1 Inledning
Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 22 juni innevarande år dom i ett mål rörande Spendrups Bryggeri AB:s överklagande av SKV:s beslut att påföra bolaget alkoholskatt för redovisningsperioderna maj – juli 2004.1 Spendrups hade under flera års tid levererat alkoholskattepliktiga varor till företaget EPC, som varit godkänt som upplagshavare för alkoholskatt. Skatteverket hade emellertid beslutat att återkalla EPC:s godkännande som upplags-havare fr.o.m. den 7 maj 2004. EPC avfördes inte från registret över godkända upplagshavare förrän den 28 juli nämnda år.
Mål nr 2929-09. Skatteverkets beslut fattades den 25 augusti 2005.
2 Tvisten
Den svenska alkoholskatten bygger huvudsakligen på EU-rättsliga regler. Förfarandereglerna är i princip gemensamma för skatterna på alkohol, på tobak (utom snus och tuggtobak) samt för energiskatt på de harmoniserade bränsle-na. Utgångspunkten är att skattepliktiga varor kan förvaras och förflyttas obeskattade, så länge som de innehas av i särskild ordning godkända upplagshavare. Den godkände upplagshavaren är enligt svensk lagstiftning skattskyldig för alkoholskatt.2 Upplagshavaren förväntas förvara obeskattade varor i godkända skatteupplag.3 Som huvudregel inträder skattskyldigheten för en upplagshavare då obeskattade varor lämnar skatteupplaget, om de inte levereras till en upplagshavare eller varumottagare i annat EU-land eller en upplagshavare i Sverige.4 Systemet med möjlighet för godkända upplags-havare att inneha och förflytta obeskattade varor fram till dess de släpps för konsumtion brukar betecknas som den s.k. suspensionsordningen, men har i svensk lagstiftning benämnts som uppskovsförfarandet.5
Av art. 15a 1 i då gällande cirkulationsdirektivet (dir. 92/12/EG) följde att behörig myndighet i varje medlemsland skulle hålla en elektronisk databas med ett register bl.a. över godkända lagerhavare.6 Av direktivet följde vidare att den behöriga myndigheten i varje medlemsstat skulle se till att personer som berördes av flyttning inom gemenskapen av varor som var belagda med punktskatt skulle ges möjlighet att erhålla bekräftelse på de uppgifter som hölls registrerade.7 Dessa regler hade dock inte implementerats i svensk lagstiftning.8 Registret benämns i dagligt tal för SEED-registret.9 Under 2004 uppdaterades detta register en gång i månaden.
Utöver SEED-registret registrerades de skattskyldiga för alkoholskatt även enligt regler i skattebetalningslagen (1997:483).10 Beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare blev gällande omedelbart, om inte något annat angivits i beslutet.11
Spendrups överklagade beslutet om påförande av alkoholskatt och hänvisa-de bl.a. till att EPC hade överklagat Skatteverkets beslut att återkalla godkännandet som upplagshavare.12 Länsrättens dom avseende återkallandebeslutet vann inte laga kraft förrän den 20 december 2004, då Regeringsrätten beslutade att inte ge prövningstillstånd i målet. Enligt Spendrups hade inte heller beslutet om återkallande erhållit full rättsverkan förrän vid detta datum. Spendrups hävdade vidare att bolaget telefonledes av Skatteverket fått beskedet att EPC var godkända som upplagshavare under den aktuella perioden.
Skatteverket anförde bl.a. att den händelse att ett bolag avfördes från Skatteverkets interna register över godkända upplagshavare i sig inte hade någon rättsverkan. Någon möjlighet till suspensionsleveranser i god tro förelåg enligt verket inte. Skatteverket ansåg det inte styrkt att Spendrups verkligen gjort en förfrågan om ECP:s status under den aktuella perioden och att det borde åligga bolaget att visa att så skett. Vidare ansåg verket att bolaget i första hand borde ha vänt sig till EPC för att kontrollera detta bolags status före leveransen.
