Skatteverkets ställningstaganden i rättsliga frågor

Förlust på näringsbetingade borgensåtaganden

Förluster på näringsbetingade borgensåtaganden är avdragsgilla enligt bestämmelserna i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Avdrag medges med skillnaden mellan det belopp som erlagts på grund av åtagandet och värdet på den regressfordran som uppkommer i samband med infriandet av åtagandet.

Den erhållna regressfordran utgör skattemässigt en kapitaltillgång. Vinst/förlust på regressfordran beräknas med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarar värdet vid infriandet på den erhållna regressfordran. Förlust på ett icke näringsbetingat borgensåtagande medges inte som borgensförlust. Istället kan avdrag medges för förlust på den vid infriandet erhållna regressfordran och i så fall enligt reglerna för kapitalförlust vilket bl.a. innebär att avdrag kan erhållas först när regressfordran avyttras. Anskaffningsutgiften ska i ett sådant fall anses vara det belopp som erlagts vid infriandet. Avdragsrätt för förlust på regressfordran förutsätter att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § IL inte är tillämpligt. (2011-03-17, dnr 131 195264-11/111)

Avdrag i näring för dagbarnvårdare i familjedagshem

Dagbarnvårdare som tar hand om andras barn (regelmässigt tre barn eller fler) kan anses uppfylla kraven på näringsverksamhet om tillsynen sker i egen regi, se Skatteverket 2008-12-11, dnr 131 751308-08/111. I familjedaghemmets verksamhet uppkommer utgifter för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper samt tvål. Utgifter uppkommer även för el och vatten.

Avdrag medges med faktiska merutgifter eller enligt schablon. Schablonen innebär att avdrag medges med de belopp per barn som anges i Skatteverkets allmänna råd om skattefri kostnadsersättning till dagbarnvårdare i familjedaghem. (2011-03-24, dnr 131 824157-10/111)

Kooperativ förening – avdragsbegränsningen för s.k. kooperativ utdelning

I de fall en kooperativ förening har fler än enstaka medlemmar för vilken kooperativ utdelning från föreningen är skattefri gäller avdragsbegränsningen i 39 kap. 22 § andra stycket IL för all lämnad kooperativ utdelning oavsett hur den skattemässigt ska behandlas hos mottagarna.

Eventuellt uttagsbeskattat belopp hos föreningen på grund av att föreningen tillhandahållit varor eller tjänster till medlemmarna för pris understigande marknadspriset får inräknas i underlaget för avdragsbegränsningen. (2011-04-05, dnr 131 213904-11/111)

Kommentar: När det gäller uttagsbeskattning och kooperativ förening se Skatteverkets skrivelse 2008-06-19 ”Kooperativa föreningars rabatter till medlemmar” och Högsta förvaltningsdomstolens dom RÅ 2010 ref. 63.

Avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag

Till följd av EG-rättens regler om fri etableringsrätt föreligger avdragsrätt i vissa fall för koncernbidrag till ett dotterbolag inom EES-området, trots att mottagaren inte är skattskyldig för bidraget i Sverige. (2011-04-13, dnr 131 252986-11/111)

Kommentar: Denna styrsignal ersätter tidigare styrsignal 2009-05-15 (dnr 131 440547-09/111) i samma ämne. Ändringen innebär att vad som tidigare skrivits om tidpunkten för värdeöverföring under punkten 4, rubriken Förmögenhetsöverföring, utgått och är föranledd av Högsta förvaltningsdomstolens domar 11 mars 2009, mål nr 6511-06, 6512-06, 7322-06, 7444-06, 1648-07, 1650-07, 1651-07, 1652-07, 3628-07, 1267-08.

Följdfrågor beträffande gränsöverskridande koncernbidrag

Skatteverket har i en styrsignal 2011-04-13, dnr 131 252986-11/111, (se ovan) redogjort för verkets syn på rättsläget vad gäller avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag. Vid den praktiska tillämpningen har det uppkommit ett antal följdfrågor som beskrivs i detta ställningstagande.. Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande 2009-10-05 (dnr 131 743085-09/111) i samma ämne. I materiellt hänseende har Skatteverket ändrat sin bedömning av när koncernbidraget senast ska ha lämnats. (2011-04-13, dnr 131 252993-11/111)

Studentkårers m.fl. skattskyldighet – lagändring

Endast sådana studentkårer och nationer som avses i 4 kap. 8 § respektive 4 kap. 15 § högskolelagen (1992:1434) kan omfattas av bestämmelserna i 7 kap. 16 § IL. (2011-04-18, dnr 131 100918-11/111)

Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2007-03-23 (dnr 131 702523-06/111) för tid efter den 1 juli 2010. Genom en lagändring som trätt i kraft den 1 juli 2010 har det obligatoriska kravet på att tillhöra studentkårer och liknande sammanslutningar vid universitet och högskolor för att få studera upphört för studenter.

