Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag på kostnadsersättningar till utomlands bosatta personer

1 Inledning

Regeringsrätten (numera Högsta förvaltningsdomstolen) avgjorde den 30 december 2010 två mål som gällde frågan om en arbetsgivare är skyldig att göra skatteavdrag enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, från kostnadsersättningar till utomlands bosatta personer och betala arbetsgivaravgifter för ersättningarna.1 I målen aktualiseras både tolkningen av interna bestämmelser i SINK och tillämpningen av EU-rättens regler om fri rörlighet inom gemenskapen för arbetstagare.

Bakgrunden var i korthet följande. Ett bolag hade anställda som var bosatta i Danmark och som beskattades enligt SINK. Bolaget hade till dessa anställda betalat ut kostnadsersättningar i form av traktamenten och bilersättningar. Kostnadsersättningarna översteg inte de schablonbelopp för avdrag som skulle ha medgetts en obegränsat skattskyldig person som fått motsvarande ersättningar. Någon faktisk beskattning av ersättningarna skulle därför inte ha aktualiserats om arbetstagarna hade varit bosatta i Sverige.

Det ena målet (mål nr 930-09) gällde både skatteavdrag från och arbetsgivaravgifter för kostnadsersättningar som utbetalats under år 2004 medan det andra målet (mål nr 931-09) enbart gällde skatteavdrag från utbetalda ersättningar under 2005. I båda målen aktualiserades också skattetillägg. Från och med år 2005 har det öppnats en möjlighet för utomlands bosatta att välja att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen, IL, i stället för enligt SINK; se 4 § SINK. Denna ändring har genomförts i syfte att anpassa reglerna till de krav som ställs upp enligt EU-rätten.2

I avsnitt 2 och 3 behandlar jag frågan om skyldighet att göra skatteavdrag från respektive betala arbetsgivaravgifter för kostnadsersättningarna föreligger enligt intern svensk rätt. I avsnitt 4 tar jag upp de aktuella bestämmelsernas förhållande till EU-rätten.

2 Skatteavdrag

1. Den som betalar ut ersättning som är skattepliktig enligt SINK ska göra skatteavdrag enligt bestämmelser i 9–13 §§ SINK i stället för enligt skattebetalningslagen (1997:483), SBL. I 5 kap. 4 § första stycket 2 SBL anges i enlighet härmed att skatteavdrag inte ska göras enligt den lagen från ersättning som betalas ut till fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige, annat än i några undantagsfall som framgår i lagrummets andra och tredje stycke. Av intresse i detta sammanhang är endast tredje stycket. De situationer som åsyftas i det stycket är dels att den anställde begärt att vara skattskyldig enligt IL, dels att ersättningen visserligen är skattepliktig enligt 5 § SINK, men beslutet härom inte har kommit till utbetalarens kännedom.3 I båda dessa situationer ska skatteavdrag göras enligt SBL:s regler. Eftersom ingen av dessa undantagssituationer var tillämplig i de aktuella målen var den avgörande frågan om ersättningen var skattepliktig enligt SINK. Om så var fallet skulle skatteavdrag göras enligt bestämmelserna i den lagen. Om så inte var fallet skulle inget skatteavdrag alls göras.

2. De aktuella kostnadsersättningarna omfattas av bestämmelsen om skattepliktig inkomst i 5 § första stycket 2 SINK. I 6 § SINK görs vissa undantag från skatteplikten, men inget av undantagen var tillämpligt i målet. Den fråga som ställdes på sin spets var i stället hur bestämmelsen i 5 § fjärde stycket SINK skulle tolkas. Där anges att en inkomst är skattepliktig enligt SINK endast om den skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt IL. Det gjordes från bolagets sida gällande att uttrycket ”skulle ha beskattats” innebar att inkomsten måste ha varit föremål för faktisk beskattning enligt IL för att vara skattepliktig. En obegränsat skattskyldig skulle visserligen ha tagit upp de aktuella ersättningarna som intäkt enligt IL, men skulle ha kunnat kvitta intäkten mot ett lika stort kostnadsavdrag. Ersättningarna skulle därmed inte ha lett till beskattning.