Länsrätten fann att det i lagstiftningen saknades möjligheter att göra leve-ranser i god tro under skattesuspension. Enligt länsrätten saknade det betydelse om Spendrups hade fått felaktig information från Skatteverket. Länsrätten kunde inte utläsa av cirkulationsdirektivet eller av allmänna rättsprinciper att en kontroll med SEED-registret skulle ha en befriande rättsverkan i sammanhanget. Länsrätten avslog således Spendrups överklagande. Kammarrätten i Sundsvall anslöt sig till länsrättens bedömning.
8 § 1 st. 1 p. lag (1994:1564) om alkoholskatt (LAS).
Se 9 § LSE.
En registrerad eller tillfälligt registrerad varumottagare får motta, men inte inneha obeskattade varor. Se 12–13 §§ samt 19 § 3 p. LAS. För en svensk godkänd upplagshavare är det möjligt att sända obeskattade varor till varumottagare i andra medlemsstater, men inte i Sverige.
Denna term infördes dock inte i lagtexten förrän 2010 i 7 a – 7 e §§ genom SFS 2009:1503. Jfr Olsson, Stefan, Punktskatter – en handbok, Stockholm 2009, s. 28.
Cirkulationsdirektivets motsvarighet till den svenska lagstiftningens godkända upplags-havare.
Art. 15a 4, dir. 92/12/EG. Dessa regler har senare överförts till art. 22, rådets förordning nr 2073/2004.
Reglerna är numera direktverkande genom ovan nämnda förordning. Att det är Skatteverket som har ansvar för databasen framgår numera av förordningen 2005:393 om administrativt samarbete inom EU i fråga om punktskatter.
System for Exchange of Excise Data.
3 kap. 1 § 1 st. 7 g) SBL.
11 § 3 st. LAS.
Skatteverket hade i omprövningsbeslut den 21 mars 2006 undanröjt skattetillägget på den påförda alkoholskatten. Jag har i referatet uteslutit den alternativa grund som anförts av Spendrups, nämligen att leveranserna inte hade skett till EPC i Sverige utan till EPC:s danska filial, eftersom denna grund inte fick någon betydelse för utgången av målet.
3 HFD:s avgörande
Spendrups hänvisade i sitt överklagande till Högsta förvaltningsdomstolen bl.a. till den EU-rättsliga principen om berättigade förväntningar. Vidare hänvisade bolaget till proportionalitetsprincipen. Enligt bolaget hade det inte gått att genom någon praktiskt möjlig kontrollåtgärd få kännedom om att EPC inte längre var godkänt som upplagshavare. Det måste vara oproportionerligt att lägga hela ansvaret för den oriktiga uppgiften på bolaget.
Skatteverket anförde att det faktum att uppgifterna i SEED-registret inte alltid uppdaterades i realtid talade emot att registreringen skulle tillmätas någon rättsverkan. Enda syftet med registret är att det skall utgöra ett hjälpmedel för berörda företag och myndigheter att söka och ta del av informationen.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att skattskyldigheten enligt LAS huvudregel hade inträtt för Spendrups vid leveranserna till EPC, eftersom EPC:s godkännande som upplagshavare hade återkallats. Rätten ställde emellertid frågan, vilken betydelse som skulle tillmätas uppgifterna i SEED-registret, samt Spendrups möjligheter i övrigt att få kännedom om beslutet om återkallande av godkännandet. Domstolen konstaterade inledningsvis att ett godkännande som upplagshavare medför betydande ekonomiska fördelar och därmed ett långt gående ansvar för att skattebortfall inte förekommer.
Domstolen anförde att den skattskyldige som genom registret fått bekräftat att en kund är godkänd upplagshavare normalt borde kunna förlita sig på en sådan uppgift. Spendrups hade tidigare levererat obeskattade varor till kunden. Det har inte lagts fast i vilken omfattning en skattskyldig i en sådan situation bör utföra kontroller. Högsta förvaltningsdomstolen förbigår bevisfrågan, huruvida Spendrups verkligen kontrollerat EPC:s status hos SKV, genom att konstatera att det vid en sådan kontroll var osannolikt att bolaget skulle ha fått beskedet att godkännandet hade återkallats. Eftersom bolaget inte såvitt framgår ens med den omsorg och de försiktighetsmått som krävs av en upplagshavare kunde inse att villkoren för skattefrihet inte var uppfyllda borde det inte heller förlora sin rätt till undantag från skattskyldigheten. Spendrups överklagande bifölls därmed.
