formeln bruttolönen = nettolönen dividerad med (1–skattesatsen), eller B=N/(1–S). Enligt Skatteverkets ställningstagande om beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal (Dnr 131 644285-06/111, daterad 2006-11-02) framgår under punkt 4.4 att bruttolönen ska beräknas enligt formeln [bruttolön × 75 %] × skattesats = nettolön. Om man utgår från nettolönen innebär det att nettolönen dividerat med [1–(skattesatsen × 75 %)] = bruttolönen.

Kombinationen expertskatt och nettolön ger stora tröskeleffekter och det kan vara svårt att fastställa vilken nettolön som ger en bruttolön som når upp till beloppsgränsen 88 000 kr per månad. Vilken skattesats ska användas vid beräkning av bruttolönen? Ska den anställde ha rätt till expertskatt vid en nettolön om 50 160 kr, eller måste nettolönen uppgå till lägst 62 562 kr per månad (se exemplet ovan)? Vad händer i så fall med anställda med en nettolön mellan dessa belopp? En bruttoberäkning av lönen med skattesats utan hänsyn till expertskatt kommer leda till en bruttolön som överstiger 88 000 kr per månad, och de anställda uppfyller då kriterierna för expertskatt.