A 2 Inkomst av tjänst

Nettolönevtal

I RÅ 2010 ref. 15 hade en anställd, A, kommit överens med sin utländske arbetsgivare om att han skulle få viss nettolön samt förmåner och att arbetsgivaren skulle stå för betalning av den skatt som belöpte på A:s löneinkomster. Rättsfallet har kommenterats i en artikel i denna tidskrift. Mitt referat och mina kommentarer kan därför hållas relativt kortfattade.1

En överenskommelse om nettolön brukar ibland kallas avtal om fri skatt och är vanlig när en anställd sänds ut för att arbeta i ett land med högre skatt än i hemlandet och den anställde vill vara garanterad en viss nettolön. Förmånen av fri skatt är skattepliktig. För att bestämma förmånen måste därför nettolönen räknas om till en bruttolön. Bruttolönen ska bestämmas till det belopp som efter skatteavdrag ger den avtalade nettolönen. Frågan om beräkningen av förmånen och när den ska tas upp till beskattning har tidigare prövats i några rättsfall.2 I rättspraxis har dock inte klarlagts hur bruttolönen ska bestämmas när den anställde har rätt till avdrag. En metod är då att bruttoinkomsten bestäms med utgångspunkt i den slutliga skatten. En annan metod, som förespråkas av Skatteverket, är att bruttolönen bestäms redan när nettolönen betalas ut och beräknas med hjälp av det skatteavdrag som ska göras enligt skattetabell.

I det nu aktuella målet uppkom frågan om allmänna avdrag och grundavdrag skulle beaktas vid beräkning av bruttoinkomsten. A var nämligen berättigad till ett allmänt avdrag för utländska socialavgifter och menade att hänsyn skulle tas till detta avdrag liksom till grundavdraget.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) påpekade bl.a. att allmänna avdrag och grundavdrag inte påverkar intäkterna i inkomstslaget tjänst. Vidare framhöll HFD att en förmån ska värderas med utgångspunkt i förhållandena under inkomståret, d.v.s. i detta fall när den nettolön som förmånen av fri skatt hänförde sig till kom A till del. Värdet på förmånen skulle grundas på en för honom beräknad bruttolön som inte påverkats av de aktuella avdragen. Eftersom det inte framkommit att bruttolönen beräknats till för högt belopp avslogs A:s överklagande.

Skatteverket har uppfattat avgörandet som ett stöd för den beräkningsmetod som verket tillämpar.3 När det gäller allmänna avdrag är avgörandet onekligen i linje med Skatteverkets beräkningsmetod. Men när bruttolönen ska räknas fram med hjälp av preliminärskattetabell påverkas beräkningen av grundavdraget. Här tycks Skatteverkets metod skilja sig från Högsta förvaltningsdomstolens synsätt.4 Det torde kunna orsaka problem i den praktiska rättstillämpningen. Till bilden hör också att det finns oklarheter om hur man ska hantera de fall då överskott eller underskott uppkommer på skattekontot till följd av att den slutliga skatten inte överensstämmer med den av arbetsgivaren preliminärt betalade skatten enligt nettolöneavtalet.5 Därmed är nog inte sista ordet sagt när det gäller den skattemässiga hanteringen av nettolöneavtal.

Förverkande av aktier vid avbruten anställning

I RÅ 2010 ref. 113 prövades en följdfråga till RÅ 2009 ref. 86, som kommenterades i förra rättsfallhäftet.6 I korthet var bakgrunden följande. A och andra ledande befattningshavare i bolag inom en koncern omfattades av ett incitamentsprogram. Enligt detta program tilldelades A aktier i koncernens moderbolag utan att behöva betala någon ersättning. Aktierna, som registrerades på A:s avstämningskonto, gav honom rätt till utdelning och rösträtt. Aktierna var dock behäftade med förfoganderättsinskränkningar. Bland annat var han tvungen att lämna tillbaka aktierna om han inom viss tid från intjänandeåret slutade sin anställning i koncernen.

HFD ansåg i 2009 års mål att de villkor som var aktuella i målet inte kunde leda till att beskattningen skulle skjutas upp. HFD återförvisade målet till Skatterättsnämnden för behandling av de skattemässiga konsekvenserna av ett återlämnande av aktierna om han slutade sin anställning.

När Skatterättsnämnden prövade den återförvisade frågan framhöll nämnden att en följd av att aktierna ansågs förvärvade i samband med registreringen på A:s avstämningskonto var att framtida avkastning på dem och värdeförändringar i förhållande till anskaffningsutgiften (= förmånsbeskattat belopp) som realiserades skulle hänföras till inkomstslaget kapital.

Den omständigheten att A tvingades att lämna tillbaka aktierna i enlighet med de villkor som gällde för förvärvet av dem borde därför enligt nämnden ses som en avyttring vid inkomstbeskattningen. Aktierna ansågs avyttrade för 0 kr. En uppkommen kapitalförlust skulle hänföras till inkomstslaget kapital.

HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Målet kan jämföras med RÅ 2002 ref. 78 (förhandsbesked). En person, A, sålde kvalificerade aktier genom ett andelsbyte med tillämpning av lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. I samband med försäljningen anställdes A i det köpande bolaget. Skulle A sluta sin anställning inom viss tid skulle han utge ett skadestånd. Skadeståndet motsvarade värdet av en del av de aktier som han erhållit som vederlag vid andelsbytet och skulle effektueras genom att dessa aktier såldes för hans räkning. Huvuddelen av vederlagsaktierna pantsattes hos ett företag som var närstående till köparen. Skatterättsnämnden och HFD:s majoritet gjorde bedömningen att sambandet mellan hur betalningen av skadeståndet skulle effektueras och andelsbytet var så starkt att om vederlagsaktierna såldes skulle det skattemässigt bedömas som en partiell återgång av aktiebytet.

Utgången i 2002 års mål kan förklaras av tämligen särpräglade förhållandena och får ses som ett in casu-avgörande.7 Dessutom rörde RÅ 2010 ref. 113 en delvis annan fråga i och med att en skattepliktig löneförmån uppstått den dag aktierna registrerades på A:s avstämningskonto. Det torde därför inte ha ansetts finnas tillräckliga skäl att frångå den allmänna principen att realiserade värdeförändringar efter att den tidpunkt som förmånsbeskattningen avsett ska hänföras till inkomstslaget kapital.

Anställds förvärv av värdepapper

I ett förhandsbesked hade Skatterättsnämnden att ta ställning till en ansökan där förhållandena påminde om dem som förelåg i RÅ 2009 not. 206.8 A, som var VD i ett aktiebolag i en koncern, fick tillsammans med andra ledande befattningshavare förvärva aktier och teckningsoptioner i moderbolaget. Ett antal villkor för förvärvet gällde enligt ett aktieägaravtal. Bland annat hade A skyldighet att hembjuda aktierna till huvudaktieägarna till ett pris som innebar att han gick miste om hela värdestegringen om han inom viss tid slutade sin anställning eller var illojal mot företaget. Aktierna och teckningsoptionerna var pantsatta hos huvudaktieägaren som säkerhet för hans förpliktelser enligt aktieägaravtalet.

Skatterättsnämnden hänvisade till RÅ 2009 not. 206 till stöd för uppfattningen att A skulle anses ha förvärvat aktierna vid den tidpunkt då han ingick avtal härom. Enligt nämndens uppfattning saknades anledning att göra en annan bedömning när det gällde de av moderbolaget utfärdade teckningsoptionerna.

HFD gjorde i RÅ 2010 not. 129 samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet. Fallet kommenteras också av Roger Persson Österman.

Drivmedelsförmån

I rättspraxis har det utvecklats särskilda presumtionsregler inom området för beskattning av bilförmån. Om Skatteverket gör sannolikt att den skattskyldige haft dispositionsrätt till en bil, presumeras att denne också använt bilen privat i mer än ringa omfattning, om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls; se RÅ 2001 ref. 22 I och II.