4 EU-rättens betydelse
Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade i målet till EU-domstolens dom i C-271/06 Netto Supermarkt, punkt 27.13 Denna punkt har följande lydelse:
”Av detta följer att en leverantör skall kunna förlita sig på att den transaktion som han företar är lagenlig utan att riskera att förlora sin rätt till undantag från skatte-plikt avseende mervärdesskatt, då leverantören, såsom i målet vid den nationella domstolen, inte ens med den vederbörliga omsorg som krävs av en medveten näringsidkare kunde inse att villkoren för undantag faktiskt inte var uppfyllda, därför att det exportbevis som köparen hade visat upp var förfalskat.”
Målet gällde frågan om undantag för skatteplikt, när en säljare i god tro levererat varor till en köpare som uppvisat ett förfalskat exportbevis. Liknande mål ur domstolens praxis är bl.a. C-454/98 Schmeink & Cofreth (god tro ej nödvändigt om felaktigt utställd faktura rättats i tid), C-439/04 och C-440/04 Axel Kittel (avdragsrätt för förvärvare i god tro även om tidigare transaktionsled innehåller bedrägerier) samt C-354/03, C-355/03 och C-484/03 Optigen Ltd (säljare uppgav stulet VAT-nummer).14
Supermarket gäller således en inte helt jämförbar situation jämfört med HFD:s avgörande och ger ingen egentlig ledning kring myndigheternas ansvar- för registrerade uppgifter. Att god tro tar överhanden även över till synes objektiva krav i unionsrätten torde dock numera stå helt klart. I Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 26 framhöll domstolen att god tro inte kunde åberopas av en säljare när en utländsk köpare hade underlåtit att hämta varor för transport ut ur landet. Det krävdes enligt Regeringsrätten att varorna objektivt sett hade lämnat landet för att ett gemenskapsinternt förvärv skulle vara för handen ur mervärdesskatterättslig synvinkel. Denna uppfattning synes dock vara överspelad av ovan nämnda senare EU-rättsliga praxis.15 Ett rättsfall som behandlar mer närliggande frågeställningar är C-438/09 Dankowski, där domstolen fann att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg även om det i efterhand visade sig att säljaren inte var registrerad som skattskyldig vid tidpunkten för transaktionen.16 Även C-395/00 Distillerie Fratelli, vilket gällde tolkning av cirkulationsdirektivet, är av intresse i detta sammanhang.17 I då gällande direktiv 92/12/EG fanns särskilda regler för det fall att varor försvann vid transport mellan två medlemsländer.18 Enligt dessa regler skulle förlusten ha ansetts skett i det avsändande landet, om inte de behöriga myndigheterna inom fyra månader funnit styrkt att transaktionen gått rätt till eller underrättats om var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks. Domstolen fann att denna korta tidsfrist inte kunde göras gällande mot en avsändare som var i god tro om att varorna hade försvunnit.
C-271/06 Netto Supermarkt mot Finanzamt Malchin [2008] REG I-00771.
C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG mot Finanzamt Borken och Manfred Strobel mot Finanzamt Esslingen [2000] REG s. I-06973, C-439/04 och C-440/04 Axel Kittel mot Belgiska staten (C-439/04) och Belgiska staten mot Recolta Recycling SPRL (C-440/04) [2006] REG s. I-06161 samt C-354/03, C-355/03 och C-484/03 Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) och Bond House Systems Ltd (C-484/03) mot Commissioners of Customs & Excise [2006] REG s. I-00483.
Se vidare Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor, Melz, Peter, Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, 2:a uppl., Stockholm 2010, s. 120–121.
C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski mot Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi [2010] REG s. 0.
C-395/00 Distillerie Fratelli Cipriani SpA mot Ministero delle Finanze [2002] REG s. I-11877.
Art. 20, dir. 92/12/EG.
