Genomsyn av rättshandlingar

Frågan om det går att göra genomsyn av rättshandlingar vid inkomsttaxeringen är en fråga som hela tiden återkommer. Bakgrunden är att privatpersoner och företag försöker att minska den inkomstskatt som de ”normalt” skulle ha betalat på sina inkomster genom att ingå rättshandlingar av olika slag. Eftersom syftet är att minska den ”normala” inkomstskatten kan avtalskonstruktionerna kallas för skatteupplägg. När Skatteverket granskar skatteupplägg uppkommer därför frågan om rättshandlingarna i dessa har den innebörd som privatpersonen eller företaget uppger eller om de har en annan innebörd. Det är det som genomsyn handlar om.

Jag har vid olika tillfällen deltagit i debatten kring genomsyn. I detta bidrag vill jag kortfattat och översiktligt behandla frågan ur några olika perspektiv: den historiska utvecklingen, nuläget och framtiden.

1 Utvecklingen under 1980- och 1990-talet

Det är inget nytt fenomen att privatpersoner och företag försöker att minska sin ”normala” inkomstskatt med hjälp av skatteupplägg. Mitt intryck är att det hela tilltog i omfattning under 1980-talet. En förklaring kan ha varit att inkomstskattenivåerna var höga för såväl privatpersoner som företag samtidigt som avdrag för underskott och förluster hade stor betydelse för att minska beskattningsunderlaget. Många av skatteuppläggen vid den tiden gällde därför avdrag för underskott och förluster. Som en följd av den ökade aktiviteten med skatteupplägg intensifierade skatteförvaltningen sin kontrollverksamhet. Det gällde granskningen av bl.a. vinstbolagstransaktioner, underskott i kommanditbolag och leasingupplägg med stora värdeminskningsavdrag.

Perioden från andra halvan av 1980-talet och framåt kännetecknades av ett annat fenomen – Regeringsrätten visade upp ett mycket tydligare förhållningssätt i principiella frågor på inkomstskatteområdet. Det gällde bl.a. frågor kring uttagsbeskattning vid värdeöverföringar mellan företag men också frågan om genomsyn.

Möjligen kan man se rättsfallet RÅ 1985 1:51 (fastighetsförsäljning) som startskottet för det nya synsättet när det gällde genomsyn. Rättsfallet gällde en fastighet som skulle avyttras mellan två makar och kort därefter avyttras externt. Vid den tiden gällde den s.k. första kronans princip vid kapitalvinstbeskattningen och utformningen av upplägget innebar att makarna skulle kunna få en marknadsmässig betalning för fastigheten men behöva betala skatt på vinsten först efter tio år. Regeringsrätten gjorde en nuvärdesberäkning av ersättningen mellan makarna och kom fram till att den överlåtelsen var en gåva och inte en avyttring. Därigenom skulle den vinst som realiserades vid den externa försäljningen beskattas med en gång. Det var visserligen en begränsad genomsyn som domstolen gjorde men den undanröjde helt de skattefördelar som makarna hade tänkt sig med upplägget.

Under den efterföljande tioårsperioden tog Regeringsrätten ställning till ett stort antal fall med skatteupplägg, det gällde bl.a. löneförmåner, ränteavdrag, kapitalförluster, leasingavtal och underskott i kommanditbolag. Ibland gjorde domstolen genomsyn av rättshandlingarna i skatteuppläggen, ibland inte. De mer allmänna resonemangen och uttryckssätten varierade också men det var vanligt att Regeringsrätten uttryckligen talade om genomsyn och i tre fall användes uttrycket genomsyn i själva rubriken för rättsfallet: RÅ 1986 ref. 75 (förvärv av tomt), RÅ 1994 ref. 52 (ränteavdrag) och RÅ 1995 ref. 84 (omkostnadsbelopp för aktier).

2 Ett principiellt synsätt

I slutet på 1990-talet utvecklade Regeringsrätten synsättet i mål om genomsyn av rättshandlingar på ett principiellt sätt. I rättsfallen RÅ 1998 ref. 19 (ersättning för aktier) och RÅ 1999 not. 18 (omkostnadsbelopp för aktier) slogs fast att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. I båda fallen, som gällde förhandsbesked, gjorde domstolen genomsyn av de avtalskonstruktioner som skulle bedömas.

Regeringsrätten återkom till den principiella frågan i RÅ 2004 ref. 27 (upplåtelse av avverkningsrätt). I rättsfallet, som refererades under rubriken ”Fråga om rättshandlingars verkliga innebörd”, uttalades följande.

”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen.”

I rättsfallet ägde den skattskyldige en fastighet med skog. Hon upplät avverkningsrätter till skogen till två bolag som kontrollerades av hennes make. Kort tid därefter upplät bolagen motsvarande avverkningsrätter till ett utomstående sågföretag. Ersättningarna från det företaget var högre än ersättningarna från makens bolag.

