A 13 Internationell skatterätt

1.1 Väsentlig anknytning

Den skattskyldige och hans hustru hade under många år bott utomlands, där de ägde en större bostadsfastighet. De hade sedan under 2000-talet bott i Sverige, men avsåg att åter utflytta. I samband med utflyttningen avsåg de att sälja sin permanentbostad i Sverige och samtidigt förvärva en ny, mindre bostad här för kortare besök. De skattskyldiga hade också en sommarbostad i Sverige. I HFDs praxis har det ansetts som en stark anknytningspunkt till Sverige att en tidigare permanentbostad behållits. Däremot har förvärv av en bostad i Sverige i och för sig inte ansetts som en sådan anknytningspunkt. Frågan i målet var således om avyttringen av den tidigare permanentbostaden medförde att den väsentliga anknytningen till Sverige avbröts när en ny bostad nästan samtidigt förvärvades. SRN=HFD ansåg i RÅ 2010 not. 80 (förhandsbeskedsärende) att den nya bostaden i kombination med andra anknytningspunkter som sommarbostaden gjorde att väsentlig anknytning till Sverige förelåg efter utflyttningen.

RÅ 2010 not. 78 (förhandsbeskedsärende) har många likheter med RÅ 2003 ref. 52. I det tidigare bedömda fallet ansåg HFD att en fader inte hade väsentlig anknytning till Sverige då han besökte sin son i Sverige, där modern hade vårdnaden, c:a 60 dagar per år vid helger och dessutom c:a 20 dagar för arbete. I det aktuella målet har han och modern gemensam vårdnad. Han skulle besöka sina barn drygt 100 dagar per år, ofta sex dagar i sträck, och då disponera två rum i ett vuxet barns bostad. Vidare skulle han besöka Sverige 20 dagar för arbete. SRN=HFD ansåg att han hade väsentlig anknytning till Sverige och det även om den gemensamma vårdnaden upphörde eller om det totala antalet besöksdagar i Sverige skulle minska till högst 100. Eftersom särskild eller gemensam vårdnad inte tillmättes någon betydelse är den faktiska skillnaden mellan omständigheterna i de två fallen att han i det aktuella fallet träffar sina barn under flera dagar och under längre sammanhängande perioder och att han regelbundet disponerar två rum i ett vuxet barns bostad. Det verkar därför som RÅ 2003 ref. 52 visserligen står fast, men att om ytterligare omständigheter tillkommer kan vid en samlad bedömning väsentlig anknytning anses föreligga.

1.2 Ettårsregeln

HFDs praxis beträffande ettårsregeln är omfattande. RÅ 2010 ref. 114 avsåg ett fall, där en i Sverige obegränsat skattskyldig på grund av ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL var befriad från skatt på sin utländska arbetsinkomst. Den skattskyldige insjuknade emellertid och erhöll försäkringsersättning från sin hemförsäkring för förlorad arbetsinkomst. Frågan i målet var om också denna ersättning var skattefri genom ettårsregeln. HFD fann, att ersättningen utgjorde skattepliktig inkomst av tjänst, som inte var skattefri enligt ettårsregeln.

1.3 Utbetalning från amerikansk trust

I RÅ 2010 not. 4 (förhandsbeskedsärende) undanröjer HFD ett förhandsbesked från SRN om hur utbetalningen från en amerikansk trust skall beskattas eftersom tillräckligt underlag för att ta ställning till hur utbetalningarna skulle beskattas inte fanns i ansökan om förhandsbesked. Rättsfallet är trots det intressant i och med att det visar att HFD ställer höga krav på beskrivningen av den utländska juridiska personen för att kunna ta ställning. Den redovisning av den amerikanska trustens rättsliga ställning som görs hos SRN var synnerligen utförlig. Med anledning av trustinstitutets centrala ställning i anglosachsisk rätt, särskilt amerikansk, är det beklagligt att HFD inte ansett sig kunna ta ställning på det i målet befintliga underlaget.

1.4 Tioårsregeln

Omständigheterna i RÅ 2010 not. 84 (förhandsbeskedsärende) har delvis varit föremål för HFDs bedömning tidigare. HFD uttalade i RÅ 2008 not. 71 att det stred mot EG-rätten att beskatta uppskovsbelopp vid andelsbyte enligt då gällande regler vid utflyttning till annan medlemsstat redan vid utflyttningen när beskattning annars skulle ske då äganderätten övergår till annan eller upphör. HFD fann dock att en beskattning efter utflyttning måste ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet enligt tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Målet hänvisades till SRN för prövning i denna del. SRN=HFD fann att ett uppskovsbelopp är en sådan kapitalvinst som kan beskattas i Sverige enligt tioårsregeln i 3 kap. 19 §.

