En modell för beskattning av kassaflöden för aktiebolag – särskilt IFRS-företag

Denna uppsats skrivs utifrån ett de lege ferenda perspektiv och avses skapa debatt kring det svenska systemet för företagsbeskattning för i första hand de noterade företagen.1 I artikeln presenteras en modell för beskattning av främst IFRS-företag.2 Med hjälp av ett antal exempel förklaras hur denna modell är tänkt att kunna användas. Vidare ges i artikeln förslag på lösning av några av de problem som nuvarande samband mellan redovisning och beskattning skapar. I Sverige har under de senaste tio åren detta samband ifrågasatts, främst på grund av den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. Normerna som utvecklats för noterade företag har sin grund i IASB:s regelverk, IFRS, som påverkat både europeiska och nationella normgivares regler. Dessa normer har till syfte att avbilda den ekonomiska verkligheten där principen substance over form sätts i centrum för att ge en rättvisande bild av ekonomisk verklighet. Detta leder till konflikt med de svenska skattereglerna som är utformade utifrån en kontinental syn på redovisningen. Ett sätt att lösa en del av problematiken med utvecklingen av den internationella redovisningens påverkan på företagsbeskattning är att inte implementera de redovisningsregler för redovisning i juridisk person som är svårförenliga med det svenska skattesystemet. Ett exempel på detta är de upphävda bestämmelserna i 4 kap. 14 f och g §§ ÅRL om möjlighet för aktiebolag att i sina finansiella rapporter för redovisning i juridisk person värdera tillgångar till verkligt värde, inte hann att träda i kraft eller tillämpas innan de utmönstrades ur ÅRL.3 I uppsatsen diskuteras en annan lösning som innebär att redovisningen knyts närmare aktiebolagsbeskattningen. Detta sker genom att en skattemodell som bygger på den obligatoriska rapporten för IFRS-företag, kassaflödesrapporten, används i utvecklad form för beräkning och beskattning av det skattemässigt kassaflödesbaserade resultatet.

1 Inledning

I Sverige råder ett starkt samband mellan företagens externa redovisning och företagens inkomstskatt. Sambandet mellan redovisning och beskattning fick sina grunddrag genom Kommunalskattelagen (1928:370) och Bokföringslagen (1929:117). Detta samband har således funnits i drygt åttio år. Sambandet har under tidens gång utretts vid flera tillfällen utan att det resulterat i att det upphört.4 Således föreligger fortfarande vad man i den skatterättsliga doktrinen betecknar som materiellt samband.5 Med detta menas att skatterätten följer den disposition som företaget gjort i sin redovisning om den är i överensstämmelse med god redovisningssed om inte förfarandet strider mot en särskild skatteregel. I det sistnämnda fallet styr den skatterättsliga regeln utfallet.6

Med formellt samband menas att skatterätten ställer som krav att en viss transaktion redovisas på ett visst sätt i företagens externa redovisning för att beskattning ska ske på ett visst sätt.7 Det materiella och det formella sambandet brukar kallas för det kopplade området. I vissa fall saknas samband mellan redovisning och beskattning. Här finns särskilda skatteregler och detta område brukar benämnas det icke-kopplade området eller det frikopplade området.

Det materiella sambandet och det formella sambandet kan beskrivas som två huvudalternativ.

Periodiseringen av en transaktion kan också vara sammansatt på så sätt att en del av frågan kan besvaras av god redovisningssed (materiellt samband) och en del av skatterättsliga regler. Denna situation kan benämnas partiellt materiellt samband eller mixad reglering.8

Svensk redovisning har fram till och med tidpunkten då Redovisningsrådet började utfärda rekommendationer och uttalanden huvudsakligen byggt på en kontinental redovisningstradition.9 Detta innebär bl.a. att försiktighetsprincipen varit dominerande vid värdering av tillgångar och skulder och att realisationsprincipen varit dominerande för intäktsredovisningen. I och med Redovisningsrådets bildande och inledandet av översättningarna av IASC:s (International Accounting Standards Committee) internationella redovisningsstandarder (IAS) kom den anglosaxiska redovisningstraditionen att få en allt större inverkan på svensk redovisning. Detta innebar att rekommendationerna alltmer beskrev den ekonomiska verkligheten på ett utförligare sätt och att principen substance over form blev alltmer betydelsefull vid normgivning och vid upprättande av finansiella rapporter.

