A 4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Beräkning av antalet tomter vid enkel tomtrörelse

Reglerna om enkel tomtrörelse finns i 27 kap. 11–15 §§ IL. Enligt dessa bestämmelser uppkommer enkel tomtrörelse om den skattskyldige under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Reglerna innebär att 14 tomter beskattas i inkomstslaget kapital men den femtonde tomten och följande hänförs till näringsverksamhet.

I RÅ 2010 not. 50 (förhandsbesked) ställdes frågan hur beräkningen av antalet byggnadstomter skulle ske när tomterna var samägda. Två bröder samägde med lika andelar vardera 19 tomter vilka de avsåg att sälja. Deras uppfattning var att beräkningen enligt tomtrörelsereglerna skulle ske så, att antalet sålda tomter beräknades enligt andelstalen. Detta skulle innebära att de efter de genomförda försäljningarna ansågs ha sålt 8,5 tomter vardera. Synsättet medför alltså att om två personer avyttrar två till lika delar samägda tomter räknas detta som en avyttring vardera och inte som två avyttringar vardera.

SRN (HFD samma bedömning) slog fast att enkel tomtrörelse uppkom i och med försäljningen av den femtonde gemensamt ägda tomten. Nämnden hänvisade till definitionen av enkel tomtrörelse i 27 kap. 9 § IL och menade att det inte fanns stöd för något annat synsätt. Utgången var väntad och anses troligen av de flesta som materiellt riktig. Nämnden gör det dock lätt för sig. Definitionen i 9 § inrymmer utan tvekan språkligt det synsätt som de skattskyldiga gjorde gällande. Enligt min uppfattning är det felaktigt att påstå att stöd saknas för de skattskyldigas uppfattning, eftersom denna utan tvekan ryms inom en möjlig tolkning av bestämmelsernas ordalydelse.

Däremot måste utgången anses innefatta den rimligaste tolkningen. Det vore helt otillfredsställande om exempelvis ägaren till 28 tomter kunde undgå tomtrörelsereglerna genom att via bodelning åstadkomma samäganderätt tillsammans med make för att därefter avyttra tomterna.

1.2 Är allt som pågår på en näringsfastighet att hänföra till näringsverksamhet?

I det principiellt viktiga rättsfallet RÅ 2010 ref. 111 ägde två makar gemensamt en näringsfastighet (jordbruk). På fastigheten hade de sedan många år fött upp hästar avsedda för fälttävlan. Marken användes till produktion av foder till hästarna samt för bete. Verksamheten gick sedan många år med underskott (ca 500 000 kr under åren 1998–2002). Under det aktuella beskattningsåret hade paret två hästar. Ett föl föddes också. Inga försäljningar gjordes, men fyra hästar hade sålts under de fyra föregående åren. Verksamheten kvalificerade för bidrag från EU. Frågan i målet var om hästuppfödningen utgjorde näringsverksamhet. Skatteverket ansåg inte det utan menade att det rörde sig om hobby.

HFD konstaterade inledningsvis att den aktuella hästuppfödningen inte utgjorde näringsverksamhet enligt huvudregeln i 13 kap. 1 § första stycket IL, dvs. rekvisiten yrkesmässighet och självständighet var inte uppfyllda. Detta skulle principiellt medföra att verksamheten skatterättsligt var att hänföra till hobby eller annan privat verksamhet.

Emellertid gäller enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL att innehav av näringsfastighet alltid räknas som näringsverksamhet. Frågan var nu om vilken räckvidd denna bestämmelse skulle ha med avseende på aktiviteterna på fastigheten.

HFD refererade de äldre regler som gällde före 1990 års skattereform och enligt vilka fastighetsinkomst även omfattade ”förvärvsverksamhet som avsåg att med utnyttjande av bl.a. fastighetens alster eller naturtillgångar utvinna en biförtjänst.” Rätten säger inte klart ut att denna formulering alltjämt ska gälla, men anger att ”de grundläggande reglerna om vad som utgör näringsverksamhet” med oförändrat innehåll har förts över till 13 kap. 1 § IL. Jag anser att detta bör uppfattas så att omfattningen av inkomsten från en jordbruksfastighet principiellt är densamma nu som före skattereformen.

HFD preciserar emellertid också med ett modernare språkbruk vad som ska anses utgöra sådan fastighetsinkomst som enligt innehavsregeln i 13 kap. 1 § andra stycket IL ”automatiskt” ska hänföras till näringsverksamhet. Rätten framhåller att ”[r]egeln tar sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten och inte på användningen eller nyttiggörandet av tillgångar som finns på fastigheten utan att ha omedelbar koppling till denna.” Härefter förklarade HFD att fastigheten visserligen gav hästarna bete och att verksamheten kvalificerade för visst ekonomiskt stöd, men att hästuppfödningen ändå inte var del av den näringsverksamhet som fastighetsinnehavet innebar.

