Möjlighet att utföra styrelseuppdrag genom bolag

I samband med vårens bolagsstämmor har vi uppmärksammat att frågan om det är möjligt att med skattemässig verkan utföra styrelseuppdrag genom eget bolag varit av stort intresse. Frågan har aktualiserats med anledning av att näringsbegreppet i inkomstskattelagen ändrats samt av utgivandet av ett ställningstagande från Skatteverket. Frågeställningen har behandlats i ett tidigare nummer av denna publikation.1 I denna artikel ger vi vår syn och då främst ur ett praktiskt perspektiv.

1 Bakgrund och frågeställning

Rättspraxis har tidigare inneburit att styrelsearvoden i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst. Endast i undantagsfall har det ansetts möjligt att bedriva styrelseuppdrag i bolagsform med skattemässig verkan. Detta har inneburit att styrelsearvode behövt betalas ut direkt till en styrelseledamot och har beskattats som tjänsteinkomst för denne. Utbetalande bolag har därvid varit skyldigt att göra skatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter samt lämna kontrolluppgifter baserat på styrelsearvodet.

I domar från Regeringsrätten från 20072 prövades emellertid rättsverkan av att en F-skattsedel åberopats i konsultförhållanden. Sammanfattningsvis innebar domarna att en uppdragsgivare normalt ska kunna förlita sig på en F-skattsedel och att arbetsgivaravgifter därför inte ska betalas, såvida det inte rör sig om ett skenavtal. Skatteverket utfärdade med anledning av domarna en skrivelse3 i vilken Skatteverket konstaterar att:

”I flertalet ärenden där Skatteverket tidigare funnit att en utbetalad ersättning som avser en VD, styrelseledamot eller konsult m.fl. ska beskattas som lön för denne, trots att ett bolag med F-skattsedel formellt har mottagit ersättningen, kommer arbetsgivaravgifter inte att kunna krävas av uppdragsgivaren. En effekt av detta är att Skatteverket i större utsträckning kommer att acceptera att konsultarbete av olika slag skett via eget bolag, och det är främst vid skenavtal som man kan bortse från en F-skattsedel.”

Skatteverket anger dock i ovan nämnda skrivelse att enligt dess uppfattning har F-skattsedeln rättsverkningar enbart vid uttag av arbetsgivaravgifter. Vid inkomsttaxeringen skulle en ersättnings karaktär således enligt verkets mening fortfarande kunna omprövas även om en F-skattsedel åberopats.

Den 1 januari 2009 ändrades emellertid ”näringsbegreppet” genom att ett nytt stycke infördes i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen som lyder:

”Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.”

Lagändringen var bl.a. en följd av att det skulle bli lättare att få sin verksamhet bedömd som näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening – och därmed också lättare att få F-skattsedel.4 Lagändringen ansågs av Lagrådet vara en kodifiering av gällande praxis och det har därför ifrågasatts om den innebär någon större förändring i sak.5 Enligt regeringens uppfattning skulle dock lagändringen sänka tröskeln för att få en verksamhet bedömd som näringsverksamhet.6 Med anledning av lagändringen meddelade Skatteverket i december 2008 ett ställningstagande där verket ger sin syn på hur det nya näringsbegreppet ska tolkas.7 Skatteverket anser att möjligheterna att fakturera styrelsearvode som inkomst av näringsverksamhet har ökat till följd av lagändringen.

2 Skatteverkets ställningstagande

Skatteverket anser att lagändringen innebär att t.ex. arbete som styrelseledamot kan utgöra näringsverksamhet antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som en egen verksamhetsgren. Skatteverket anger därvid följande.

”Arbete som styrelseledamot, som inte är hänförligt till eget eller närståendes ägande i bolaget, bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns.”