1.5 Underprisöverlåtelser inom EES-området

Fallet RÅ 2010 ref. 86 (förhandsbeskedsärende) illustrerar de problem som kan uppkomma om lagstiftaren är senfärdig när det gäller att ändra den interna svenska rätten efter en dom i EU-domstolen. Skattelagstiftningen innehåller i 53 kap. IL två olika regelkomplex när det gäller underprisöverlåtelser från svensk fysisk person till av vederbörande kontrollerat bolag. Ursprungligen innebar reglerna att vid överlåtelse till svenskt bolag uppsköts beskattningen tills aktierna i det förvärvande bolaget avyttrades. Vid överlåtelse till ett utländskt bolag (eller ett svenskt bolag, ägt av ett utländskt bolag, kontrollerat av svensk fysisk person) medgavs inte uppskov. EU-domstolen fann i domen C-436/00 X och Y samt RÅ 2002 not. 210 att denna olikabehandling stred mot EU-rätten. Följaktligen ska uppskov med beskattning vid en underprisöverlåtelse till ett bolag inom EES-området medges som vid överlåtelse till ett svenskt bolag. Först fr.o.m. den 1 januari 2008 ändrades lagstiftningen så att det av den framgår att överlåtelse till bolag inom EES-området behandlas på ett sätt, bolag utanför EES-området på ett annat sätt.

Det begärda förhandsbeskedet gäller aktieöverlåtelser under 2006 inom EU, alltså efter EU-domen men före lagstiftningsändringen. Lagstiftningstekniskt åstadkoms uppskov med beskattningen vid avyttringen till ett svenskt bolag genom att den inledande överlåtelsen till det förvärvande bolaget ansetts ha skett till omkostnadsbeloppet (eller marknadsvärdet om det är lägre) medan anskaffningskostnaden för andelarna i det förvärvande bolaget ökas med motsvarande belopp. I det aktuella ärendet hade någon beskattning inte skett vid den ursprungliga avyttringen. Frågan i målet var om EU-domen också hade ändrat regeln i 53 kap. 8 § IL enligt vilken anskaffningskostnaderna för aktierna i ett förvärvande bolag ska ökas med marknadsvärdet på aktierna vid den ursprungliga avyttringen. Ser man paragrafen isolerad strider den inte mot EU-rätten eftersom den är till fördel för den skattskyldige. Anser man däremot att reglerna om underprisöverlåtelser till kontrollerade bolag inom EES-området ska ses tillsammans ska anskaffningskostnaden för andelarna i det förvärvande bolaget inte ökas med marknadsvärdet på aktierna vid den ursprungliga avyttringen, dvs. transaktionerna ska helt behandlas som om de skett till ett svenskt bolag. SRN=HFD anlade det senare synsättet.

1.6 Skatteflyktslagen vid gränsöverskridande transaktioner

HFD har i fallet RÅ 2010 ref. 51 funnit skatteflyktslagen tillämplig då en utländsk kapitalförsäkring använts för att undvika beskattning av kapitalvinster vid avyttring av aktier i svenska fåmansbolag.

HFD fann att användandet av skatteflyktslagen inte stred mot EU-rätten eftersom transaktionerna – om de varit möjliga – bedömts på samma sätt om de inte varit gränsöverskridande. Fallet kommenteras ytterligare av Mats Tjernberg.

1.7 Kostnadsersättningar till utomlands bosatta

HFD har i ett mål angående IKEA Services, RÅ 2010 ref. 122, som har SINK-beskattade anställda, bosatta i Danmark, ansett bolaget skyldigt att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på kostnadsersättningar till de anställda (se referat av Birgitta von Euler). Motsvarande skyldighet föreligger inte beträffande i Sverige bosatta anställda. Den omständigheten utgör en olikabehandling av arbetstagare bosatta i Sverige och utomlands som hindrar den fria rörligheten för arbetstagare inom EU. Några skäl som rättfärdigar dessa hinder har inte framkommit. Bolaget är därför inte skyldigt att göra skatteavdrag från eller betala arbetsgivaravgifter för kostnadsersättningarna.

1.8 Uttagsbeskattning vid fusion

Vid en planerad fusion mellan det svenska bolaget Yamaha Scandinavia AB och dess tyska moderbolag är avsikten att den svenska och norska verksamheten därefter ska drivas som filialer av det tyska moderbolaget. Det innebär ett uttag av det svenska bolagets norska filial som enligt intern svensk rätt skall medföra uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § IL. SRN=HFD fann i RÅ 2010 ref. 92 (förhandsbeskdsärende) att en uttagsbeskattning stod i strid med den fria etableringsrätten enligt EES-avtalet och EUF-fördraget.

1.9 Skatteavräkning

RÅ 2010 ref. 84 (förhandsbeskedsärende) gäller avräkning av skatt hos försäkringsbolag med såväl svensk som utländska verksamhet. Skadeförsäkringsbolag har rätt till avdrag för avsättning till en särskild säkerhetsreserv. En minskning av säkerhetsreserven ska tas upp som intäkt. SRN=HFD finner att en minskning resp. ökning av reserven som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna ska beaktas, när spärrbelopp enligt avräkningslagen beräknas. Vad däremot beträffar frågan hur stor del av ändringar i säkerhetsreserven, som skall hänföras till de utländska inkomsterna, anser HFD att utredningen i målen inte är tillräckligt utförlig för att förhandsbesked skall kunna lämnas och avvisar ansökningen i denna del.

RÅ 2010 not. 90 (förhandsbeskedsärende) gäller avräkning från skatt på pensionsmedel. Avräkning medges av skatten på den utländska försäkringen med belopp som hänför sig till den utländska försäkringen som försäkringsgivaren eller den skattskyldige betalat enligt 10a § första st. lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Carry forward medges för outnyttjad avräkningsbar skatt. I målet gör HFD den bedömningen att storleken på de belopp som inte kan avräknas vid den aktuella taxeringen bestäms först till sin storlek det år de utnyttjas.

2.1 Förhållandet mellan skatteavtal och intern skatterätt

2010 års i särklass betydelsefullaste fall är RÅ 2010 ref. 112 (förhandsbeskedsärende). Genom detta fall har HFD undanröjt den osäkerhet som skapats genom fallen RÅ 2008 ref. 24 (och RÅ 2008 not. 61). HFD hade där – utan att det var nödvändigt för själva domslutet – uttalat att ett skatteavtal och dess inkorporationslag inte hade någon annan ställning än annan svensk skattelag och att en regelkonflikt fick lösas som vilken regelkonflikt som helst. 2008 års dom gav upphov till en intensiv debatt och har också väckt internationell uppmärksamhet.

Sakomständigheterna i RÅ 2010 ref. 112 var okomplicerade. Enligt intern svensk skatterätt, den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL, är en i Sverige inte bosatt person skattskyldig för kapitalvinster på bl.a. delägarrätter om han under kalenderåret eller de närmast föregående tio åren varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. Enligt artikel XI i det i målet aktuella skatteavtalet med Grekland är en person med hemvist i en av de avtalsslutande staterna befriad från skatt i den andra avtalsslutande staten på vinst på grund av försäljning av bl.a. delägarrätter. Den skattskyldige hade hemvist i Grekland enligt avtalet.

HFD uttalar nu klart och tydligt följande: ”En sedan lång tid tillbaka väletablerad princip är att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige har detta således ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse. Detta har gällt även när den interna skattebestämmelsen har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt.” HFD säger vidare ”Det finns därför skäl att framhålla att enligt Regeringsrättens mening ingen förändring har skett i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler eller beträffande principerna för lösning av regelkonflikterna dem emellan. I allmänhet ska således skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning”.

HFDs uttalande innebär således

1. Skatteavtalet tar över den interna rätten

2. HFD avstår från att motivera varför det är så. Det är inte heller nödvändigt. Men det hade varit intressant.

3. Principen har också gällt under perioden mellan de två referatmålen RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2010 ref. 112.

Den viktiga principen om förhållandet mellan skatteavtal och intern skatterätt är således klart fastslagen. Sannolikt för att förena det tidigare och det senare rättsfallet har HFD dock gjort en ytterligare kommentar. Omständigheterna i det första fallet betecknas som ”särpräglade” och ”om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde”. Detta yttrande inskränks dock genom uttalandet: ”Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.”

En viss oklarhet återstår således. Det hade onekligen varit bättre om HFD i enlighet med justitierådets Ståhls skiljaktiga mening hänskjutit målet till avgörande i plenum. Det får dock sägas att HFDs formuleringar inte öppnar för att frångå huvudregeln i annat än mycket speciella fall. Däremot får anses att det fall som var föremål för bedömning i RÅ 2008 ref. 24 d.v.s. lågbeskattad inkomst hos ett försäkringsbolag i Schweiz måste genom HFDs uttalande anses vara ett sådant fall.

2.2 Avlösen av pensionsutfästelse

I RÅ 2010 not. 23 (förhandsbeskedsärende) fann SRN=HFD att avlösning av en livsvarig pensionsutfästelse till en i Schweiz bosatt person utgör ett fall av ”pensioner och liknande ersättningar” som ska beskattas i Schweiz enligt artikel 19 § 1 i det svensk-schweiziska skatteavtalet. Den kontroversiella frågan i målet var emellertid om förhandsbesked kunde lämnas i ett fall där skattskyldighet i Sverige förelåg enligt SINK, då förhandsbeskedslagen inte är tillämplig på SINK. SRN=HFD fann att det var fallet eftersom den skattskyldige har rätt att begära att bli beskattad enligt IL i stället för enligt SINK.

Gustaf Lindencrona