Utgången torde få stor betydelse för mindre hästuppfödning på landsbygden. Motiveringen är mycket generellt hållen och det rör sig om ett principiellt avgörande, något som även bekräftas av att ersättning enligt ersättningslagen lämnades. Motiveringens generalitet och allmänt hållna formuleringar kan dock göra den svår att tillämpa på enskilda fall. Det står helt klart att ett samband krävs mellan fastigheten och verksamheten för att den senare ska karaktäriseras som näringsverksamhet. De tillgångar som används ska tydligen inte kunna ha förts till fastigheten (t.ex. djur), utan ha en annan och mer ”omedelbar” koppling till denna. Det ligger nära till hands att anta det ska röra sig om en mer fysisk koppling, jämför begreppet fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 § jordabalken.1

HFD:s synsätt stämmer dock mindre väl med den traditionella uppfattningen av vad som är lantbruk, där givetvis djurhållning är en väsentlig del.2 Det är dessutom ofta så att djur som föds upp på gårdar inte förts dit utan utgör delar av generationer av djur som lever sina liv på gården. Omständigheterna i det aktuella fallet leder dock till slutsatsen att även djur som fötts på fastigheten omfattas av HFD:s synsätt.

Av rättsfallet synes emellertid generellt kunna utläsas att djurhållning på en jordbruksfastighet inte räknas till näringsverksamhet om den inte kvalificerar som sådan enligt de ”ordinarie” rekvisiten självständighet och yrkesmässighet. Synsättet överraskar nog många men medför också den materiellt tillfredsställande ordningen att ett ”hobbyunderskott” inte genererar skatteavdrag bara för att det uppkommit på en näringsfastighet. En förutsättning för dessa generella slutsatser är dock att uppfödning av olika djur betraktas likformigt, dvs. att man inte med T.S. Eliot gör skillnad på katt och hund.

2.1 Uttagsbeskattning av kooperativ vindkraftsförening

Utbudet av vindkraft som produceras och säljs inom ramen för ekonomiska föreningar har ökat kraftigt under senare år. Genom att bli medlem i en vindkraftförening har man kunnat få köpa el till föreningens självkostnadspris, beräknat på visst sätt. I RÅ 2010 ref. 63 (förhandsbesked) var omständigheterna följande. Dala Vindkraft Ekonomisk Förening var öppen för alla elkunder som ville främja föreningens syfte. För att bli medlem krävdes en insats om 6 500 kronor. Medlemskapet berättigade till inköp av el till ett pris som normalt understeg det pris som kommersiella aktörer tog ut. Priset kunde normalt även antas understiga det pris som elhandelsföretagen får betala på elbörsen Nordpool.

Frågan i målet var om de angivna omständigheterna skulle leda till att föreningen uttagsbeskattades. Föreningen synes ha menat att dess utbud av el var riktat till den allmänna marknaden och att det därmed kunde beaktas vid fastställandet av marknadsvärdet enligt 61 kap. 3 § tredje stycket IL. Föreningen ansåg också att omständigheterna visade att dess prissättning var affärsmässigt motiverad. Skatteverket ansåg att förutsättningar förelåg för uttagsbeskattning, dvs. att föreningens el såldes under marknadsvärdet utan att ett sådant underpris var affärsmässigt motiverat.

SRN utgick i sin bedömning från att föreningens el såldes till pris under marknadsvärdet och prövade endast huruvida detta var affärsmässigt motiverat. Nämnden ansåg att så inte var fallet och hänvisade till motiven till uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. 3 § IL. Här anförs som exempel på sådana affärsmässiga skäl som kan grunda undantag från uttagsbeskattning, att det i vissa fall kan framstå som långsiktigt fördelaktigt för ett företag att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än marknadsvärdet. Som exempel anges i motiven att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. Nämnden uppmärksammade också att lagstiftningen innehåller särskilda lättnader för ekonomiska föreningar i 39 kap. IL.

Mot uttalandena i motiven ställde SRN det aktuella fallet där företaget generellt tillämpade underprissättning till alla sina kunder, dvs. underpriset var företagets enda och normala pris eftersom försäljningen endast skedde till de egna medlemmarna. För egen del menar jag att motiven understryker att lagtextens formulering om affärsmässiga skäl utgör ett undantag, som på grund av sin gynnande karaktär bör tillämpas restriktivt. Den aktuella situationen framstod som helt avlägsen förarbetsuttalandena. Det är visserligen svårt, eller omöjligt, att ge den vaga lokutionen ”affärsmässigt motiverat” ett okontroversiellt innehåll. Men att göra affärer utan något vinstsyfte ens på längre sikt faller enligt min uppfattning även utanför formuleringens osäkra betydelseområde.