Verksamhetskravet – bedömningsperiod

Bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt kan normalt, om kravet inte uppfylls det enskilda året, göras med beaktande av förhållandena året före och året efter beskattningsåret. (2011-04-28, dnr 131 232901-10/111)

Kommentar: För att en stiftelse, ideell förening eller registrerat trossamfund ska uppfylla kraven för att betraktas som inskränkt skattskyldig krävs bl.a. att verksamheten i tillräcklig omfattning tillgodoser allmännyttiga ändamål. Av lagtexten framgår inte för vilken period bedömningen av verksamhetskravet ska göras.

Skattereduktion för markarbete – arbetskostnad och återställningsarbete

Skattereduktion för ROT-arbete medges för markarbete som utförs på småhusfastighet som ägs och nyttjas av den som ansöker om skattereduktion. Markarbete som ger rätt till skattereduktion kan avse

• el-, vatten och avloppsledningar,

• dränering av husgrund,

• ledningar för elektronisk kommunikation,

• anläggning för värmeförsörjning,

• borrning och grävning för berg- och jordvärme samt

• arbete med borrning eller nedgrävning av brunn.

Allt under förutsättning att arbetet sker i nära anslutning till bostadshuset, på småhusets tomt, och att värme, vatten, avlopp, elektricitet och elektronisk kommunikation ska tillföras bostadshuset eller komplementhuset. Skattereduktion kan inte medges för markarbete som utförs till byggnad på ofri grund. Skattereduktion för markarbete som utförs på tomt som innehas med tomträtt kan medges förutsatt att övriga förutsättningar för skattereduktion är uppfyllda.

Skattereduktion medges även för arbete med att återställa det uppgrävda området förutsatt att återställningsarbetet utförs så snart det kan ske, dock senast inom sex månader från det att det markarbete som gav rätt till skattereduktion utfördes.

Med återställningsarbete avses sådant arbete som är nödvändigt för att återställa det uppgrävda området i ursprungligt skick. Skattereduktion medges inte för sådant återställningsarbete som innebär en förbättring eller förändring (nyanläggning) av det uppgrävda området.

Skattereduktion för husarbete medges endast för arbetskostnaden. Det innebär att skattereduktion bara kan medges för arbetskostnaden för den eller de personer som utför grävarbetet. Maskinkostnaden, som vid markarbete oftast utgör den största delen av kostnaden, ger inte rätt till skattereduktion. (2011-03-11, dnr 131 113498-11/111)

Kommentar: I ställningstagandet finns fyra åskådliggörande exempel.

Avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning

Denna skrivelse innehåller ett antal ställningstaganden avseende avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tillfällig anställning, dubbel bosättning och hemresor.

1. Uttrycket övernattar på arbetsorten vid dubbel bosättning och tillfälligt arbete

Skattskyldig ska anses ha övernattat på arbetsorten om han skaffat en bostad på ett avstånd från arbetsorten inom vilket bosättning och daglig pendling till arbetsplatsen framstår som rimlig.

1. Begreppet flyttat vid dubbel bosättning – vilka krav ställs på boendet

Om förutsättningar för avdrag för dubbel bosättning föreligger är det av underordnad betydelse hur boendet på arbetsorten är ordnat så länge kostnaden för boendet ligger på en rimlig nivå med avseende på orten.

1. Dubbel bosättning – byte av bostad på den gamla bostadsorten

Avdrag för ökade utgifter för logi vid dubbel bosättning kan under vissa förutsättningar medges även när den skattskyldige byter bostad på den gamla bostadsorten.

1. Dubbel bosättning – ingen bor i den gamla bostaden

Avdrag medges även när familjen flyttar med till den nya arbetsorten under förutsättning att den skattskyldige har kvar en permanentbostad på den gamla bostadsorten. Även ensamstående kan medges avdrag under samma förutsättningar.

1. Avdrag för måltider och småutgifter

Avdrag för ökade utgifter för måltider och småutgifter vid tillfällig anställning och dubbel bosättning får dras av bara för den första månaden av vistelsen på arbetsorten och bara i samband med att övernattning sker på arbetsorten. Denna tid kan inte förlängas beroende på hur den skattskyldige arbetar.