Huvudfrågan vid prövningen i Regeringsrätten var om beskattningen av den skattskyldige skulle grundas på att upplåtelserna ansågs ha skett till makens bolag eller om de ansågs ha skett direkt till det utomstående sågföretaget. Vid den bedömningen klargjorde Regeringsrätten inledningsvis sin principiella syn på den verkliga innebörden, jfr citatet ovan. Efter att ha gått igenom omständigheterna i fallet kom domstolen fram till att utredningen i målet inte gav stöd för att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit att den skattskyldige upplåtit avverkningsrätterna till det utomstående sågföretaget.

Regeringsrätten har återkommit till det principiella synsättet i några ytterligare avgöranden sedan 2004, i RÅ 2007 ref. 38 (förutsättningar för förhandsbesked), RÅ 2007 ref. 61 (F-skatt), RÅ 2008 not. 169 (ersättning för aktier) och RÅ 2010 ref. 51 (ersättning för aktier). Det principiella synsättet har i stort sett formulerats på samma sätt, undantaget är RÅ 2007 ref. 61

Det är inte alltför ofta som Regeringsrätten har gjort principiella ställningstaganden av detta slag. Att domstolen på detta sätt har slagit fast att beskattningen ska ske utifrån rättshandlingars verkliga innebörd och inte deras beteckning är därför en viktig händelse som har stor betydelse för rättstillämpningen. Jag tycker att man kan se Regeringsrättens principiella ställningstagande som en rättsregel som liknar en lagbestämmelse.

Under 2000-talet har situationer med genomsyn av rättshandlingar prövats i ytterligare några fall utan att domstolen har redovisat det principiella synsättet. Det gäller RÅ 2001 ref. 50 (arbetsgivaransvar), RÅ 2004 ref. 4 (uttagsbeskattning för ränta), RÅ 2008 ref. 41 (resultat i kommanditbolag), RÅ 2008 not. 113 (resultat i kommanditbolag) och RÅ 2008 ref. 66 (provisionsinkomster). I samtliga dessa rättsfall har Regeringsrätten gjort genomsyn av rättshandlingarna, i RÅ 2004 ref. 4 dessutom till fördel för den skattskyldige som slapp att bli uttagsbeskattad för ränta. I 2004 års rättsfall talades om ”den ekonomiska innebörden” och i 2008 års rättsfall om ”den verkliga innebörden” eller ”innebörden”.

3 Utvecklingen under senare år

De rättsfall som kommit under 2008 och 2010 har fått stor uppmärksamhet.

I RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not. 113 hade den skattskyldige varit verksam i ett kommanditbolag. Merparten av andelarna i bolaget ägdes av ett försäkringsföretag i ett skatteparadis och andelarna var knutna till en kapitalförsäkring i försäkringsföretaget som den skattskyldige ägde. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den verkliga innebörden av avtalen var att den skattskyldige ensam skulle förfoga över resultatet i kommanditbolaget och han blev beskattad för ersättningen vid avyttringen av andelarna i kommanditbolaget i inkomstslaget tjänst.

I RÅ 2008 ref. 66 var den skattskyldige verksam i egna bilhandelsföretag. Förutom att sälja bilar förmedlade företagen finansieringslösningar. Förmedlingen gav rätt till provisionsinkomster men dessa gick till helt andra bolag för att slutligen betalas ut till den skattskyldige i form av ersättning för aktier i dessa bolag. Regeringsrätten konstaterade att innebörden av avtalen var att provisionsinkomsterna förts över till den skattskyldige från de egna bolagen. Eftersom den skattskyldige hade varit verksam i de egna bolagen skulle inkomsterna beskattas som inkomst av tjänst. Den omständigheten att inkomsterna formellt hade tillkommit den skattskyldige via försäljning av aktier i de andra bolagen saknade betydelse för bedömningen.

Rättsfallet RÅ 2008 not. 169 gällde en skattskyldig som ägde aktier i ett svenskt bolag som han avyttrade till ett eget belgiskt bolag. Det belgiska bolaget sålde i sin tur aktierna till ett utomstående företag för ett betydligt högre belopp. Regeringsrätten konstaterade att frågan i målet var om de aktier som den skattskyldige hade avyttrat till det belgiska bolaget skulle anses ha avyttrats för den ersättning som avtalats med det belgiska bolaget eller för det betydligt högre belopp för vilket det belgiska bolaget därefter överlät aktierna till det utomstående företaget. Domstolen fann inte att de åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt i målet gav stöd för bedömningen att rättshandlingarnas egentliga innebörd var att den skattskyldige hade sålt sina aktier till det utomstående företaget.