HFD utgick inte från att underpris förelåg utan underströk, dock utan särskilt upplysande motivering, att elen i det aktuella fallet sålts till pris understigande marknadsvärde. Rätten gjorde därefter samma bedömning som SRN med avseende på frågan om huruvida prissättningen var affärsmässigt motiverad. Samma dag avgjordes ett annat mål där omständigheterna var likartade.

Frågan om de kooperativa vindkraftsföreningarnas beskattning har uppmärksammats mycket i massmedia. I riksdagen har finansminister Anders Borg bl.a. understrukit att någon ändring av regelverket inte är aktuell. I ett rättspolitiskt perspektiv kan man dock enligt min uppfattning ifrågasätta kopplingen till ett marknadspris som enligt många bedömare inte är resultatet av fri konkurrens.

2.2 Uttagsbeskattning vid överföring av norsk filial strider mot EU-rätten

Inför den omstrukturering som prövades i RÅ 2010 ref. 92 (förhandsbesked, kommenteras även av Lindencrona) hade en koncern följande utseende. Ett tyskt bolag var moder till ett svenskt AB vilket i sin tur hade en filial i Norge. Avsikten var att det svenska bolaget genom fusion skulle gå upp i det tyska bolaget. Härefter skulle den norska filialen komma att utgöra filial till det tyska bolaget, liksom för övrigt även den verksamhet i Sverige som tidigare bedrivits i det fusionerade svenska dotterbolaget.

SRN (HFD samma bedömning) fann att den omständigheten att den norska filialen kom att lämna svensk skattejurisdiktion innebar att det svenska bolaget skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. 5 § IL. Beskattning ansågs dock strida mot EU-rätten (jämför RÅ 2008 ref. 30). De avräkningsregler som följer av fusionsdirektivet och som implementerats i 37 kap. 30 § IL är inte tillämpliga på filial i en stat som inte är medlem av EU. Däremot ansågs den i Norge bedrivna verksamheten som en etablering i EUF-fördragets mening.

Uttagsbeskattningen av det svenska bolaget på grund av fusionen och allokeringen av den norska filialen till det tyska moderbolaget ansågs som ett hinder i etableringsfriheten. Den negativa särbehandlingen kan sägas bestå i att ett AB som etablerat sig i en EES-stat (Norge) missgynnas i förhållande till ett AB som etablerar sig i Sverige eller i annan medlemsstat. I sistnämnda fall leder fusionsreglerna till att avräkning medges enligt 37 kap. 30 § IL.

3.1 Ingen beloppsgräns för reklamgåva – styrsignal underkändes

Inkomstskatterätten skiljer mellan representationsgåvor, vilka har samband med viss affärsmässig gästfrihet, och reklamgåvor, vilka primärt syftar till att göra varumärken och produkter kända. Utgifter för representationsgåvor får dras av med skäligt belopp enligt 16 kap. 2 § IL. Reklamgåvor är avdragsgilla med stöd av huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. Här finns ingen beloppsgräns men av rättspraxis följer att gåvan ska vara av ringa värde för att vara avdragsgill. Vid sådant värde presumeras reklamvärdet motsvara gåvans värde och man kommer därför inte i konflikt med avdragsförbudet för gåvor i 9 kap. 2 § andra stycket IL, se RÅ 2000 ref. 31.

Skatteverket har sedan tillkomsten av restriktionerna för representationsavdrag i allmänna råd lämnat schablonbelopp för avdrag.3 Sedan 2007 finns en styrsignal (allmänt råd) enligt vilken avdrag för reklamgåva bör medges med samma belopp som för representationsgåva (180 kronor exklusive mervärdesskatt). I rättsfallet RÅ 2010 ref. 33 hade det skattskyldiga företaget av Skatteverket endast medgivits avdrag för utgifter avseende reklamgåvor i enlighet med styrsignalen. Målet rörde 2002 års taxering varför det tekniskt sett synes ha varit fråga om en retroaktiv tillämpning av styrsignalen.4

HFD konstaterade i sin motivering att de reklamgåvor som var aktuella var av sedvanligt slag, bl.a. pennor, T-shirts, ståltermosar m.m. Enligt rättens bedömning var dessa gåvor av sådant enklare slag och av mindre värde varför avdrag medgavs i enlighet med KR:s dom (upp till 350 kronor per gåva inklusive mervärdesskatt).

Avgörandet kan verka trivialt men är principiellt intressant. Skatteverkets allmänna råd (inklusive styrsignalerna) är visserligen inte bindande för någon, inte ens för verket självt. Men sedan lång tid tenderar domstolarna inklusive HFD att acceptera sådana schabloner som SKV skapar i syfte att förenkla taxe-ringsarbetet. Ett tydligt principiellt uttalade gjordes redan i RRK R 1976 1:7, där rätten tillämpade dåvarande Riksskattenämndens schabloner:

”De fyller en funktion som ett medel att få en likformig beskattning och att förebygga tvist om mindre belopp. De bör följaktligen tillämpas så snart inte förhållandena i det särskilda fallet väsentligen avviker från normalfallet.”