Skatteverket har även i ett stödsvar från 2010 uttalat bl.a. att en styrelseledamot som saknar ägarintresse ”anses inte som arbetstagare och har ofta en roll som fristående konsult som bidrar med viss kompetens. Om flera sådana uppdrag finns, alternativt liknande konsultuppdrag i en näringsverksamhet, kan ledamoten normalt inte heller anses så beroende eller inordnad i respektive verksamhet att en ansökan om F-skatt kan avslås på denna grund.”8

Av dessa uttalanden följer sammanfattningsvis att styrelsearvode enligt Skatteverkets mening kan utgöra inkomst av näringsverksamhet om styrelseledamoten (i) innehar uppdraget utan att det är hänförligt till eget eller närståendes ägande i det utbetalande bolaget, (ii) innehar minst tre sådana externa uppdrag (möjligen kan ett styrelseuppdrag vara tillräckligt om det utgör ett led i en bedriven konsultverksamhet, t.ex. managementkonsultverksamhet) och (iii) till följd av ovanstående anses bedriva näringsverksamhet och därför ansökt om och erhållit en F-skattsedel.

3 Bör och kan Skatteverkets ställningstagande följas?

Som ovan nämnts kan det ifrågasättas om lagändringen inneburit någon större förändring i sak och om det därför finns stöd för Skatteverkets ställningstagande. Det var dock ett uttalat syfte från regeringen att lagändringen skulle innebära en förändring i förhållande till tidigare rättsläge. Syftet med lagändringen var som framgått att tröskeln för vad som kan anses utgöra näringsverksamhet skulle sänkas. Det är svårt att se varför regeringens avsikt inte skulle respekteras om lagtextens ordalydelse medger det.

En justering i lagtexten är att det ska ”särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren”. Mot att denna ändring skulle innebära någon förändring i aktuella fall kan invändas att ordalydelsen ska ses som en betoning av parternas avsikt med avtalet och att större vikt således ska läggas vid avtalet. Detta skulle i praktiken innebära att ändringen i aktuella fall blir verkningslös, då det inte kommer att påverka uppdragets karaktär.9 Enligt vår mening medger dock lagtexten att man istället tolkar bestämmelsen på så sätt att om parterna har haft för avsikt att uppdraget ska anses ingå i en av uppdragstagaren bedriven näringsverksamhet så ska det normalt respekteras. Detta ligger även i linje med regeringens intention om att ändringen skulle innebära en förändring i förhållande till vad som tidigare gällt och att tröskeln för näringsverksamhet skulle sänkas.

Sammanfattningsvis anser vi att den tolkning som framförs i Skatteverkets ställningstagande är förenlig med lagtexten. I ljuset av regeringens uttalade intention att lagändringen skulle innebära att tröskeln sänks för vad som kan anses utgöra näringsverksamhet tycker vi därutöver att det är rimligt att tolkningen ges genomslag. Om de förutsättningar som framgår av ställningstagandet är uppfyllda anser vi därför att det vore mycket märkligt om det skulle hävdas att styrelsearvode ska tjänstebeskattas, oavsett regeringens intentioner med det utvidgade näringsbegreppet och Skatteverkets ställningstagande.

4 Huruvida uppdrag som styrelseledamot skattemässigt kan utföras genom eget bolag

En särskild fråga är om ovanstående även med nödvändighet innebär att en styrelseledamot kan ”bolagisera” sin verksamhet. Detta är särskilt intressant med beaktande av att ett styrelseuppdrag enligt aktiebolagen är ett personligt uppdrag och att endast fysisk person kan utses till styrelseledamot.10 Även om ett styrelsearvode kan beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är det således inte självklart att det kan anses utfört via ett av styrelseledamoten hel- eller delägt bolag.