Genom Sveriges medlemskap i EU samt att Europaparlamentet och rådet beslutat att anta en förordning som innebär att internationella redovisningsstandarder ska tillämpas för företag som har sina värdepapper noterade på en marknadsplats, har den anglosaxiska redovisningstraditionen fått en mycket starkare inverkan på de svenska noterade företagens informationsgivning.10 Detta innebär att det i redovisningen införts kriterier för definitioner av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader och att en tillgång/skuldsyn på redovisningen har införts. Den tidigare förhärskande intäkts/kostnadssynen och matchningsprincipen har därmed fått minskad betydelse.

Den senaste utredningen, den s.k. SamRoB-utredningen, fick i uppdrag att förutsättningslöst utreda hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning bör se ut i framtiden.11 Utredningen tolkade och omformulerade detta som ”när skall beskattning ske”.12 Utredningen skulle med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövdes med anledning av förslagen i prop. 2004/05:24 Internationell redovisning i svenska företag, för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen skulle upprätthållas.

I sitt delbetänkande föreslog utredningen att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning skulle bibehållas.13 Anledningen var att utredningen enligt direktivet inom en viss tid skulle presentera ett förslag om hur beskattningen skulle anpassas till värdering av tillgångar till verkligt värde i redovisningen.14 Eftersom utredningskommittén inte hade hunnit utreda frågan tillräckligt föreslog man i sitt delbetänkande att mellanskillnaden mellan redovisat värde och det verkliga värdet av en tillgång vid värdeuppgång skulle tas upp till beskattning hos ett skattskyldigt aktiebolag.15 Vid värdenedgång skulle skattemässigt avdrag medges.16 Avdraget skulle dock begränsas till tidigare belopp som tagits upp som intäkt.16 Om det verkliga värdet gick ned under ursprungligt redovisat värde skulle däremot en sådan värdenedgång inte vara avdragsgill.16

Utredningens förslag omfattade förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar, biologiska tillgångar som utgör skog samt finansiella instrument som skattemässigt kan klassificeras som kapitaltillgångar.16 Utredningen föreslog vidare att några bestämmelser inte skulle blir föremål för lagstiftning förrän utredningen avlämnat sitt slutbetänkande.16

I utredningens slutbetänkande redovisades ett motsatt förslag dvs. att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning skulle avskaffas.21 Beträffande frågan hur verkligt värde skulle behandlas vid ett slopat samband föreslog utredningen att skillnaden mellan verkligt värde och skattemässigt värde skulle beskattas om ett bolag redovisar skillnaden som fritt eget kapital. För att undvika beskattning måste således värdeförändringen redovisas som bundet eget kapital. Utredningen anförde fyra huvudsakliga skäl till varför det materiella sambandet skulle upphöra.

Det första skälet är att det materiella sambandet tidigare byggt på sunda företagsekonomiska principer och att företaget kommit att ha ett egenintresse i att ta fram vinster till beskattning. Utvecklingen av redovisningen har istället lett till en omfattande tillämpning av särskilda redovisningsprinciper i juridisk person. Därigenom har de huvudsakliga skälen för ett materiellt samband ur samhälleliga synpunkter fallit bort.

Det andra skälet som utredningen anför är att den internationella redovisningsnormgivningen är mindre lämpad att ligga till grund för beskattning och att detta även är svårt att förena med synen på skatteförmåga och att detta även kommer att leda till tillämpningssvårigheter. Som exempel anger utredningen marknadsprincipens och principens substance over form påverkan på redovisningen och beskattningen.22

Det tredje skälet är att redovisningen i framtiden kommer ha fyra olika regelverk och skilda regler för olika stora företag.23 En beskattning som bygger på dessa olika regelverk skulle bli för omfattande, svårtillämpbar och öka risken för skattearbitrage.

Det fjärde skälet för ett slopande av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning är att det blir enklare att hantera förändringar i redovisningen och i omgivningen.

Utredningen menar att om utvecklingen fortsätter som hittills kommer förr eller senare frågan på nytt att ställas om ett avskaffande av det materiella sambandet. SamRoB-utredningens förslag har inte lett till någon lagändring. Något annat förslag från regeringen som innebär förändring av befintliga redovisningsregler eller skatteregler har inte presenterats, trots att detta har hög angelägenhetsgrad, eftersom bland annat möjligheten till värdering till verkligt värde utgör en viktig del i de noterade bolagens informationsgivning.24

Förslaget att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning av företag har fått stark kritik av ledamöterna i utredningen. Skiljaktig mening i denna del har anförts av flertalet av utredningens ledamöter.25 I den juridiska doktrinen och den ekonomiska litteraturen har SamRoB-utredningens förslag diskuterats sparsamt.26

I det förutsättningslösa uppdraget fanns vissa fundamentala principer som beskattningssystemet skulle byggas på. En sådan princip var att den ekonomiska dubbelbeskattningen för aktiebolag skulle upprätthållas. Med detta avses att en inkomst ska vara föremål för beskattning en gång i bolagssektorn och en gång då den utdelas till aktieägarna.