HFD bekräftade nyligen sin lyhördhet för Skatteverkets schabloner i rättsfallet RÅ 2008 ref. 5 där schablonen för gränsdragning mellan s.k. äkta och oäkta bostadsföretag godtogs. Ett intressant uttalande gjordes i slutet av 1980-talet av regeringsrådet Gustaf Petrén. Vid ett seminarium om myndigheternas normgivning gav han sin syn på de allmänna rådens funktion i RR. Hans synpunkter är visserligen drygt 20 år gamla men är sannolikt relevanta än idag:

”Varje gång en sådan situation blir aktuell i regeringsrätten – det är inte så ofta – känns ett visst tryck. Regeringsrätten vet att, när riksskatteverket har angivit en viss lösning, hundratals taxeringsnämnder har rättat sig därefter. Om regeringsrätten vill göra en avvikelse måste den vara övertygad om riktigheten av den egna linjen. Regeringsrätten måste vara helt säker på att den vill ha en annan lösning. Står det och väger fifty/fifty låter man udda vara jämt och godtar den praxis som riksskatteverket har lagt grunden till genom en föreskrift eller ett allmänt råd. På detta vis får riksskatteverkets tolkningar av lagen, oavsett om de sker i form av föreskrifter eller av allmänna råd, en stor genomslagskraft. Skattedomstolarna drar sig för att genom att välja en ny linje ställa till oreda, åtminstone temporärt, innan den nya linjen fått genomslag.”5

Rättskällan administrativ praxis kommer till uttryck i SKV:s allmänna råd och andra uttalanden. HFD (och även HD vid tillämpning av den numera upphävda AGL) har visat stor benägenhet att tillämpa schabloner som kommit till uttryck i SKV:s allmänna råd. Det nu aktuella avgörandet tydliggör att råden inte är bindande och alltid kan överprövas. Rättsfallet understryker betydelsen av att råden verkligen ger uttryck för en tillämpad administrativ praxis. Vid sådant förhållande kan SKV:s schabloner förutsättas väga mycket tungt. Mindre säkert är det uppenbarligen, åtminstone numera, med schabloner som är relativt nya.6

3.2 Delägares förlust på fordran genom ackord var avdragsgill

I RÅ 2010 ref. 34 var omständigheterna följande. L.G. hade en fordran om 710 500 kronor på G AB i vilket bolag han var delägare. Bolaget kom på obestånd och blev föremål för rekonstruktion. I samband med denna träffades 2005 en ackordsuppgörelse som innebar att fordringar på bolaget oåterkalleligen sattes ner med 50 procent. L.G. förlorade genom uppgörelsen halva sin fordran och bolagets skulder minskade i motsvarande mån. Frågan i målet var om ackordsuppgörelsen skulle jämställas med en avyttring, med påföljd att en avdragsgill kapitalförlust hade uppkommit.

HFD refererade inledningsvis flertalet av de regler i 44 kap. IL som preciserar avyttringsbegreppet. Rätten framhöll med hänvisning till förarbetena till skattereformen 1990 att avyttringsbegreppet getts en vid innebörd och att avgörande är att egendomen eller del därav definitivt avhänts ägaren. HFD pekade också på att avyttring kan föreligga även när egendom utslocknar utan att den byter ägare (se prop. 1989/90:110 s. 392 och 710 med där anförda rättsfall). HFD framhöll härefter det tämligen färska avgörandet RÅ 2009 ref. 41 vari omvandling av en fordran till ovillkorat aktieägartillskott ansågs utgöra en avdragsgrundande avyttring. Det betonades att bolagets kapital stärktes på ett sätt som inte kan göras gällande i konkurs eller på annat sätt varför den skattskyldige verkligen kunde sägas ha definitivt avhänt sig fordringen. Avdrag medgavs därför.

Det är logiskt att behandla ackordsuppgörelse på samma sätt som omvandling till ovillkorat aktieägartillskott. Den jämförelse som HFD gör mellan dessa rättshandlingar är relevant. Det kan tilläggas att även mottagarens (bolagets) behandling är likformig eftersom ackordsvinsten liksom aktieägartillskottet är skattefri.

På det mer principiella planet kan vissa reflektioner göras. Avyttringsbegreppet tolkas inte restriktivt. Det hämtar sitt innehåll även från mycket gammal praxis och det kan löna sig för skattskyldiga som processar om dess innebörd att göra grundliga och djupgående rättsutredningar. Slutligen kan konstateras att rättsfallet bekräftar att rättssystemet medger att tillskott i praktiken kan dras av löpande och inte endast som en del av anskaffningsvärdet. Det är inte otänkbart att detta skulle kunna utnyttjas i samband med uppbyggnaden av en verksamhet. Fallet kommenteras även av Roger Persson Österman.