Skatteverkets ställningstagande eller stödsvar behandlar inte uttryckligen frågeställningen om ovanstående synsätt även gäller vid ”bolagisering” av verksamheten. Såvitt vi har förstått gör Skatteverket dock ingen distinktion mellan om uppdraget utförs genom eget bolag eller inom ramen för en enskild näringsverksamhet. Om förutsättningarna för näringsverksamhet föreligger och en F-skattsedel därmed erhållits som åberopas gentemot uppdragsgivaren bör det således inte göra någon skillnad om F-skattsedeln åberopas inom ramen för en enskild näringsverksamhet eller av ett eget bolag som bedriver verksamheten.

I rättspraxis har personliga uppdrag ansetts skattemässigt kunna utövas genom bolag.11 Av den tidigare praxis där styrelsearvoden undantagsvis accepterats såsom utgörande näringsverksamhet och inte tjänst framgår att när så varit fallet har verksamheten kunnat bedrivas i bolagsform.12 Regeringsrätten har i dessa fall uttryckligen tagit ställning till att det förhållandet att ett styrelseuppdrag bolagsrättsligt utgör ett personligt uppdrag och att endast fysisk person kan vara styrelseledamot inte hindrat att uppdraget skattemässigt kunnat utföras genom bolag. Det kan noteras att i dessa fall har ett avtalsförhållande förelegat mellan styrelseledamotens bolag och uppdragsgivaren, enligt vilket det förstnämnda åtagit sig att tillhandahålla den person som skulle fungera som styrelseledamot/verkställande direktör till uppdragsgivaren. Enligt vår mening följer det av denna praxis att om bara styrelsearvode kan anses hänförligt till en näringsverksamhet finns det inget som hindrar att denna med skattemässig verkan bedrivs genom ett helägt bolag.

5 Bolagsrättsliga aspekter

Enligt aktiebolagslagen utgör ett styrelseuppdrag ett personligt uppdrag som bara kan innehas av en fysisk person. Enligt vår bedömning finns det dock inga aktiebolagsrättsliga hinder mot att ett uppdrag som styrelseledamot utförs genom dennes bolag genom att det överenskoms att bolaget ska tillhandahålla personen ifråga som styrelseledamot. Detta påverkar givetvis inte uppdragets personliga karaktär som bl.a. innebär att bolagsstämman när som helst kan välja att entlediga styrelseledamoten. Det kan vidare särskilt noteras att styrelseledamotens ansvar enligt aktiebolagslagen förblir detsamma som om arvodet betalats ut direkt till denne och påverkas således inte av att arvodet istället betalas till ledamotens bolag. Överenskommelsen med styrelseledamotens bolag kan följaktligen aldrig inskränka den reglering som finns avseende styrelseuppdrag i aktiebolagslagen.

Det finns inte några uttryckliga aktiebolagsrättsliga regler för hur ett beslut om att ingå en överenskommelse med en styrelseledamots bolag bör fattas eller hur ersättningen till dennes bolag ska fastställas. Det följer emellertid av aktiebolagslagen att det är bolagsstämman som ska utse styrelsen och besluta om styrelsearvode.13 Om styrelsearvode betalas ut till ett bolag är det vanligt att man tar hänsyn till att arbetsgivaravgifter i sådant fall inte utgår på ersättningen (dvs. om 100 hade utbetalats till styrelseledamoten direkt betalas istället 131 till styrelseledamotens bolag). Vid en strikt tolkning kan man fråga sig om det är möjligt att betala ut 131 i styrelsearvode till ett bolag trots att bolagsstämman beslutat om ett styrelsearvode om 100. För utbetalande bolag är det dock kostnadsneutralt att betala ut 100 med en vidhängande skyldighet att erlägga sociala avgifter om 31 och att betala ut 131 utan en sådan skyldighet. Det är därför svårt att se att det skulle anses strida mot den aktiebolagsrättsliga regeln att det är bolagsstämman som ska besluta om styrelsearvode att betala ut 131, även om styrelsearvodet i bolagsstämmobeslutet anges till 100. Vill man undvika eventuell diskussion om frågan kan man givetvis ta höjd för detta vid formuleringen av stämmobeslutet.

