Högsta förvaltningsdomstolen prövar Lundinregeln

Inledning

Lundinreglerna tillkom för 45 år sedan.1 Syftet var att motverka skattefördelar av att avstå från fullbeskattad utdelning till förmån för lägre beskattad kapitalvinst och att förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen skulle kringgås genom att aktieägaren i stället för att ta ut skattepliktig utdelning eller likvidera företaget tillgodogör sig värdet genom avyttring till en förvärvare som kan tillgodogöra sig värdet utan beskattning. Lundinreglerna innebär dels att rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar begränsas, jfr 24 kap. 19 § inkomstskattelagen (IL), dels att rätten till avdrag för nedskrivning på lagerandelar och rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar begränsas, jfr 17 kap. 8–12 §§ IL. Begränsningarna inträder om det inte är uppenbart att det förvärvande företaget genom förvärvet av andelar i ett annat företag får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet.

2002 års företagsskatteutredning föreslog i sitt slutbetänkande2 att Lundinreglerna skulle upphävas men förslaget ledde inte till någon lagstiftningsåtgärd.3

Högsta förvaltningsdomstolen har den 30 december 2010 prövat tillämpningen av Lundinregeln i två mål.

EU-rätten

Moder-dotterbolagsdirektivet har, åtminstone till delar, s.k. direkt effekt och kan därför åberopas av enskilda i nationell domstol. Detta framgår bl.a. av målet Cobelfret6 som avsåg det belgiska systemet för beskattning av utdelning. Enligt belgiska regler togs utdelning upp till beskattning men 95 procent av eventuellt skattepliktigt resultat pga. utdelningen fick dras av. I en situation där ett belgiskt bolag redovisade förluster skulle en mottagen utdelning således reducera dessa. Utdelningsbeskattningen gällde såväl utdelningar från i Belgien hemmahörande dotterbolag som utländska dotterbolag. EU-domstolen slog bl.a. fast att direktivets bestämmelser om undvikande av kedjebeskattning i artikel 4.1 har direkt effekt. EU-domstolen ansåg att de belgiska reglerna inte var förenliga med någon av de två metoder som föreskrivs i direktivet. En slutsats som kan dras av Cobelfretmålet är att medlemsstaterna åtminstone inte får välja metoder för att undanröja kedjebeskattning som kan vara mindre gynnsamma än de som föreskrivs i direktivet.

Enligt artikel 4.2 är varje medlemsstat bibehållen rätten att föreskriva att eventuella förluster som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget.

Som nämnts ovan anger moder-dotterbolagsdirektivet i artikel 1.2 att det inte ska hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. Av preambeln till direktivet framgår att syftet är att skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad. Medlemsstaterna ska göra detta genom att införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt genom att införa ett gemensamt system för beskattning av utdelning. Preambeln anger att detta ska ske bl.a. genom att medlemsstaterna avstår från att beskatta vinst i form av utdelning från dotterbolag i annan medlemsstat, alternativt beskatta den men låta moderbolaget från skatten avräkna den på denna vinst belöpande bolagsskatt som dotterbolaget har betalat. Det framgår däremot inte av direktivets lydelse vad som menas med missbruk i artikel 1.2. Med utgångspunkt i direktivets syfte anses det allmänt omfatta bl.a. skatteflykt7 även om EU-domstolen inte har prövat den aktuella artikeln. Mot bakgrund av direktivets syfte att undanröja merbeskattning av utdelning på den gemensamma marknaden kan det ändå antas att medlemsstaterna genom nationella bestämmelser har ett visst utrymme att motverka skatteundandraganden som medför en mindre beskattning. EU-rättslig praxis avseende såväl EUF-fördragets grundläggande friheter8 som andra direktiv9 har hittills pekat på att mekaniskt verkande nationella skatteflyktsregler inte godtas. Nationella regler som inte medger en bedömning av om det faktiskt föreligger skatteflykt accepteras därför troligen inte. Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens dom och EU-rättslig praxis kan den svenska implementeringen av direktivet ifrågasättas.