3.3 Prissättning av lån mellan svensk moder och svensk dotter

Det s.k. Diligentiamålet, RÅ 2010 ref. 67, har redan kommenterats på ett utförligt och utmärkt sätt i Skattenytt av Karolina Moran och Roger Persson Österman.7 I detta häfte behandlas det även av Ingrid Melbi. Min kommentar kan därför hållas förhållandevis kort. I målet hade det hänt att Diligentia AB genom utköp från Stockholmsbörsen hade blivit ett i det närmaste helägt dotterbolag till Skandia Liv. Bolagets fastighetsinvesteringar var finansierade genom tre externa lån med räntesatser om ca 4,5 procent. I samband med övertagandet ersattes dessa lån med koncerninterna lån från Skandia Liv med en fast räntesats om 9,5 procent (utan säkerhet). Skatteverket bedömde att räntenivån översteg marknadsmässig ränta. Vid sådant förhållande utgör överräntan inte ränta i skatterättslig mening, utan förtäckt utdelning om den betalas från dotterbolag till moderbolag.

Prövningen i HFD kom att gälla om det fanns anledning att medge högre avdrag än de av KR medgivna 6,5 procenten. HFD:s domskäl är med hänsyn till omständigheterna utomordentligt kortfattade och det är svårt att dra några praktiskt användbara slutsatser. Rätten framhåller dock att koncerninterna lån har särdrag i förhållande till lån mellan fristående parter och att den marknadsmässiga räntan därför inte ”utan vidare” kan fastställas på samma sätt. Bland särdragen identifierar rätten moderbolagets kontroll och större insyn i dotterbolagets verksamhet. För det aktuella fallet kom HFD fram till att kreditrisken varit lägre än vid lån mellan oberoende parter. Mot denna bakgrund slog rätten fast att det saknades anledning att medge avdrag för mer 6,5 procents ränta. Den principiella slutsatsen kan därför dras att moderbolagets kontroll över dotterbolaget respektive förekomsten av panträtt inte är jämförbara storheter.

En given förutsättning i målet synes ha varit att marknadsmässig ränta mellan oberoende företag för den aktuella tiden låg klart under 6,5 procent. Eftersom kreditrisken ansågs lägre i det aktuella koncerninterna förhållandet kan man tycka att HFD även borde sänkt avdraget för bolaget. En sådan justering aktualiserades emellertid av processuella skäl inte. Ramen för HFD:s prövning var nämligen endast om skäl fanns att medge avdrag med högre belopp.

4.1 Utgifter för subventionerade mobiltelefoner fick dras av direkt

I rättsfallet RÅ 2010 not. 73 var omständigheterna följande. Ett mobiltelefonföretag tecknade genom återförsäljare avtal med kunder om telefonabonnemang. Abonnenten betalade under abonnemangstiden avgifter bl.a. i form av fasta månadsbelopp. Frågan i målet var om telefonföretaget hade rätt till omedelbart avdrag för ersättning som lämnades till återförsäljare vid teckning av abonnemang, eller om avdraget för sådan ersättning skulle matchas mot intäkterna från abonnenten och i förekommande fall periodiseras över flera år. Ersättningarna till återförsäljarna avsåg mobiltelefoner som återförsäljarna sålde till rabatterat pris till dem som tecknade abonnemang. Skatteverket menade att matchningsprincipen skulle gälla och att omedelbar kostnadsföring därför var i strid med god redovisningssed. HFD valde att begära in yttrande från Bokföringsnämnden.

BFN hänvisade till RR 11 som bl.a. behandlar intäkter vid tjänsteuppdrag. Denna rekommendation bygger i sin tur på IAS 18. BFN lyfte därefter fram ett uttalande om IAS 18, med avseende på teleabonnemang, som gjorts av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) i mars 2006. Uttalandet behandlar just ”Subscriber Acqusition Costs in the Telecommunications Industry”. Den situation som togs upp av IFRIC var dock att mobiltelefonföretaget i fråga självt levererade subventionerade telefoner, och inte som i det nu aktuella fallet att återförsäljaren gjorde det. BFN ansåg dock att IFRIC:s uttalande ändå kunde tillämpas på det aktuella fallet. I uttalandet konstaterades att frågan var viktig, att företag gjorde på olika sätt i redovisningen, men att IFRIC ännu inte kunde ta ställning till om redovisningen skulle baseras på matchning eller på annan principiell lösning. IFRIC:s uttalande avslutades därför med att man valde att inte uttala sig.