För värderingen av bilförmån finns schablonregler i 61 kap. 5–9 §§ IL. Kostnaderna för drivmedel ingår inte i dessa schablonregler utan beräknas och redovisas separat från bilförmånsvärdet. Om arbetsgivaren betalar drivmedlet för den privata körningen ska 61 kap. 10 § IL tillämpas vid värderingen av förmånen. Där föreskrivs följande.

”Om det i bilförmånen ingår förmån av drivmedel för förmånsbilen, ska denna förmån beräknas till marknadsvärdet multiplicerat med 1,2 av den mängd drivmedel som kan antas ha förbrukats för förmånsbilens totala körsträcka under den tid den skattskyldige har varit skattskyldig för bilförmånen. Om han gör sannolikt att den mängd drivmedel som han har förbrukat vid privat körning är lägre, ska marknadsvärdet för drivmedelsförmånen sättas ned i motsvarande mån.”

I RÅ 2010 ref. 30 hade en företagsledare, A, i ett fåmansföretag haft rätt att disponera företagets bil. Bolaget hade betalat allt drivmedel. A kunde inte bryta presumtionen för förekomsten av bilförmån. Enligt HFD fick utformningen av 61 kap. 10 § IL anses innebära att om det har utretts att den skattskyldige haft en bilförmån och arbetsgivaren har betalat det drivmedel som gått åt för driften, finns det en presumtion för att det i bilförmånen också ingått en drivmedelsförmån. I ett sådant fall åligger det enligt nyss nämnda bestämmelse den skattskyldige, för att helt eller delvis undgå beskattning av drivmedelsförmån, att göra sannolikt att den mängd drivmedel som har förbrukats vid privat körning är lägre än den som drivmedelsförmånen annars omfattar.

A hade, såvitt framgick av utredningen, inte fört en tillförlitlig körjournal eller på annat sätt gjort sannolikt omfattningen av privat körning respektive sådan som företagits för arbetsgivarens räkning. Med hänsyn till att Skatteverket hade godtagit ett belopp för drivmedelsförmånen, beräknat med utgångspunkt i en körsträcka på 1 600 mil, bestämdes förmånen till detta belopp.

Utbetalning av tidigare beskattat förbjudet lån

I RÅ 2010 not. 13 hade A ett tidigare år blivit eftertaxerad som intäkt av tjänst för ett penninglån som ansågs ha lämnats i strid mot det s.k. låneförbudet i aktiebolagslagen från ett bolag där A var majoritetsägare och VD. A hade betalat tillbaka lånet i början av året efter det år då lånet utbetalts.

I ansökan till Skatterättsnämnden frågade A om han till följd av att han återbetalat lånet kunde ta ut motsvarande belopp från bolaget utan beskattningskonsekvenser. Med hänvisning till allmänna principer och till bl.a. rättsfallen RÅ 2003 not. 199 och RÅ85 1:52 ansåg nämnden att någon ytterligare beskattning inte skulle ske vid uttaget.

HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

I de mål som Skatterättsnämnden hänvisade till var frågan om beskattning skulle ske när en delägare i fåmansföretag överförde en tillgång till sig själv från företaget efter att ha blivit beskattad för tillgångens anskaffningsvärde enligt de särskilda regler som tog sikte på transaktioner mellan fåmansföretag och deras ägare (de s.k. stoppreglerna). Innebörden av att delägaren beskattats enligt stopplagstiftningen ansågs i båda målen vara att bolaget förvärvat den aktuella tillgången för delägarens räkning. Uttaget av tillgången skulle därför inte leda till några skattekonsekvenser för delägaren.

Avvisade förhandsbesked

HFD har avvisat två förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelat med anknytning till tjänstebeskattningen.

Det ena målet, RÅ 2010 not. 37, gällde frågan om avdrag för utgifter som en professionell idrottsutövare betalat till sin agent för att få en ny anställning. HFD ansåg att den närmare innebörden av avtalet med agenten var oklar och undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen.

I det andra målet, RÅ 2010 not. 79, gällde frågan om understöd i form av kontant utbetalning samt fri bostad och fria måltider, från ett registrerat trossamfund, skulle beskattas.

HFD ansåg att de faktiska omständigheterna inte var tillräckligt klarlagda och undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen.

Christer Silfverberg