1. Dubbel bosättning – byte av bostadsort under avdragsperioden

Byte av bostadsort på grund av att arbetet flyttas till annan arbetsort under en pågående tidsperiod innebär inte att en ny avdragsperiod kan påbörjas. Detta gäller oavsett om det är samma arbetsgivare eller ny arbetsgivare på den nya arbetsorten.

1. Dubbel bosättning – vilken bostad ska avdrag medges för?

Ensamstående skattskyldig har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader under en tid av högst två år under förutsättning att han/hon har utgifter för en bostad såväl på arbetsorten som på den gamla arbetsorten. Avdrag bör då medges med belopp motsvarande mellanskillnaden mellan bostadskostnaderna före resp. efter att den dubbla bosättningen inleddes och under förutsättning att utgiftsökningen beror på den dubbla bosättningen. För gifta/sammanboende gäller att avdrag i första hand ska medges för utgifter för bostaden på arbetsorten. Om familjebostaden flyttats till arbetsorten bör avdrag istället medges för bostaden på den gamla bostadsorten.

1. Ingår hushållsel i avdragsgilla utgifter för logi i hyreslägenheter?

Om det i hyresavtalet avtalats att den skattskyldige själv ska svara för utgifterna för el avseende hyreslägenheten är denna utgift avdragsgill kostnad för logi i samband med tillfällig anställning och dubbel bosättning.

1. Hemresor vid dubbel bosättning

Avdrag för hemresor kan medges även i de fall där familjen flyttar med till den nya arbetsorten om förutsättningarna för avdrag för dubbel bosättning är uppfyllda. Även ensamstående som har boende på två orter kan på motsvarande sätt få avdrag för hemresor.

1. Avdrag när del av inkomsten är undantagen från beskattning i Sverige

Om förutsättningar för avdrag för logi och kost och småutgifter i samband med tillfällig anställning är uppfyllda ska avdrag medges utan inskränkningar även i det fall del av inkomsten genom skatteavtal är undantagen från beskattning i Sverige. (2011-03-24, dnr 131 94075-11/111)

Skattekonsekvenser vid utbildning under pågående anställning

Skrivelsen tar upp olika frågor som berör skattekonsekvenserna av att arbetsgivaren bekostar utbildning för sina anställda respektive anställdas rätt till avdrag för egna utgifter för utbildning.

1. Utbildning under pågående anställning – ingen förmån om den betingas av arbetet

Om arbetsgivaren för en anställd bekostar utbildning som är betingad av anställningen blir det inte aktuellt med förmånsbeskattning. Den omständigheten att arbetsgivaren bekostar sådan utbildning innebär en stark presumtion för att utbildningen sker i tjänsten. Utbildningen jämställs med att deltagaren utför sitt arbete i anställningen. Detta gäller alltid utbildning som rör arbetsgivarens verksamhetsområde, och även i de fall utbildningen medför högre kompetens för den anställde. Det kan också gälla utbildning i att använda olika hjälpmedel som behövs för arbetet, t.ex. utbildning som rör programvara som används på arbetsplatsen, samt i vissa fall språkutbildning. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek, var utbildningen genomförs, eller om den sker på fritiden.

1. Utbildning som förmån av begränsat värde – skattefri förmån

Även om sambandet mellan utbildningen och den anställdes arbetsuppgifter inte är lika tydligt, kan det förhållandet att arbetsgivaren betalar utbildningen ändå presumera att utbildningen är väsentlig för arbetet och därmed skattefri för den anställde enligt de förutsättningar som gäller enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde (11 kap. 8 § IL). Det kan exempelvis gälla språkutbildning – såvida inte denna jämställs med utförande av arbete – för anställda som i arbetet har behov av att kommunicera på annat språk. Även om utbildningen också medför viss privat nytta, får den förmånen ses som en ofrånkomlig biförmån som är skattefri.

1. Utbildning som skattepliktig förmån

Utbildning som inte har någon koppling till arbetet innebär en skattepliktig förmån, om den bekostas av arbetsgivaren. Den innebär en inbesparing av en privat levnadskostnad.