Beträffande problematiken med att lösa värdering till verkligt värde i rättssubjekt som är skattskyldiga till inkomstskatt har efter SamRoB-utredningens förslag att avskaffa sambandet mellan redovisning och beskattning, regeringen nu beslutat om att de införda lagändringarna i 4 kap. 14 f och g §§ ÅRL ska upphävas. Reglerna hann aldrig träda i kraft förrän de utmönstrades ur ÅRL.27 Regeringen anger att samhälleliga behov inte längre föreligger för att tillåta värdering till verkligt värde. Vidare avser regeringen att återkomma med möjligheten att värdera till verkligt värde. Tidpunkt för när en sådan utredning kommer att tillsättas har inte aviserats.

En ny företagsutredning har tillsatts av regeringen.28 I uppdraget ingår inte uttryckligen att utreda hur det framtida sambandet mellan redovisning och beskattning bör utformas.

Mot bakgrund av ovanstående känns det meningsfullt att undersöka om andra modeller än den traditionella kan utvecklas för att både tillvarata skatteförmåga, likformighet och neutralitet vid beskattning bättre än dagens regelverk samt att möjliggöra för aktiebolag att i redovisningen följa internationella redovisningsstandarder i de finansiella rapporterna i juridisk person.29

2 Utgiftsskatt – beskattning av privatpersoners konsumtion i en kassaflödesmodell

Idén om en skattemodell som bygger på beskattning av kassaflöden är inte ny. Professor Sven-Olof Lodin gör i sin biografi en kort internationell beskrivning av utgiftsskattens historia.30 Den inleds med den engelske filosofen Hobbes tankar om att konsumtion utgör en lämpligare bas för medborgarnas beskattning än deras inkomster och sträcker sig fram till slutet av 1950-talet då Kaldor publicerat sin kända studie om utgiftsskatt.31 Den praktiska tillämpningen av modellen har dock varit restriktiv.32

I Sverige tillsattes en utredning med Sven-Olof Lodin som utredare för att utreda lämpligheten av att införa en s.k. utgiftsskatt för privatpersoner och enskilda näringsidkare.33 Utredningens förslag bygger på en beskattning av kassaflöden under ett beskattningsår där i stort sett alla inbetalningar och utbetalningar ingick i skattebasen i den mån de inte kunde hänföras till vad som betecknas som sparande. Om således sparande sker undantas detta från inkomstbeskattning tills konsumtion sker. Vid konsumtion återläggs beloppet och beskattning sker. Utgiftsskatten byggde också på en progressiv skatteskala. Tanken med utgiftsbeskattningen var att denna skulle utgöra ett komplement till den konventionella beskattningen av privatpersoners taxerade förvärvsinkomst.

Utgiftskommittén fick under ordförandeskap av Ingemar Mundebo i uppdrag att belysa konsekvenserna av att införa en utgiftsskatt som alternativ eller komplement till inkomstskatten.34 Av utredningen framgår att utgiftsskatten i princip är tänkt för fysiska personer. För aktiebolag och andra beskattade juridiska personer ansågs den knappast aktuell.35

3 Kassaflödesbeskattning för företag i den ekonomiska och skatterättsliga litteraturen

Den ekonomiska litteraturen beträffande kassaflödesbeskattning för företag kan sägas innehålla olika varianter på beskattning av kassaflöden in och ut.36 Utifrån Meadekommissionens klassificering i olika skattebaser kan två huvudsakliga varianter urskiljas i den ekonomiska litteraturen.37 Dessa är ”R” och ”R+F” som kan sägas utgöra standarden i litteraturen om kassaflödesbeskattning.38 ”R” betecknar inbetalningar för försäljning av varor, tjänster och anläggningstillgångar samt utbetalningar av material, löner och köp av anläggningstillgångar.39 Beteckningen ”R” anses således beteckna reala in- och utbetalningar.40 F” betecknar kassaflöden orsakade av finansiella transaktioner utom sådana som kan hänföras till transaktioner som påverkar företagets eget kapital. Dessutom undantas flöden orsakade av ökning och minskning av innehav av aktier i utländska företag.41 Skattebasen, som betecknas ”R+F”, innefattar förutom transaktioner som är hänförliga till varor, tjänster och materiella anläggningstillgångar även finansiella transaktioner. Meadekommissionen skilde även på sådana transaktioner som påverkade ett företags eget kapital. Dessa transaktioner betecknades med ”S”.42 Slutligen så betecknades inbetalningar respektive utbetalningar av skatt med ”T”.

Någon modell som mer utförligt behandlar olika möjligheter att beskatta företagens kassaflöden har mig veterligen inte presenterats i den ekonomiska eller juridiska litteraturen.43 I uppsatsen kommer jag att undersöka en modell som schematiskt kan betecknas som en blandform av ”R”, ”R+F” och ”S” och som innebär att kassaflöden från vad jag betecknar som löpande verksamhet, investeringsverksamhet samt finansiell verksamhet delvis kommer att ingå i skattebasen. Modellen bygger på och är en utveckling av den obligatoriska kassaflödesrapporten för IFRS-företag och presenteras vidare i avsnitt 6.1.

Behovet av en kassaflödesskatt som ersätter en traditionell inkomstskatt för aktiebolag har framförts i den ekonomiska litteraturen för amerikanska förhållanden. Utifrån effektivitet och minskad möjlighet till oönskad skatteplanering med Enron som verkligt typfall, argumenterar Edwards för att en kassaflödesskatt bör ersätta den nuvarande modellen för bolagsbeskattning i USA.44 Auerbach argumenterar för att en modern bolagsskatt bör införas i USA och att denna ska bygga på en inhemsk destinationsbaserad kassaflödesskatt som beskattar både inhemska reala och finansiella kassaflöden in och ut.45

4 Förutsättningar för den fortsatta diskussionen

I uppsatsen antas att bolagsskatten för enkelhets skull utgör 10 % av det skattemässiga kassaflödebaserade resultatet. Vidare antas att de flesta av nuvarande skatteregler för skattefria intäkter som kan tänkas uppkomma i ett aktiebolag kvarstår oförändrade, även i en beskattningsmodell som bygger på beskattning av kassaflöden.46 Ett exempel utgör vinster på svenska premieobligationer m.m.47 I uppsatsen antas vidare att de flesta av de nuvarande skattereglerna för ej avdragsgilla kostnader som kan hänföras till företagets löpande verksamhet kvarstår. Exempel utgörs av reglerna om avdrag för gåvor, föreningsavgifter m.m.48 Jämfört med dagens skatteregler innebär kassaflödesbeskattning att bokföringsmässiga grunder inte styr tidpunkten för beskattningen utan att periodiseringen sker enligt en kontantprincip. Anledningen till att jag inte tar upp avskaffandet eller förändring av nuvarande regelverk för skattefria intäkter respektive ej avdragsgilla kostnader är att jag vill inrikta den fortsatta diskussionen på avskaffandet av värderingsregler och klassificeringsregler och beskatta faktiska kassaflöden. Undantag görs dock för räntor där ett avdragsförbud föreslås i syfte att skattemässigt jämställa betalda räntor med betalda utdelningar. Detta innebär att skattebasen i denna uppsats utökas till att omfatta även finansiella transaktioner såsom upptagande av lån, amortering, nyemission och aktieägartillskott samt införandet av begränsningar för avdragsrätt för utbetald ränta. Jag utgår således i denna artikel från en bred skattebas.49

Uppsatsen behandlar företrädesvis hur transaktioner mellan skattesubjekt där det idag föreligger bolagsbeskattning ska beskattas. Transaktioner mellan aktiebolag och privatpersoner behandlas översiktligt.

Beträffande de skattemässiga värderingsreglerna föreligger idag en skillnad mellan företag som är kapitalintensiva och konsultföretag och andra kunskapsföretag vars största och viktigaste tillgång sitter i humankapitalet dvs. kompetensen hos de människor som är anställda i företagen. Dessa företag har oftast mindre andel materiella och finansiella tillgångar än de kapitalintensiva företagen. En likformig beskattning kan oftast inte ske mellan de företag som har en betydande andel i materiella anläggningstillgångar och de företag som har en betydande andel i immateriella tillgångar som utgör humankapital. Här får de senare en större fördel skattemässigt gentemot de kapitalintensiva företagen eftersom de flesta utgifter inte behöver eller inte får aktiveras i redovisningen som tillgångar.50

Ett annat exempel utgör reglerna om räkenskapsenlig avskrivning för maskiner och inventarier. Om ett företag anskaffar ett inventarium som levererats på räkenskapsårets sista dag erhålls skattemässigt värdeminskningsavdrag med 30 % av anskaffningsvärdet oavsett om företaget lånat till inventariet eller inte. Har bolaget förlängt räkenskapsår till 18 månader medges avdrag med 45 % av anskaffningsvärdet.

Inte heller kan en värdeminskning med 30 % eller 45 % ha inträffat vid en dags ägande. Om företaget lånefinansierat sin investering eller finansierat den via egna likvida medel beaktas inte. Om företaget har skatteförmåga i form av likvida medel eller inte beaktas således inte i dagens skattemodell. Detta innebär således en skattemässig överfinansiering.

Ytterligare ett exempel utgör nedskrivning av inneliggande lager, där i princip skatterätten i de flesta fall följer redovisningsrättens regelverk. Detta tas ej upp i det följande.

Dagens skattemässiga värderingsregler är, enligt min mening, inte förenliga med en likformig beskattning eller med skatteförmågeprincipen. Regler för olika typer av tillgångar och värdering till verkligt värde beaktas inte skatterättsligt om värdering sker över anskaffningsvärdet.51 Att de skattemässiga värderingsreglerna istället skulle följa IFRS, vore i och för sig teoretiskt en möjlig väg för att grunda beskattningen på ett mer ekonomiskt verkligt resultat. En sådan beskattning torde emellertid leda till ökade kostnader för samhället genom ett ökat antal tvister mellan skattskyldiga och Skatteverket eftersom värdering till verkligt värde inte ger ett exakt värde och att det föreligger stora inslag av subjektivitet i det framtagna värdet.52 Skatteförmåga behöver således inte heller finnas trots att ett högt verkligt värde på goda grunder kan fastställas för en tillgång.53 Det kan vara så att det varken är önskvärt eller möjligt att sälja tillgången.

Finansiella anläggningstillgångar som i IFRS betecknas som finansiella instrument kan vid den redovisningsrättsliga klassificeringen få en annan beteckning än i skatterätten.54 Den finansiella ingenjörsindustrin konstruerar olika typer av finansiella instrument för att de på så sätt ska behålla de redovisningsrättsliga fördelarna, vilket innebär att instrumentet betecknas som ett egetkapitalinstrument medan det i skatterätten betecknas som skuld.55 Följden blir att detta i redovisningen anses utgöra en del av det egna kapitalet medan det i skatterätten klassificeras som skuld. Avdrag medges skattemässigt för utbetalning som räntekostnad eller kapitalförlust medan det i redovisningen behandlas som utdelning. Det är tveksamt att man skattemässigt ska behandla utdelning, som kan ses om avkastning på av ägaren utlånade medel till företaget, annorlunda än av en kapitalkostnad till en utomstående borgenär för utlånade medel. I uppsatsen antas att räntor likställs med utdelningar och således inte blir avdragsgilla för det utdelande företaget utanför bolagssfären men skattepliktiga för mottagaren.

I uppsatsen antas vidare att beskattningen av finansiella instrument, som utgör egetkapitalinstrument, likställs med beskattningen av upptagna lån. Det innebär att amortering och återbetalt aktieägartillskott behandlas på samma sätt i det utdelande eller räntebetalande företaget och att avdrag därmed medges med utbetalt belopp.

Vidare antas att avdrag inte ska medges för utdelning och ränta vid beskattningen hos det utdelande eller räntebetalande företaget och att mottagen utdelning och ränta ska inkomstbeskattas hos skattesubjekt utanför bolagssfären.56 Slutligen antas av förenklingsskäl att alla transaktioner sker i en sluten ekonomi dvs. att transaktioner med företag utanför Sverige inte beaktas i modellen.57

Ovanstående utgör exempel på i vilka avseenden skattebasen skulle kunna förändras och hur den praktiska hanteringen i en kassaflödesmodell skulle kunna gestalta sig. Det är inte möjligt att i en uppsats göra en utförligare analys av skattesystemet för fler alternativa skattebaser utifrån lämplighet för kassaflödesbeskattning. Framställningen får därför endast ses som en preliminär idéskiss som behöver vidareutvecklas.

5 Något om medelsbegrepp i en kassaflödesbeskattningsmodell?

Med medelsbegrepp i en modell för beskattning av kassaflöden avser jag vilka medel som ska ingå i de kontanta flödena in och ut från ett aktiebolag. I IAS 7 Rapport över kassaflöden p. 6–8 räknas till likvida medel, kassamedel samt disponibla tillgodohavanden hos bank och motsvarande institut. Vidare räknas till andra likvida medel än kassa och bank även kortfristiga likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp av kassa och bank och som kan omvandlas till ett känt belopp utan betydlig risk för värdefluktuationer.58 Ett exempel utgörs av innehav av statsobligationer.

En statsfinansiell nackdel med att inte ha andra likvida medel ingående i ett skattemässigt medelsbegrepp är att omplaceringar från kassa till t.ex. statsobligationer innebär att avdrag erhålls när en finansiell investering sker. Inkomstbeskattning sker den dagen då statsobligationerna säljs eller inlöses.59 Motsvarande invändning mot medelsbegreppet kan även riktas mot alla typer av investeringar som sker med egna dvs. inte lånade medel. Om upplåning sker av hela investeringsbeloppet så innebär detta två transaktioner sammantaget och netto, att någon beskattning inte sker eftersom beskattning sker med ett lika stort belopp som det medges avdrag för i en kassaflödesbeskattningsmodell.

I den fortsatta framställningen utgår jag från att avdrag för investering inte medges för utbetalningar från andra likvida medel än kassa och disponibla tillgodohavanden i banker och andra finansiella institut.

6 Kassaflödesmodell som utgångspunkt för beskattning av aktiebolag

7 Särskilda problem vid beskattningen avseende en redovisning som bygger på IFRS

7.1 Kretsloppsmodell

Genomgången i avsnitt 6.1–6.5 kan sägas vara av allmän karaktär och några särskilda redovisningsregler kommer därför inte i högre grad i konflikt med de skattemässiga reglerna vid en IFRS-redovisning än för en redovisning enligt K2 eller K3.

Jag kommer nedan utifrån en kretsloppsmodell över en tillgångs liv i ett företag diskutera en del av de problem som SamRoB-utredningen identifierade med rådande samband mellan redovisning och beskattning vid tillämpning av IFRS. Detta ledde till att utredningen föreslog att nuvarande samband mellan redovisning och beskattning borde upphöra. En tillgångs liv i ett företag kan utifrån IFRS-regelverket delas in olika stadier: definition/klassificering, recognition, initial värdering, efterföljande värdering, omklassificering och derecognition.86 Detta framgår av figuren nedan.87

Figur 1. Kretsloppsmodell över en tillgångs och en skulds liv i ett företag (Johansson, 2010 s. 423)

Stadiet ”Oreglerade redovisningsfrågor” kan avse alla stadier i modellen, men har i figur 1 fått ett eget stadium, där en redovisningsprincip kan tolkas fram huvudsakligen genom en analogitolkning. En utvecklad redovisningsprincip kommer inte att påverka beskattningen. Anledningen är att en redovisningsprincip som uttolkas ur IFRS inte påverkar kassaflödet.

För en utförligare beskrivning av kretsloppsmodellen för en tillgång och en skulds liv i ett företag och livscykelteorin, se Johansson 2010 s. 422–487.

8 ”Tiondet” – En schablonbeskattning för att säkerställa finansieringen av statens utgifter

Statens intresse av att erhålla skatt, och skatt i rätt tid, torde kunna garanteras av en schablonskatt på en viss andel av kontanta nettoinflöden av medel som hänförs till den löpande verksamheten där även skattemässiga justeringsposter beaktats. Detta kan aktualiseras då hänsyn tas till flöden från investerings- och finansieringsverksamheten. I uppsatsen föreslås att en sådan schablonbeskattning införs, ett s.k. ”tionde”.

Mot olika typer av schablonbeskattning torde kritik kunna anföras om att beskattningen i de flesta fall antingen blir för hög eller för låg. Således kan beskattning i vissa extrema fall uppkomma trots att årets kassaflödesbaserade resultat uppgår till noll eller är negativt.

Garantibelopp (”tionde”) införs som en skattemässig justeringspost under rubriken ”Skattemässiga avsättningar och justeringsposter i finansieringsverksamhet”. Om det skattemässiga kassaflödet från den löpande verksamheten är negativt sker ingen beskattning. Däremot blir skatteunderlaget alltid minst 10 % av det skattepliktiga nettoinflödet från den löpande verksamheten vid positivt flöde från den löpande verksamheten.

Nivån på en sådan garantibeskattning och vad som ska utgöra underlag för beskattning får prövas i särskild ordning.

I kassaflödesbeskattningsmodellen har utgåtts ifrån ett garantibelopp som utgör 10 % av det skattepliktiga nettoinflödet från den löpande verksamheten när detta är positivt. Skatteunderlaget kan därmed inte understiga garantibeloppet.

Exempel 10

Skattemässigt kassaflöde från den löpande verksamheten uppgår 6 640 020 tkr. Motsvarande för investeringsverksamheten är – 6 924 000 tkr och från finansieringsverksamheten 897 000 tkr. Det beskattningsbara kassaflödesbaserade resultatet uppgår därför enligt kassaflödesmodellen till 613 020 tkr. Behöver något garantibelopp fastställas för AB Fastighetsförvaltning?

Tabell 1. Alternativa skatteunderlagsberäkningar

Garantibeloppet utgör 10 % av skattemässigt kassaflöde från den löpande verksamheten, 6 640 020 tkr. Detta ger ett garantibelopp på 664 002 tkr (10 % × 6 640 020) att jämföra med beskattningsbart kassaflödesbaserat resultat 613 020 tkr. Alternativ 2 väljs eftersom garantibeloppet är större än skatteunderlaget utan garantibelopp. Således tas ytterligare 50 982 tkr (664 002–613 020) upp som en skattepliktig intäkt och justeringspost i kassaflödesmodellen.

9 Några sammanfattande synpunkter

De generella fördelarna med en kassaflödesmodell är att tidpunkten för äganderättsövergången, klassificeringsfrågor och värderingsfrågor inte kommer i konflikt med några beskattningsregler om skattereglerna för skatteplikt utgår från tidpunkten för inbetalning och för avdragsrätt från tidpunkten för utbetalning. Vidare sätter kassaflödesbeskattningsmodellen skatteförmåga i centrum för bolagsbeskattningen.

Redovisning till verkligt värde av tillgångar får inte någon påverkan på företagens inkomstbeskattning i en kassaflödesmodell. Således kan värdering ske med belopp som överstiger redovisat värde vid initial värdering och efterföljande värdering. Inte heller har det någon betydelse om värdeförändringar redovisas över resultaträkningen eller direkt mot eget kapital dvs. om kongruensprincipen följs.114 En skattemässig utdelningsspärr torde förhindra att orealiserade vinster som skapats i redovisningen genom värdering till verkligt värde delas ut som inte blivit föremål för bolagsbeskattning.

I skatterätten finns heller ingen anledning att skilja på vad som skattemässigt utgör omsättningstillgångar respektive anläggningstillgångar/kapitaltillgångar. Neutralitet i skattemässigt hänseende bör åstadkommas genom att dessa tillgångar beskattas likformigt. Redovisningsrättens begrepp och klassificeringar bör således följas vid beskattningen. För att undvika kringgående av ett garantibelopp, ”ett tionde”, bör särskilda skatteregler införas. Därigenom motverkas i viss mån att vad som i realiteten utgör omsättningstillgångar klassificera som anläggningstillgångar. Vidare att det som klassificerats som långfristiga skulder, och som i realiteten är kortfristiga skulder, upptas under fel rubrik i kassaflödesbeskattningsmodellen.

Beskattning av kassaflöden hänförliga till olika tillgångar ger vanligtvis en likformig, rättvis och neutral beskattning i denna modell.

Ett exempel är nedskrivning av anläggningstillgångar, som skattemässigt klassificeras som kapitaltillgångar, där avdrag idag skattemässigt inte medges. Eftersom skatteförmåga i modellen likställs med ökning av eller minskning av likvida medel, innebär detta, precis som idag, ingen förändring vid inkomstbeskattning för företagen. Däremot likställs vad som skattemässigt betecknas som lagertillgångar med vad som gäller för kapitaltillgångar. Således får inte nuvarande skattemässiga värderingsregler någon funktion i en kassaflödesbeskattningsmodell.

För att ett skattesystem ska få allmän acceptans innebär det att möjligheten till att skatteplanering reduceras. En inkomstbeskattning som bygger på kassaflöden innebär att möjligheten till skatteplanering reduceras radikalt, även om vissa möjligheter till skatteplanering alltid kommer att finnas oavsett vilket modell för beskattningsändamål som införs.

Förutsägbarhet är också en viktig princip i ett skattesystem. De skattskyldiga ska i förväg veta utfallet av en viss transaktion. Även förutsägbarheten torde öka i ett sådant skattesystem eftersom värderingsfrågors, men även klassificeringsfrågors påverkan på förtagens inkomstbeskattning minimeras. De framtagna beloppen för beskattning är således exakta och inte påverkade av subjektiva bedömningar.