BFN förklarade att IFRIC:s ställningstagande var relevant för den aktuella frågan. Detta kan tyckas överraskande eftersom innebörden av IFRIC:s ställningstagande var att IFRIC inte gjorde något ställningstagande! Det bör dock noteras att IFRIC tydligt konstaterade att det i den nuvarande ”oreglerade” situationen förekom olika sätt att redovisa (”practices diverge”). BFN drog därför slutsatsen att det i varje fall inte stred mot god redovisningssed att omkostnadsföra ersättningen till återförsäljarna direkt.

HFD följer nästan alltid BFN:s yttranden när man begärt in dem, så även i detta fall. Utgången är helt logisk i och med den princip som etablerades redan i RÅ 1999 ref. 32 (Key Code), dvs. att om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen så ska beskattningen grundas på det av den skattskyldige valda alternativet.

I ett konstitutionellt perspektiv understryker avgörandet den stora räckvidden i den delegation de facto av normgivningsmakten på skatteområdet som kopplingen till redovisningen innebär. Den skatterättsliga legalitetsprincipen är sedan lång tid satt ur spel genom kopplingen. I och med internationaliseringen av redovisningsrätten avgörs tidpunkten för skattskyldighetens inträde inte av den svenska riksdagen utan av internationella regelproducenter utan någon som helst demokratisk legitimitet. På redovisningsområdet synes fördelarna med internationaliseringen vara obestridliga. När det gäller beskattningen bestämmer varje stat självt om och i vilken utsträckning koppling ska göras till redovisningsrätten.9 Någon samordning är det således inte fråga om, utan endast en de facto delegation av normgivningsmakt som utan tvekan står i strid med Regeringsformens anda, om än kanske inte med dess bokstav. Det ska dock särskilt understrykas att dessa förhållanden i det nu aktuella fallet tillämpades till den skattskyldiges fördel.10

4.2 Återföring av periodiseringsfond fick göras utan motsvarande upplösning i räkenskaperna

Enligt 30 kap. 3 § första stycket IL får juridiska personer som ska upprätta årsbokslut eller årsredovisning avdrag för avsättning till periodiseringsfond bara om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. Återföring av fonden ska enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL ske senast det sjätte året efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till.

I RÅ 2010 ref. 10 prövades huruvida en återföring före den tidpunkt som anges i 30 kap. 7 § IL kunde ske utan att motsvarande upplösning av fonden gjordes i räkenskaperna. HFD slog med röstsiffrorna 3–2 fast att upplösning i räkenskaperna inte var nödvändig. Motiveringen är tämligen utförlig och baseras huvudsakligen på tre argument som hänger samman med varandra.

Rätten hänvisar för det första till RÅ 1997 ref. 70 där en överföring från fysisk person till aktiebolag av en periodiseringsfond inte ansågs kräva att motsvarande avsättning gjordes i bolagets räkenskaper.11 Utgången baserades på legalitetsskäl, närmare bestämt på att det inte fanns något uttryckligt krav i lagen på att avsättning skulle göras.

Rätten pekade för det andra på att det fortfarande i lagen saknades ett krav på upplösning av fonden vid förtida återföring till beskattning. Uttryckligt lagstöd saknades således för beskattning i det nu aktuella fallet. För det tredje underströk HFD att syftet med kravet på avsättning i räkenskaperna är att förhindra utdelning av obeskattade vinstmedel. Eftersom fråga nu var om återföring till beskattning konstaterades att någon sådan risk inte förelåg. Utgången blev alltså att någon återföring i räkenskaperna inte behövde göras när periodiseringsfond återfördes till beskattning före den tidpunkt (sex år) som anges i 30 kap. 7 § IL.

De båda skiljaktiga hänvisade till kopplingen mellan redovisning och beskattning i 14 kap. 4 § IL och menade att eftersom särskilda skatterättsliga regler saknades så skulle beskattningen följa redovisningen. Med detta synsätt är alltså inte regleringen av periodiseringsfonder i sin helhet en sådan specialreglering som undanröjer kopplingen.

Dissensen understryker hur olika man kan se på detta. Det framstår mot bakgrund av redovisningsrättens internationalisering (se ovan vid 4.1 in fine) som anmärkningsvärt att räckvidden av kopplingen mellan redovisningen och beskattningen alltjämt är så omstridd, oklar och föremål för så olika uppfattningar. Kopplingen innebär numera en delegation de facto av normgivningsmakt från riksdagen till internationella normgivare som saknar demokratisk legitimitet. På redovisningsområdet framstår detta som ändamålsenligt, men på skatteområdet kommer det i konflikt med de grunder som föreskriftkravet i Regeringsformens 8 kap. vilar på.