Enligt Regeringsrättens mening skulle lagtextens ordalydelse kunna ges den tolkning som bolaget förespråkade, men den skulle lika gärna kunna innebära att inkomsten inte ska ha tagits upp som intäkt för att undantas enligt 5 § fjärde stycket. Regeringsrätten visade på ett övertygande sätt varför den senare tolkningen är att föredra. Ett av skälen är att SINK har karaktär av bruttoskatt och det vore då inkonsekvent att begränsa skatteplikten med hänsyn till avdragsrätten för en obegränsat skattskyldig. Ett annat skäl är att det i 6 § 2 och 3 särskilt angivits vilka kostnadsersättningar som är undantagna från skatteplikt enligt SINK och dit hörde som nämnts inte de i målet aktuella ersättningarna. Dessutom hänvisades till att det enligt lagstiftningens förarbeten varit avsikten att undanta endast sådana inkomster som inte var skattepliktiga enligt IL, vilket kom till tydligt uttryck i den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen. Regeringsrättens slutsats blev således att kostnadsersättningarna ansågs skattepliktiga enligt 5 § SINK och att skatteavdrag skulle göras från bruttobeloppen i enlighet med bestämmelserna i SINK.

3 Arbetsgivaravgifter

1. Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter regleras i lagen om socialavgifter (2000:980), SAL. Arbetsgivaravgifter ska betalas för avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige och för arbete i utlandet till en person som när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt gemenskapsrätten inom EU eller EES eller enligt avtal med andra stater. Eftersom de danska arbetstagarna hade utfört arbetet i Sverige för en svensk arbetsgivare förelåg avgiftsplikt enligt SAL.

Till avgiftspliktig ersättning räknas enligt 2 kap. 11 § SAL bl.a. kostnadsersättning. I punkt 1 i detta lagrum undantas dock sådan ersättning som inte ska vara föremål för skatteavdrag enligt 8 kap. 19 eller 20 § SBL. Enligt 19 § ska skatteavdrag från kostnadsersättning vid tjänsteresa endast göras till den del ersättningarna överstiger de schablonbelopp som anges i vissa uppräknade bestämmelser i 12 kap. IL. Enligt 20 § ska skatteavdrag från annan kostnadsersättning göras endast om det är uppenbart att ersättningen avser kostnad som mottagaren inte får dra av vid inkomsttaxeringen. Som redovisades i förra avsnittet var SBL:s regler om skatteavdrag inte tillämpliga i målet och följaktligen var inte heller de undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag från kostnadsersättning som finns i 8 kap. 19 och 20 §§ SBL tillämpliga.

Vidare anges i 12 § 2 SAL att kostnadsersättningar är avgiftsfria om de undantas från skatteplikt enligt 6 § 2 eller 3 SINK, men som redan nämnts avser den hänvisningen andra slag av ersättningar än som var aktuella i målen.

Regeringsrätten drog därför slutsatsen att bruttobeloppen av kostnadsersättningarna var avgiftspliktiga enligt SAL.

2. Det kan i sammanhanget tilläggas att det även för arbetsgivaravgifterna finns en koppling till skatteplikten enligt IL. I 12 § 1 SAL anges att en ersättning är avgiftsfri om den är skattefri enligt IL. Här framgår således på ett tydligare sätt än i 5 § fjärde stycket SINK att undantaget avser ersättningar som inte ska tas upp som intäkt hos mottagaren. Det kan gälla ersättningar som är skattefria enligt 8 kap. IL eller som är undantagna från skatteplikt enligt 11 kap. IL.4 Däremot är inte den faktiska beskattningseffekten av betydelse och inte heller huruvida den anställde är skattskyldig för ersättningen i Sverige. Även om en utomlands bosatt arbetstagare som utför arbete i Sverige skulle vara undantagen från beskattning enligt SINK p.g.a. att förutsättningarna i den s.k. 183-dagarsregeln är uppfyllda, se 6 § 1 SINK, påverkar det inte skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter i Sverige. Avgiftsskyldigheten är kopplad till om den anställde tillhör svensk socialförsäkring antingen enligt de interna lagvalsreglerna eller enligt EU-rätten5, alternativt enligt någon socialförsäkringskonvention.

4 EU rätten

1. Som framgått ovan har obegränsat skattskyldiga personer rätt till ett schablonmässigt beräknat avdrag för kostnadsersättningar av aktuellt slag. Personer som är bosatta utomlands har inte rätt till ett motsvarande avdrag. Denna skillnad ledde i målen till att arbetsgivaren enligt de interna svenska reglerna var skyldig att göra skatteavdrag från och betala arbetsgivaravgifter för kostnadsersättningarna till de utomlands bosatta arbetstagarna. Denna skyldighet hade inte förelegat om arbetstagarna varit bosatta i Sverige.