Det bör observeras att om utbetalande bolag inte har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt måste detta beaktas. I sådant fall är det inte kostnadsneutralt att betala ut en förhöjd ersättning och om mervärdesskatten utgör en tillkommande kostnad bör det enligt vår mening särskilt adresseras i stämmobeslutet.

För aktiemarknadsbolag finns ytterligare regler att beakta, såsom kodregler samt krav på en allmän transparens mot bolagets aktieägare. Så länge som adekvat information lämnas på lämpligt sätt kan vi dock inte se att det skulle finnas några aktiemarknadsrättsliga invändningar mot arrangemanget. Lämpligen upplyses det i samband med årsstämman om möjligheten att utföra styrelseuppdrag genom bolag och hur det i förekommande fall kan påverka styrelsearvodet.

6 Hur bör ett styrelseuppdrag via eget bolag i praktiken utformas?

För att bolagskonstruktionen ska accepteras skattemässigt är vår bedömning att det är av vikt att det utbetalande bolaget beaktar framförallt följande.

• Det rekommenderas att ett skriftligt avtal om styrelseuppdraget ingås med styrelseledamotens bolag, enligt vilket det senare åtar sig att tillhandahålla styrelseledamoten. Skulle ett avtalsförhållande uteslutande anses föreligga med styrelseledamoten finns risk för att ersättningen ses som en skattepliktig tjänsteinkomst för styrelseledamoten även om utbetalningen görs till dennes bolag. Det finns inget krav på att upprätta ett skriftligt avtal men ur bevishänseende och för att undvika osäkerhet avseende partsförhållandet kan det alltså ändå rekommenderas. Fakturor och andra handlingar ska också utställas i konsultbolagets namn med åberopande av bolagets F-skattsedel.

• Det rekommenderas att det utbetalande bolaget kontrollerar att verksamhetsändamålet i styrelseledamotens bolag omfattar uppdrag som styrelseledamot samt att minst tre sådana uppdrag regelmässigt föreligger genom bolaget. Utbetalande bolag bör kunna förlita sig på att konsultbolaget innehar och åberopar en F-skattsedel men det kan ändå finnas ett intresse av att kontrollera att förutsättningarna för att bedriva uppdraget genom ett eget bolag är uppfyllda.

• En uppgift om F-skattsedel som lämnas i faktura får normalt godtas men det rekommenderas ändå att begära en kopia av konsultbolagets F-skattebevis, eftersom F-skattsedeln är grunden för att utbetalaren ska kunna betala ut arvode utan att behöva göra skatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgifter.

• Vi rekommenderar att bolagsstämmans beslut utformas så att det tar höjd för att styrelseuppdraget ska kunna utföras genom eget bolag och hur det i sådant fall i förekommande fall ska påverka styrelsearvodet. Detta gäller särskilt om utbetalande bolag inte har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

7 Sammanfattning och slutsatser

Enligt vår bedömning bör det vara möjligt att tillhandahålla en styrelseledamot genom eget bolag, vilket fakturerar styrelsearvodet, utan att skyldighet uppkommer för utbetalaren att göra skatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter eller att lämna kontrolluppgift med avseende på ersättningen. Vi rekommenderar att ett skriftligt avtal om styrelseuppdraget ingås med styrelseledamotens bolag, enligt vilket det senare åtar sig att tillhandahålla styrelseledamoten. Fakturor och andra handlingar ska också utställas i styrelseledamotens bolags namn med åberopande av bolagets F-skattsedel. Under förutsättning att ovanstående riktlinjer följs anser vi att det ur ett praktiskt perspektiv vore mycket märkligt om skattskyldiga inte skulle kunna förlita sig på Skatteverkets ställningstagande och regeringens intentioner med det utvidgade näringsbegreppet.

Advokat Anders Erasmie och jur.kand Carl Beyer är verksamma vid Mannheimer Swartling Advokatbyrås grupp för företagsbeskattning.