Möjligen kan utgången ses som en uppluckring av kopplingen, men detta är förstås en ren spekulation. En annan fråga rör kopplingen i fråga om pågående arbeten på löpande räkning. Här har SRN, med hänvisning bl.a. till lagtextens ordalydelse ansett att beskattningen är frikopplad från redovisningen.12 Nämndens minoritet menade emellertid att detta kan leda till att obeskattade vinstmedel blir utdelningsbara. HFD har helt nyligen avgjort frågan. Rätten har därvid förklarat att 17 kap. 26 § IL medför en frikoppling av arbete på löpande räkning. Se HFD:s dom i mål nr 7156-10.

4.3 Avsättning för utgifter för vård av nyplanterad skog

Rättsfallet RÅ 2010 ref. 32 handlar om utgifter för att underhålla nyplanterad skog, närmare bestämt för t.ex. hjälpplantering och plantröjning. I likhet med utgifter för nyplantering är dessa poster normalt en följd av de skyldigheter som enligt skogsvårdslagen åvilar skogsägare. Det skattskyldiga företagets yrkande om avdrag för avsättning till återbeskogningsskuld omfattade även de nu aktuella utgifterna. SKV menade att dessa i stället skulle matchas mot framtida intäkter. HFD begärde in yttrande av BFN.

BFN ansåg att bolaget inte uppfyllde samtliga kriterier för att få göra avsättningen, eftersom någon motprestation ännu inte förelåg (matchning). Men då kravet på säkerställande av föryngringen följde av lag kunde en förpliktelse anses uppkomma redan vid den föregående avverkningen. Avsättningen var därför motiverad. HFD följde BFN:s yttrande och medgav avdrag för avsättningen.13

Rättsfallet är viktigt för skogsnäringen och utgången blev den önskade. Framtiden får utvisa om rättsläget nu är så klart som det verkar eller om gränsdragningsproblem uppkommer.

4.4 Bokförlags värdering av lager av osäljbara böcker

Begreppet post har i årsredovisningslagen olika innebörd beroende på i vilket sammanhang det nämns. En post i balansräkningen utgörs av en viss tillgång eller skuld, men vid lagervärderingen är det lagrets beståndsdelar som utgör posterna. Vid värderingen är huvudregeln principen om post för post.

Rättsfallet RÅ 2010 ref. 106 gällde frågan om hur ett bokförlag skulle värdera böcker vilka bedömts vara osäljbara men på grund av författaravtal inte möjliga att makulera. Enligt det skattskyldiga bokförlaget borde post för postprincipen tillämpas så, att säljbara böcker värderades till anskaffningsvärdet medan böcker som inte skulle komma att säljas togs upp till noll kronor.

Skatteverket synes å sin sida ha menat att samtliga exemplar av en titel skulle värderas som en post. Detta innebär, om endast en del av lagret avseende en titel bedöms som säljbart, att det samlade anskaffningsvärdet för alla exemplaren fördelades på endast de säljbara böckerna, med följd att lagret av säljbara böcker blev för högt värderat. I praktiken innebär detta förfarande att anskaffningsvärdet för osäljbara böcker skulle komma att föras över på de säljbara exemplaren. I skattehänseende innebär detta en senareläggning av avdraget för anskaffningarna i förhållande till om varje bok skulle värderas för sig.

HFD begärde in yttrande från BFN som inledningsvis klargjorde att en post för postvärdering var fullt möjlig eftersom anskaffningsvärdet per bok var känt och nettoförsäljningsvärdet på de övertaliga varorna var noll. BFN konstaterade sedan att en värdering av övertaliga varor till anskaffningsvärde med motiveringen att exakt likadana varor kan säljas till ett värde som totalt för alla varor i gruppen ger ett högre nettoförsäljningsvärde än det totala anskaffningsvärdet står i strid med försiktighetsprincipen. Värdering skulle därför ske post för post.

HFD gick på BFN:s linje men tillade att det inte hade framkommit annat än att förlaget sålt böcker styckevis. Innebörden av denna anmärkning är lite oklar. I den utsträckning förlaget skulle sälja böcker i färdiga större enheter/kollin kan väl sannolikt en sådan enhet anses utgöra en post. Anskaffningsvärdet skulle väl dock utgöras av anskaffningsvärdet per bok multiplicerat med antalet böcker i kollit, och antalet osäljbara böcker i lagret skulle väl för den skull inte påverkas. Resultatet av lagervärderingen skulle vid sådant förhållande bli oförändrat.