5 God tro i svensk rätt
Utgången i målet är således inte överraskande och givetvis även helt rimlig. Tyvärr lämnar dock domen ingen ledning kring vilken betydelse registrering-en enligt SBL:s regler hade. Ur ett svenskt perspektiv har denna fråga ändå en bredare betydelse än de fall av registreringsskyldighet som kan härledas från EU-rätten. Det torde inte vara en helt ovanlig situation att den skattskyldige anser sig ha fått ett visst besked av SKV, samtidigt som verket inte kan vitsorda att det har givit ett sådant besked. En sådan var för handen exempelvis i Kammarrätten i Göteborgs avgörande i målnr 2071-08.19 Målet rörde påförande av arbetsgivaravgifter och gällde ett bolag, som hade anlitat en egenföretagare som underentreprenör. Vid anlitande av egenföretagaren hade bolaget kontaktat SKV, och fått beskedet att företagaren hade F-skattsedel. I efterhand visade det sig att så ej var fallet. Enligt då gällande lagstiftning skulle arbets-givaravgifter inte betalas om den som tog emot ersättningen hade F-skattsedel antingen då ersättningen bestämdes eller när den betalades ut.20 Av lagtexten följde vidare att en uppgift om innehav av F-skattsedel fick godtas, om uppgiften lämnats i anbudshandling, faktura eller någon jämförbar handling. Uppgiften fick dock inte godtas om den som betalade ut ersättningen visste om att den var felaktig. Skatteverket hade i sin handledning angivit att det inte fanns någon skyldighet att kontrollera en lämnad uppgift, men att den skattskyldige alternativt kunde kontakta SKV för att få uppgift om förekoms-ten av F-skattsedel.21
Både länsrätt och kammarrätt fann i målet att uppgifterna i Skatteverkets register inte kunde jämställas med ”jämförbar handling” enligt ovan nämnda bestämmelse. KR anförde att formuleringen i socialavgiftslagen hämtats från 1 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200), som i dåvarande lydelse exemplifierade med ”avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling”. Sammantaget gav lagtext och förarbeten till socialavgiftslagen intrycket att bestämmelsen endast avsåg affärshandlingar av olika slag som lämnades av den som uppgav sig ha F-skattsedel till uppdragsgivaren. Bolaget kunde således inte hävda god tro med stöd av bestämmelsen.
Bolaget hade vidare åberopat att det med bakgrund av det inträffade skulle vara oskäligt att efterbeskatta bolaget och påföra egenavgifter. Enligt 21 kap. 13 § 2 st. skattebetalningslagen (1997:483) får efterbeskattning inte ske, om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. Med beaktande av att SKV i sina publikationer jämställt en förfrågan med de fall att betalningsmottagaren uppger F-skattenummer på faktura tedde det sig enligt kammarrätten uppenbart oskäligt att efterbeskatta bolaget. Kammarrätten avgjorde således målet med stöd av en regel som snarast kan ses som en undantagsbestämmelse eller en säkerhetsventil.
Dom meddelad 2008-10-23. För tydlighetens skull kan nämnas att undertecknad var referent i målet.
2 kap. 5 § socialavgiftslagen (2000:980).
Skatteverkets handledning för skattebetalning 2004, s. 101. Jämförbara formuleringar fanns även i Skatteverkets roschyr SKV 401, utg. 17. Skatteverkets inställning, som verket har givit uppfattning för i nämnda källor, var således den motsatta mot den som verket anfört i det målnr 2929-09, nämligen att den skattskyldige i första hand borde kontakta sin affärskontrahent i stället för SKV.
6 Slutsatser
HFD:s avgörande ansluter till den godtrosprincip som föreligger enligt unions-rätten. I förhållande till flertalet domar från EUD avseende mervärdesskatt, vilka i första hand rör god tro i relationen mellan den skattskyldige och andra privata subjekt, markerar domen att principen även gäller i relationen mellan myndighet och skattskyldig.
Den ovan refererade kammarrättsdomen får i stället ses som ett exempel på det svaga rättsliga stöd som föreligger enligt nationell rätt för att bortse från felaktiga uppgifter lämnade av SKV till den skattskyldige. Det är onekligen djupt otillfredsställande om utfallet blir olika beroende på om det är en EU-rättslig eller en nationell regel som ligger till grund för den felaktiga uppgiften. Önskvärt vore givetvis om denna sorts generella rättsprinciper tillämpas likartat, oberoende om det är frågan om EU-rätt eller nationell rätt.
Stefan Olsson är professor i finansrätt vid Handelshögskolan vid Karlstads universitet.