I mål 930-09, som gällde skatteavdrag och arbetsgivaravgifter avseende kostnadsersättningar utbetalda under 2004, ansåg Regeringsrätten att denna olikbehandling mellan arbetstagare bosatta i Sverige och utomlands utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 39 EG (numera artikel 45 i EUF-fördraget). Under hänvisning till mål C-350/96, Clean Car Autoservice, framhöll Regeringsrätten att bestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare kan åberopas även av arbetsgivaren. I mål C-350/96 uttalade EU-domstolen (punkt 25) att bestämmelsen om likabehandling i fråga om fri rörlighet för arbetstagare i fördraget även kan åberopas av en arbetsgivare i syfte att i den medlemsstat där denne är etablerad sysselsätta arbetstagare som är medborgare i en annan medlemsstat. Domstolen menade (punkt 21) att arbetstagarnas rättighet att utan diskriminering anta anställning och vara sysselsatta, för att vara effektiv och ändamålsenlig, måste åtföljas av arbetsgivarnas rättighet att anställa dem med beaktande av bestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare.

En skillnad mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga personer, som Skatteverket lyfte fram och som enligt verket innebar att dessa personer inte är i en jämförbar situation, är att kostnadsersättningarna räknas in i underlaget för pensionsgrundande inkomst för en person som beskattas enligt SINK, medan detta inte gäller för en obegränsat skattskyldig person. Regeringsrätten fäste dock ingen avgörande vikt vid detta argument, med motiveringen att det inte finns någon direkt koppling mellan storleken på ersättningarna och de förmåner mottagarna har rätt till.

Eftersom de aktuella bestämmelserna om skatteavdrag och avgiftsplikt kom i konflikt med artikel 39 EG kunde de inte tillämpas under de omständigheter som var aktuella i målet. Bolaget var därför inte skyldigt att göra skatteavdrag från eller betala arbetsgivaravgifter för de aktuella kostnadsersättningarna.

Även om arbetsgivaravgifterna innehåller betydande skatteinslag är dock sambandet starkt i ålderspensionssystemet mellan bestämmandet av pensionsgrundande inkomst och avgiftsskyldigheten för inkomster som inte överstiger 7,5 inkomstbasbelopp. När det gäller kostnadsersättningar kommer sambandet till uttryck i 59 kap. 8 § socialförsäkringsbalken, där det finns en bestämmelse med motsvarande innehåll som i 2 kap. 11 § SAL (se ovan i punkt 1 till avsnitt 3). Det förhållandet att Regeringsrätten kom fram till att ersättningarna inte utgjorde underlag för arbetsgivaravgifter kan därför tala för att dessa inte heller ska vara pensionsgrundande, låt vara att avgörandet inte grundade sig på undantagsregeln i SAL utan på EU-rätten.

I mål 931-09, som enbart gällde skatteavdrag från kostnadsersättningar utbetalda under 2005, hänvisade Regeringsrätten till möjligheten för personer som beskattas enligt SINK att från och med den 1 januari 2005 begära att i stället vara skattskyldiga enligt IL. Denna valmöjlighet tillkom dock arbetstagaren och inte arbetsgivaren och Regeringsrätten ansåg att det redan av det skälet saknades anledning att göra någon annan bedömning än i mål 930-09 när det gällde bolagets skyldighet att göra skatteavdrag från kostnadsersättningarna.

Arbetsgivarens skyldighet att göra skatteavdrag är en direkt följd av arbetstagarens skatteplikt. Arbetsgivaren medverkar vid uppbörden genom att vid utbetalningen innehålla den skatt som bestämts med utgångspunkt i arbetstagarens skattepliktiga ersättning. Genom skatteavdraget tillkommer det ingen ny negativ särbehandling, vare sig av de utomlands bosatta arbetstagarna eller av arbetsgivaren. Om det enligt EU-rätten skulle förhålla sig så att arbetstagarens valmöjlighet innebär att de diskriminerande effekterna elimineras för denne, vilket kortfattat problematiseras under nästa punkt, har jag svårt att se att det inte också skulle påverka arbetsgivarens skyldighet att göra skatteavdrag. Det hade därför varit intressant om Regeringsrätten i domskälen hade utvecklat skälen för hur rätten ser på förhållandet mellan arbetsgivarens situation och arbetstagarens valmöjlighet när det gäller skyldigheten att göra skatteavdrag.