Investeringar som finansieras med egna medel prioriteras vid kassaflödesbeskattning vilket innebär att företagen får avdrag vid beskattningen med utbetalda belopp. Om investeringarna istället finansieras med lånade medel, innebär det att det lånade beloppet tas upp som inkomst i kassaflödesmodellen. Det betyder att om en investering, finansierats helt med upptagande av ett lån, blir detta belopp beskattat i kassaflödesmodellen. Avdrag medges därefter för amorteringar men inte för ränteutbetalningar i takt med att betalning sker. Detta innebär att modellen prioriterar företag med stark soliditet och likvida medel eftersom dessa kan expandera utan att betala skatt medan det motsatta gäller för företag med dålig soliditet och svag likviditet. Ett sätt att garantera staten viss skatteintäkt förslås genom att staten i de flesta fall ska kunna få ett garantibelopp, ”ett tionde”.

Inkomstbeskattningens koppling till redovisningen genom att använda förändringen i kassaflöden, istället för intäkter och kostnader, innebär att redovisningen kan utvecklas i syfte att förbättra informationsvärdet i företagets finansiella rapporter utan skattemässiga hänsynstaganden. Redovisningen i form av intäkter och kostnader påverkar inte skatteutfallet och skattereglerna påverkar inte företagets finansiella rapporter. Således kan den internationella redovisning utvecklas med normer som bättre beskriver den ekonomiska verkligheten utan s.k. ”tax pollution”.115

Fortfarande sker beräkning av det skattemässiga resultatet med utgångspunkt i av företaget redovisat resultat. Intäkter och kostnader räknas dock om till skattepliktiga inflöden av medel respektive avdragsgilla utflöden av medel. Eftersom kassflödesrapporten utgör en obligatorisk del i ett noterat bolags finansiella rapporter finns redan en förståelse för hur en kassaflödesmodell tekniskt fungerar.

Ett problem både för normgivare för utformning av redovisningsregler och för lagstiftare avseende regler för inkomstbeskattning, är hur finansiella instrument ska behandlas då s.k. hybridinstrument används. Ett hybridinstrument har bl.a. egenskaper som utgör kännetecken på ett egetkapitalinstrument eller en finansiell skuld. En kassaflödesmodell löser inte detta problem i resultat- och balansräkningen men däremot vid beskattningen. Genom att tillämpa en kassaflödesmodell behöver man inte skilja på eget kapital och skulder. Således jämställs eget kapital och skulder med varandra i skatterättsligt hänseende. Det sagda innebär två huvudalternativ. Det första alternativet är att medge avdrag för utdelning på samma sätt som för amortering. Detta innebär i en kassaflödesbeskattningsmodell att avdrag medges vid utbetalningen på grund av aktiebolagets minskade skatteförmåga. Genom detta förfarande åstadkoms en enkelbeskattning av företag och dubbelbeskattning av aktiebolag upprätthålles således inte. Det andra alternativet är att likställa räntebetalningar med utdelningar. Detta innebär att avdrag för utbetald ränta inte medges och att den ekonomiska dubbelbeskattningen i bolagssektorn upprätthålls. Genom att likställa räntebetalningar med utdelningar skatterättsligt, finns det knappast någon anledning att använda sig av olika instrument enbart för att erhålla skattemässiga fördelar.

En av nackdelarna med kassaflödesmodellen är att den är investeringsdrivande och att risken för urholkning av skattebasen kan vara stor, om inte någon spärr arbetas in i modellen för att garantera statens skatteintäkter. Detta gäller framförallt företag med hög soliditet och hög likviditet och som därigenom kan expandera utan att betala någon skatt. I modellen har föreslagits att en mininivå borde införas, ett ”tionde”. En sådan miniminivå skulle garantera ett skatteuttag på ett underlag som motsvarar X % av kassaflödet från den löpande verksamheten, om övriga verksamheter ger ett minusresultat som resulterar i ett totalt skattemässigt resultat som understiger ”tiondet”. Detta visar hur man i en kassaflödesbeskattningsmodell kan garantera en viss mininivå av skatter till staten över tiden. Procenttalets storlek måste, som tidigare nämnts, prövas i särskild ordning. Detta innebär också att inbetalning av skatter till staten ses som vilken annan utbetalning som helst som är återkommande och som ett företag måste planera för i sin likviditetsbudget.

Kjell Johansson är jur. dr i redovisningsrätt och universitetslektor i företagsekonomi vid Handels- och IT-Högskolan, Högskolan i Borås.