1. Avdrag för egna utbildningskostnader

Avdrag medges för egna utgifter för fortbildning som visas vara nödvändig för arbetet. Sådan utbildning jämställs med att deltagaren utför sitt arbete. Enligt praxis gäller som förutsättning för avdraget att den anställde, även om han måste betala utbildningen själv, har kvar sina löneförmåner eller en väsentlig del av dessa från arbetsgivaren, eller att han får någon annan jämförlig skattepliktig ersättning under utbildningstiden, t.ex. från Trygghetsstiftelsen.

Avdrag medges inte för egna kostnader för grundutbildning, då sådana utgifter ses som ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

1. Avdrag för ökade levnadskostnader och resor i samband med utbildning

En anställd som går en utbildning som jämställs med utförande av arbete har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader som föranleds av utbildningen på samma sätt som om han är på tjänsteresa. Även den som har rätt till avdrag för egna utbildningskostnader har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader i samband utbildningen enligt samma regler. Även resekostnader på grund av studierna kan vara avdragsgilla.

Den som får en förmån av fri utbildning som är skattefri enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde har inte rätt till avdrag för merkostnader i samband med utbildningen. Detsamma gäller den som får en skattepliktig förmån av fri utbildning. Sådana kostnader är ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

1. Särskilt om fåmansföretag

Även den som är företagsledare och delägare i ett fåmansföretag, eller en närstående till denne som är anställd i företaget, kan genomgå utbildning som betingas av verksamheten, utan att det blir aktuellt med förmånsbeskattning. Sådana personer kan också få skattefri utbildning som har väsentlig betydelse för arbetet, om även övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda (11 kap. 8 § IL). Dock kan i tveksamma fall bevisläget påverkas när det gäller utbildning för denna personkrets och en noggrannare kontroll behöva göras, eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande i de fallen.

1. Avgränsning

Frågor om utbildning i samband med omstrukturering m.m. och avdrag för utgifter i samband med sådan utbildning enligt bestämmelserna i 11 kap. 17 § och 12 kap. 31 § IL behandlas inte i detta ställningstagande. (2011-04-12, dnr 131 55196-11/111)

Tomtmark som privatbostadsfastighet när småhuset har brunnit ner eller rivits

Ett småhus på en privatbostadsfastighet har brunnit ner eller rivits och fastigheten består därefter av tomtmark för småhusbebyggelse. Sådan tomtmark är en privatbostadsfastighet om det finns en avsikt att åter bebygga den med ett småhus för eget eller närståendes boende, dvs. med en privatbostad.

Även om ägaren saknar en sådan avsikt, kan tomtmarken fortsätta att vara en privatbostadsfastighet med tillämpning av den s.k. tröghetsregeln. Detta gäller under det år då småhuset har brunnit ner eller rivits och som längst för de följande två åren. (2011-04-13, dnr 131 246306-11/111)

Kommentar: I ställningstagandet finns ett åskådningsexempel.

Avräkning utländsk skatt – begränsning av spärrbeloppet till skatt före avräkning

Begränsningen av spärrbeloppet till summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt på konto avsatt till pensioner görs inte bara i de fall spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr. Det görs även i vissa fall när avdrag har gjorts för den utländska skatten. Då kan det också uppkomma situationer där spärrbeloppet överstiger den skatt som tas ut på inkomsten. (2011-03-14, dnr 131 172215-11/111)

Omkostnadsbelopp och kapitalvinst/-förlust vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Om en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person avyttrat andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, ska kapitalvinst/-förlust beräknas enligt bestämmelserna i 52 kap. IL. Omkostnadsbeloppet utgörs av anskaffningsutgiften för andelen ökad med eventuella förbättringsutgifter. Skattemässig justering av kapitalförlust kan komma i fråga beroende på omständigheterna i varje enskilt fall.

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är hemmahörande i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) får omkostnadsbelopp beräknas på samma sätt som för andelar i ett svenskt handelsbolag. (2011-03-28, dnr 131 138983-11/111)

Återföring av avdrag för utländsk skatt vid återbetalning i utlandet

Avdrag för utländsk skatt ska återföras till beskattning till den del avdrag tidigare har gjorts för den återbetalda utländska skatten. Har avdrag gjorts för del av den utländska skatten och bara viss del av den utländska skatten återbetalas får den skattskyldige välja om det är avdragen eller ej avdragen skatt som återbetalas. Om ytterligare skatt återbetalas får ett senare val inte vara oförenligt med det första. Om den skattskyldige inte anger något kommer Skatteverket att anse att det är ej avdragen skatt som i första hand återbetalas. (2011-04-13, dnr 131 258921-11/111)