5.1 Avsättning till ersättningsfond får avse även del av kapitalvinst

I 31 kap. 7 § IL anges hur stort avdrag som får göras för avsättning till ersättningsfond. Reglerna innebär att avdraget inte får överstiga den ersättning som ska tas upp. Avdraget förutsätter att beskattning av ersättningen sker i inkomstslaget näringsverksamhet. För näringsfastigheter som ägs av fysiska personer gäller emellertid som bekant att kapitalvinsten utgör inkomst av kapital. För att även fysiska personer ska ha tillgång till reglerna om ersättningsfond gäller att de frivilligt kan hänföra kapitalvinsten till inkomstslaget näringsverksamhet, och där i förekommande fall låta den mötas av ett avdrag för avsättning till ersättningsfond.

Frågan i RÅ 2010 ref. 38 (förhandsbesked) var om det var möjligt att ta fram endast en del av en kapitalvinst på fastighet i inkomstslaget näringsverksamhet och matcha den mot ett lika stort avdrag, och låta resten av kapitalvinsten ligga kvar i kapital och beskattas där.14 Enligt AO borde regleringen i 31 kap. 7 § IL uppfattas som en ”takregel” varför detta förfarande borde vara möjligt. Skatteverket å sin sida menade att hänvisningen i 13 kap. 6 § andra stycket IL innebar att antingen hela kapitalvinsten eller inget alls fick föras till näringsverksamhet.

SRN (HFD samma bedömning) gick på AO:s linje och accepterade att endast en del av kapitalvinsten fördes till näringsverksamhet. Avgörandet baserades på en diskussion om regelverkets syfte vilket i vart fall inte direkt motsades av lagtextens ordalydelse.

Syftet med regleringen är uppenbarligen att beskattningen av hela ersättningen ska kunna skjutas upp. Om inget annat sägs måste rimligen ett sådant syfte omfatta även en del därav (majus includit minus). Skatteverkets tolkning av bestämmelsen i 13 kap. 6 § andra stycket IL är enligt min egen uppfattning dock den närmast till hands liggande i ett rent språkligt perspektiv. SRN:s tolkning kan dock inte gärna sägas stå i strid med ordalydelsen, och eftersom ett materiellt helt tillfredsställande resultat uppnåddes måste utgången anses lyckad.

5.2 Återbetalning av vid inkomsttaxeringen avdragen ingående mervärdesskatt

I RÅ 2010 ref. 95 ingick en fristående sparbank tillsammans med andra sparbanker i en mervärdesskattegrupp där dåvarande FöreningsSparbanken AB var grupphuvudman. Alla näringsidkare som ingick i en sådan grupp ansågs efter registrering som en enda näringsidkare i mervärdesskattehänseende. Detta innebar att omsättning av varor och tjänster inom gruppen var mervärdesskattebefriade. Skatteverket avregistrerade 2002 den nämnda mervärdesskattegruppen med motiveringen att de fristående sparbankerna inte uppfyllde kraven på finansiellt och organisatoriskt samband med de övriga företagen i gruppen. Skatteverkets beslut överklagades och i RÅ 2005 not. 106 fann HFD att kraven på sådant samband var uppfyllda. Därmed återregistrerades mervärdesskattegruppen. Återregistreringen medförde att banken under år 2006 fick återbetalt mervärdesskatt med sammanlagt 7 171 515 kr för tid som mervärdesskattegruppen hade varit avregistrerad.

HFD konstaterade att beloppet inte hanterats inom ramen för bankens mervärdesskatteredovisning, varför något avdrag för ingående skatt inte hade aktualiserats. I stället hade den nu återbetalade mervärdesskatt, som banken rätteligen skulle ha varit befriad från i egenskap av medlem i mervärdesskattegruppen, under avregistreringen av banken bokförts som en kostnad. Vid återbetalningen hade banken intäktsfört beloppet men yrkat avdrag i deklarationen.

HFD slog fast att det återbetalade beloppet var skattepliktigt. När det gällde beskattningstidpunkten konstaterade rätten med hänvisning till avsaknaden av särskild skatterättslig reglering, att god redovisningssed skulle gälla. Banken hade intäktsfört hela beloppet för 2006. Eftersom det inte framkommit att detta stod i strid med god redovisningssed skulle periodiseringen godkännas (Key Code-principen). Motiveringen i fråga om periodiseringen understryker att Key Code-principen gäller som en presumtion och att det är upp till Skatteverket att visa att den skattskyldiges redovisning avviker från god redovisningssed.

Fallet har visst intresse i metodhänseende. HFD skriver: ”Av 15 kap. 1 § IL framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten. Något undantag från denna regel finns inte för en inkomst av nu aktuellt slag. Återbetalningen utgör därmed en skattepliktig intäkt i bankens verksamhet.” Det generella uttrycket till trots finns det ju ”inkomster” som inte ska tas upp oaktat särskilda regler inte finns, t.ex. aktieägartillskott. Förklaringen är att dessa faller utanför inkomstbegreppet som sådant. Mot denna bakgrund bör det citerade uttalandet inte reservationslöst uppfattas som uttryck för en generell princip.

Robert Påhlsson