Det var en liknande situation som prövades i rättsfallet RÅ 2010 ref. 51. Den skattskyldige ägde en kapitalförsäkring i ett försäkringsbolag i ett skatteparadis. Försäkringsbolaget ägde ett bolag i Luxemburg som i sin tur hade ett dotterbolag i samma land. Dotterbolaget ägde aktierna i ett svenskt bolag i vilket den skattskyldige var verksam. Dotterbolaget sålde aktierna i det svenska bolaget till ett utomstående företag. Regeringsrätten konstaterade att frågan i målet var om den skattskyldige kunde beskattas för den vinst som uppkommit vid avyttringen av aktierna i det svenska bolaget. Domstolen fann att varken de åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt gav tillräckligt stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd var en annan än den handlingarna formellt gav uttryck för. Någon beskattning av den skattskyldige kunde därför inte ske med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd. Regeringsrätten ansåg däremot att när skatteflyktslagen tillämpades skulle den skattskyldige beskattas som om han själv ägt och sålt aktierna i det svenska bolaget.

I kommentarerna till de senaste årens praxis är det några synpunkter som har återkommit. En är att genomsyn bara blir aktuell när det är fråga om ovanliga och udda rättshandlingar. En annan synpunkt är att Regeringsrätten genom de senaste rättsfallen, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51, visat att det inte går att göra genomsyn.

För min del tror jag att förklaringen till de olika utgångarna i – å ena sidan – RÅ 2008 ref. 41, RÅ 2008 ref. 66 och RÅ 2008 not. 113, där det blev genomsyn, och – å andra sidan – RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51, där det inte blev genomsyn, kan vara en annan.

En ledtråd finns i RÅ 2004 ref. 27 där Regeringsrätten konstaterade att det inte hade gjorts gällande och inte heller framgick av utredningen i målet att några rättigheter och förpliktelser uppkommit mellan den skattskyldige och det utomstående sågföretaget. Det var inte den skattskyldige som fick ersättningarna från det utomstående sågföretaget utan makens bolag. Det förhöll sig på ett liknande sätt i RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51. Det var inte den skattskyldige som fick ersättningen för aktierna från den utomstående köparen utan ett bolag i den bolagskedja som den skattskyldige kontrollerade. Situationen var annorlunda i RÅ 2008 ref. 41, RÅ 2008 ref. 66 och RÅ 2008 not. 113. Där hade den skattskyldige inte bara kontroll över förfarandet utan han hade dessutom med hjälp av avtalskonstruktionen styrt inkomsten till sig själv.

4 Skatterätt och civilrätt

En återkommande synpunkt har varit att när Regeringsrätten tar ställning till den verkliga innebörden av rättshandlingarna är det fråga om en civilrättslig bedömning och inte en skatterättslig bedömning. Min egen uppfattning är att det är mera som talar för att bedömningen av den verkliga innebörden är en skatterättslig bedömning och inte en civilrättslig bedömning.

Ett skäl är att bedömningen av den verkliga innebörden görs i mål om skatt. Det betyder att det i första hand är skatterätt och inte civilrätt som ska tillämpas. Eftersom det är frågan om skattemål blir frågeställningarna andra än de som uppkommer i civilmål. Det innebär också att det utöver de enskilda parter som berörs av rättshandlingarna finns en ytterligare intressent, nämligen staten och dess intresse av att privatpersoner och företag betalar skatt.

Ett annat skäl är det inte finns något i rättspraxis som egentligen talar för att bedömningen av den verkliga innebörden av rättshandlingar är en civilrättslig bedömning. I stället finns det några rättsfall som starkt talar för att det är en skatterättslig bedömning. I RÅ 1994 ref. 52 anförde Regeringsrätten att frågan är om denna innebörd ska godtas vid taxeringen eller om avtalens rätta innebörd i själva verket ska anses ha varit endast att den skattskyldige förvärvat dokument som varit avsedda att ligga till grund för olika avdragsyrkanden. I RÅ 1994 ref. 56 (utdelningsbolag) konstaterades att i målet ska fastställas den skatterättsliga innebörden av en serie civilrättsliga transaktioner. I RÅ 2001 ref. 50 uttalade domstolen att den omständigheten att vissa avtal i princip bör tillerkännas civilrättslig giltighet betyder emellertid inte att den av parterna valda rubriceringen måste följas vid tillämpningen av lagen om socialavgifter.

Vad jag nu framfört innebär inte att det inte skulle kunna finnas situationer när bedömningen av den verkliga innebörden av rättshandlingarna är en civilrättslig bedömning. Men då tror jag att det klart kommer att framgå av bedömningen. Så var fallet i RÅ 1998 ref. 9 (förtäckt utdelning) där bedömningen utgick från ett aktiebolagsrättsligt synsätt.