Mål 931-09 gällde inte arbetsgivaravgifterna. I mål 930-09 framhöll dock Regeringsrätten att skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för kostnadsersättningar till utomlands bosatta medförde ökade kostnader för arbetsgivare som har anställda i andra medlemsländer. Denna skyldighet utgjorde därmed ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare inom EU. Mot denna bakgrund är det troligt att Regeringsrätten skulle ha gjort samma bedömning beträffande avgifterna som för skatteavdraget, om arbetsgivaravgifterna hade varit föremål för prövning i mål 931-09, inte minst med hänsyn till den ekonomiska belastning som avgifterna medför för arbetsgivaren jämfört med att göra skatteavdrag.

2. Frågan om beskattning enligt SINK kan komma i konflikt med EU-rättens regler om fri rörlighet för arbetstagare har tidigare aktualiserats i olika sammanhang. Det var en av huvuduppgifterna för SINK-utredningen, som i sitt betänkande, Beskattningen av utomlands bosatta, föreslog att en utomlands bosatt skulle ges möjlighet att välja att beskattas för tjänsteinkomster enligt IL för att därigenom bli berättigad till avdrag för intäkternas förvärvande.6 Vidare föreslog utredningen att en skattskyldig skulle ha rätt till personliga avdrag om han eller hon fick sin inkomst till klart övervägande del från arbetsstaten. Som nämnts infördes dessa förslag genom lagstiftning som trädde ikraft den 1 januari 2005.7

Det kan dock ifrågasättas om arbetstagarnas möjlighet att välja att vara skattskyldiga enligt IL hade neutraliserat diskrimineringen av de utomlands bosatta om målet i stället hade gällt deras skattesituation. Tekniken att neutralisera diskriminerande lagstiftning genom att införa en valmöjlighet, har nämligen nyligen prövats av EU-domstolen i Gielen-målet (C-440/08).8 Målet gällde en tysk egenföretagare som bedrev näringsverksamhet från ett fast driftställe i Nederländerna. Enligt den nederländska lagstiftningen kunde en näringsidkare beviljas ett s.k. egenföretagaravdrag. Reglerna för beräkning av avdraget var dock ofördelaktigare för begränsat skattskyldiga personer, såsom Gielen, än för obegränsat skattskyldiga. Enligt lagstiftningen kunde dock begränsat skattskyldiga välja att omfattas av det system som gällde för obegränsat skattskyldiga. Domstolen ansåg dock att en diskriminerande skatteregel är oförenlig med EU-rätten även om det är valfritt att omfattas av lagstiftningens tillämpningsområde.

Detta underkännande av ett system som har påtagliga likheter med lösningen i SINK väcker onekligen frågan om de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten. I Gielen-målet tycks dock reglerna för beräkningen av egenföretagaravdraget generellt sett ha varit mindre gynnsamma för utomlands bosatta företagare än för dem som var bosatta i Nederländerna.9 Det är väl klart att man inte kan införa en uppenbart diskriminerande lagstiftning och freda sig med att den går att välja bort. Men detta är inte läget när det gäller SINK. I de flesta fall torde det vara en fördel för de utomlands bosatta att beskattas med SINK:s skattesats på 25 procent jämfört med att komma i åtnjutande av de relativt begränsade avdragsmöjligheter som gäller i inkomstslaget tjänst för obegränsat skattskyldiga personer. Det tycks dock enbart vara risken att en arbetstagare kan komma i ett sämre läge än de som är bosatta i Sverige som gör att reglerna i SINK anses stå i strid med bestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare. Om det i realiteten innebär någon restriktion av den fria rörligheten tycks sakna betydelse.

3. SINK-systemet har i stort sett fungerat väl och har underlättat det administrativa förfarandet för både arbetstagare och Skatteverket. I ljuset av Gielen-målet och Regeringsrättens avgöranden framstår det dock som ofrånkomligt att se över reglerna. Det vore dock olyckligt om man skulle anse sig tvungen att överge hela systemet bara för att det i undantagsfall kan leda till en ofördelaktig situation för vissa skattskyldiga, som dessutom har möjlighet att välja vilket av två system som är fördelaktigast att tillhöra. Förhoppningsvis bör det räcka med ett partiellt ingrepp i SINK-systemet för att komma till rätta med den konflikt med EU-rätten som tycks föreligga.

Christer Silfverberg är professor i finansrätt vid Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet.