På stiftelsernas uppdrag har jag skrivit ett rättsutlåtande som inlämnades med ansökan till Skatterättsnämnden.
RÅ 2010 ref. 40 (förhandsbesked) gäller vid vilken tidpunkt olika beslut om bidrag får räknas som fullföljd i fullföljdskravets ”täljare”. 1
Sökande var två stiftelser (givarstiftelserna) med enligt 7 kap. 4 § IL allmännyttiga ändamål och verksamhet. För begränsad skattskyldighet enligt 7 kap. 3 § IL krävs därutöver att verksamheten skäligen svarar mot stiftelsens avkastning; 7 kap. 6 § IL (fullföljdskravet). Vid bedömningen av fullföljdskravet finns en rad komponenter. Här gällde frågorna om när olika anslag fick inräknas i fullföljden av stiftelseändamålet. Frågorna gällde fyra alternativa utformningar av anslag till professurer. I alla tre fallen fattade stiftelserna såvitt framgår oåterkalleliga beslut om utbetalningar.
Det första alternativet gällde anslag till en tidsbegränsad professur på fem år. Beslutet skulle fattas ett år och utbetalningarna skulle sedan göras under kommande fem år. HFD ansåg att ”hela det under verksamhetsåret beviljade anslaget ska tillgodoräknas givarstiftelserna vid fullföljdsbedömning för detta år”. Skälet är främst att det är tillräckligt säkert redan vid beslutet att medlen kommer att användas till det beslutade ändamålet och att genom avsättning av medlen för utbetalning under den följande femårsperioden så kan medlen inte disponeras för annat ändamål. Bedömningen är i linje med fullföljdskravets syfte att medel inte ska kunna fonderas i för stor utsträckning. En fondering skulle nämligen kunna möjliggöra en framtida användning till ett icke-allmännyttigt ändamål, utan möjlighet till en korrigerande beskattning av den tidigare skatteundantagna avkastningen.
Nästa alternativ gällde de eviga professurerna. Stiftelserna beräknade ett kapital för varje professur som skulle vara tillräckligt för att den framtida avkastningen skulle finansiera professuren i evig tid. I en variant var avsikten att hela kapitalet på en gång utbetalades till ett universitet etc. HFD ansåg i detta fall att hela utbetalningen ska beaktas i fullföljdsbedömningen redan för anslags-året. Jag antar att med anslagsåret menas året för bindande beslut.
I en annan variant skulle utbetalning ske i sådana former att särskilda förvaltarstiftelser skulle uppstå som förvaltade kapitalet. Skatteverket ansåg med hänvisning till RÅ 2004 ref. 76 att utbetalningarna inte innebar någon fullföljd för givarstiftelserna. I RÅ 2004 ref. 76 ansågs en betalning från en ideell förening till en stiftelse inte utgöra fullföljd. Omständigheterna skiljde sig dock från de aktuella genom att stiftelsen inte var bunden att använda medlen till några av givarföreningen bestämda konkreta mottagare utan kunde fritt bestämma användningen inom ramen för sitt ändamål, som var detsamma som givarföreningens. 2004 års rättsfall gäller således en klart speciell situation.
I en sista variant skulle givarstiftelserna göra en avsättning av anslaget för de eviga professurerna och sedan successivt utbetala avkastningen till universiteten etc. HFD ansåg i detta fall att inte redan avsättningen kunde räknas som fullföljd utan först utbetalningarna successivt i framtiden. HFD:s uppfattning var att det var ”uppenbart att innebörden av givarstiftelserna åtagande är att finansieringen av professurerna ska ske genom avkastningen på det beräknade kapitalbeloppet”. Som fullföljd skulle då endast räknas de varje år utbetalda beloppen. Som grund för denna bedömning torde HFD ha bokföringsnämndens uttalande i BFN U 95:3, vilket återgavs.
HFD:s synsätt verkar bygga på den redovisningsrättsliga bedömningen, men jag anser att man kan komma till en annan slutsats på denna grund. Jag anser dessutom att man även bör beakta stiftelserättsliga normer. Även om stiftelserättsliga bedömningar i dessa situationer ofta grundar sig på företags-ekonomiska bedömningar, framträder vissa ändamålsöverväganden tydligare i ett stiftelse-rättsligt perspektiv.
Ett tillspetsat exempel kan tas som utgångspunkt för diskussionen. En stiftelse har 100 mkr i stiftelsekapital, som inte får disponeras, och får 2010 en disponibel avkastning på 30 mkr. Stiftelsen beslutar att finansiera en evig professur med början 2011 och gör en avsättning på 30 mkr. HFD:s synsätt innebär att de 30 mkr inte utgör fullföljd för 2010. För att uppnå fullföljdskravet sett isolerat för 2010, ska då minst 75 % av 30 mkr lika med 22,5 mkr användas till allmännyttig verksamhet utöver professuren. HFD bör anse att det är stiftelserättsligt möjligt att hela årets avkastning 30 mkr kan användas för denna ytterligare verksamhet. Om 30 mkr betalas ut till annan allmännyttig verksamhet finns därefter i stiftelsen kvar 100 mkr i bundet stiftelsekapital.
Det innebär att 30 mkr av det bundna stiftelsekapitalet för framtiden måste avsättas för att generera den avkastning som behövs för att finansiera professuren. Det innebär realekonomiskt sett att detta kapital ianspråktagits för all framtid genom beslut 2010 och att det stiftelsekapital vars avkastning kommer att kunna disponeras för nya beslut i framtiden är endast 70 mkr. Det torde normalt inte vara tillåtet att företa dispositioner på ovanstående sätt i en avkastningsstiftelse där stiftelseurkunden föreskriver att kapitalet inte får disponeras. Istället bör avsättningen för professuren omfatta de medel som var disponibla 2010.
Stiftelserättsligt finns således skäl för att i detta fall ska en avsättning göras varigenom disponibla medel binds till den beslutade utfästelsen, professu-ren. Även redovisningsrättsligt, bör en avsättning på 30 mkr göras det år ett oåterkalleligt beslut fattas. Därigenom minskar disponibla medel som kan användas för andra ändamål; jfr Redovisningsrådets rekommendation nr 16. Har man utfäst sig att för all framtida betala avkastning av ett visst kapital till en annan person (universitet) så har man avhänt sig dispositionen av kapitalets hela ekonomiska värde (som ju är nuvärdet av all framtida avkastning). Om avsättningen räknas som fullföljd även i detta avsättningsalternativ blir behandlingen densamma i alla de tre alternativen; utbetalning direkt till uni-versitet, utbetalning till förvaltarstiftelse eller avsättning.
En annan sak är att avsättningsalternativet innebär en del praktiskt komplicerade bedömningar framdeles om faktiska utbetalningar kan komma att skilja sig från beräknade utbetalningar och kanske av det skäl är praktiskt sett ett mindre lämpligt alternativ. Beslutar man att göra en sådan oåterkallelig utfästelse och gör en avsättning härför bör dock hela beloppet räknas som fullföljd. Så är dock inte rättstillämpningen som framgår av domen.
RÅ 2010 not. 43 (fhb). Frågan gällde i vilken utsträckning éntreavgifter till en nöjespark var undantagna från skattskyldighet som inkomst från specialfastighet; 7 kap. 21 § IL och 2 kap. 2§ FTL. I RÅ 2005 ref. 9 angav HFD att undantaget gäller endast värdet av fastighetsnyttjandet inte det överskott som verksamheten resulterar i därutöver. Svaret blev nu detsamma. Hur uppdel-ningen ska sker mer konkret anges inte explicit.
Peter Melz