5 Genomsyn och oriktig uppgift

Det har under årens lopp ifrågasatts om man kan hävda att det finns en oriktig uppgift från den skattskyldiges sida när man vid taxeringen ser igenom rättshandlingar. Att det var möjligt visade emellertid redan rättsfallet RÅ 1998 ref. 58 II (leasinginventarier) vari ett bolag påfördes skattetillägg för ett felaktigt värdeminskningsavdrag. Regeringsrätten konstaterade att bolaget inte lämnat sådana uppgifter om transaktionerna med ifrågavarande inventarier som möjliggjort en bedömning av transaktionernas verkliga innebörd.

Rättsfallen med genomsyn under 2008 har på ett tydligt sätt visat att det förhållandet att det handlar om genomsyn av rättshandlingar inte gör det svårare att fastslå att det finns en oriktig uppgift. I RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not. 113 uttalade Regeringsrätten helt enkelt att den skattskyldige inte hade redovisat de verkliga förhållandena avseende inkomsten i kommanditbolaget och det därför fanns grund för påförande av skattetillägg. I RÅ 2008 ref. 41 var det dessutom fråga om eftertaxering.

Bedömningen blev densamma i RÅ 2008 ref. 66 vari domstolen konstaterade att den skattskyldige i sina deklarationer hade redovisat utbetalda ersättningar, efter avdrag för omkostnadsbelopp, i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst men inte lämnat upplysningar om de verkliga förhållandena avseende inkomsterna. Den skattskyldige hade därmed lämnat oriktig uppgift varför det fanns grund såväl för eftertaxering som för påförande av skattetillägg.

Till detta kan läggas bedömningen i RÅ 2010 ref. 51. Vid den ”genomsyn” med hjälp av skatteflyktslagen som gjordes konstaterade Regeringsrätten att den skattskyldige i sin deklaration endast lämnat uppgift om sin kapitalförsäkring och ett värde på den. Enligt domstolen var uppgifterna substanslösa och kunde inte ligga till grund för taxeringen. Genom att i deklarationen inte redovisa relevant information för en riktig bedömning av aktuella transaktioner hade den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Det fanns därför grund för påförande av skattetillägg.

Jag tycker att det är positivt att Regeringsrätten på detta entydiga sätt visat att om den skattskyldige inte lämnat information om de verkliga förhållandena beträffande rättshandlingarna så föreligger en oriktig uppgift som kan medföra eftertaxering och påförande av skattetillägg.

6 Avslutande synpunkter

Det torde stå klart att genomsyn av rättshandlingar har haft stor betydelse vid bedömningen av skatteupplägg under de senaste 25 åren. Antagligen är det så att genomsyn varit det viktigaste verktyget för skatteförvaltningen när det gällt att komma tillrätta med skatteupplägg. Dels för att det många gånger har gått att se igenom rättshandlingarna i skatteuppläggen, dels för att genomsyn har haft en dämpande effekt på skatteuppläggsaktiviteter av olika slag.

Det principiella synsättet angående rättshandlingars verkliga innebörd i rättspraxis får numera anses vara väl etablerat. Det finns ingen anledning att tro att det skulle försvinna eller radikalt förändras i den fortsatta rättstillämpningen. Å andra sidan kommer de nya fall som ska prövas att vara unika med sina speciella förutsättningar. Det är därför inte givet hur bedömningarna kommer att bli. Dessutom förändras sammansättningen av Högsta förvaltningsdomstolen kontinuerligt och det kan också påverka genomsynsbedömningarna.

Man kan fråga sig vad som skulle kunna vara ett alternativ till den nuvarande ordningen. Ett alternativ skulle kunna vara att lagstiftaren bestämmer sig för att principen om rättshandlingars verkliga innebörd ska tas in i lagen. Jag tror emellertid inte att man skulle kunna formulera principen så mycket bättre än Regeringsrätten har gjort i rättsfallen sedan RÅ 1998 ref. 19. Däremot skulle man naturligtvis kunna belysa rättsområdet på ett annat sätt i ett lagstiftningsarbete. Men oavsett om en rättsregel om rättshandlingars verkliga innebörd framgår av Högsta förvaltningsdomstolens praxis eller av en lagbestämmelse blir det i praktiken ändå en fråga för domstolen att avgöra hur rättsregeln ska användas.

En sak är säker. Det kommer att konstrueras nya skatteupplägg som Skatteverket behöver ta ställning till och det kommer i sin tur att bli nya fall med rättshandlingars verkliga innebörd för skattedomstolarna att bedöma.

Lars Möller arbetar på Skatteverkets storföretagsskattekontor i Stockholm.