Något ytterligare om Lundinregeln

Högsta förvaltningsdomstolen prövade Lundinregeln som den framgår av 24 kap. 19 § IL. Regeln finns, som nämnts, även i 17 kap. 8–12 §§ IL. Av 8 § framgår att reglerna avser förvärv av svenskt aktiebolag när det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet. Av 9 och 10 §§ framgår att värdenedgång på de förvärvade aktierna pga. utdelning begränsar rätten till avdrag för aktierna. Av 11 § framgår att reglerna även gäller förvärv av andelar i ekonomiska föreningar. Samma lagrum anger också att bestämmelserna gäller vid förvärv av andelar i utländska juridiska personer och tillämpas i detta fall även om förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt värde.

Avdragsrätten för värdenedgång på lagerandelar i utländska juridiska personer begränsas således av Lundinregeln. Begränsningen i avdragsrätten infördes i samband med implementeringen av moder-dotterbolagsdirektivet i svensk rätt.10 Lagrummet kan antas avspegla medlemsstaternas rätt enligt artikel 4.2 i direktivet att begränsa avdragsrätten för förluster till följd av vinstutdelningar. Det saknas dock motivering till varför bestämmelsen gäller generellt och inte bara i förhållande till sådana utdelningar som är skattefria enligt moder-dotterbolagsdirektivet. Risken är överhängande att regeln i andra fall strider mot primärrätten som den framgår av EUF-fördraget respektive EES-avtalet.

Beskattning av utdelning hos investmentföretag

Vid implementeringen av moder-dotterbolagsdirektivet i svensk rätt undantogs uttryckligen förvaltningsföretag och investmentföretag. Anledningen till detta uppgavs vara att utdelning från utländska aktieinnehav då skulle beskattas gynnsammare än innehav av aktier i svenska företag.11 Begreppet förvaltningsföretag har utmönstrats ur IL och berörs därför inte ytterligare i det här sammanhanget.

Det kan antas att lagstiftaren ansett sig ha möjlighet att utesluta investmentföretag från direktivets tillämpning med stöd i skatteflyktsregeln i artikel 1.2 i direktivet. Enligt ovan är en sådan generell tillämpning av en skatteflyktsregel sannolikt inte acceptabel enligt EU-rätten. Istället måste frågan om det föreligger skatteflykt bedömas i det enskilda fallet. Av Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i målet ovan förefaller domstolen ha tolkat EU-rätten på detta sätt. Av målet framgår att domstolen ställde två uttryckliga krav för att ge moder-dotterbolagsdirektivets bestämmelser företräde framför den nationella regeln. För det första skulle den nationella regeln gälla också förfaranden där det inte kan anses förekomma oredlighet eller missbruk. För det andra kunde det inte konstateras någon oredlighet eller missbruk. Den nationella skatteflyktsregeln bedömdes mot den här bakgrunden som oförenlig med EU-rätten. En rimlig utgångspunkt är att Högsta förvaltningsdomstolen skulle bedöma skatteflyktsregeln som utesluter investmentföretag från tillämpning av direktivets bestämmelser enligt samma principer.

Investmentföretag beskattas för mottagen utdelning eftersom de inte är ett sådant företag som kan inneha näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 § IL. I gengäld får de dra av lämnad utdelning enligt 39 kap. 14 § IL. Investmentföretag kan således undvika dubbelbeskattning genom att vidareutdela mottagen utdelning. Metoden för undvikande av dubbelbeskattning avviker dock från vad moder-dotterbolagsdirektivet föreskriver i artikel 4.1. Liksom i Cobelfret konsumerar en mottagen utdelning underskott från tidigare år, vilket medför att investmentföretaget kommer i skatteposition tidigare än om utdelningen hade undantagits från beskattning. Till skillnad från Cobelfret är dock mottagen utdelning alltid skattepliktig för investmentföretag. Endast om mottagen utdelning vidareutdelas undviks den dubbelbeskattning som moder-dotterbolagsdirektivet avser att förhindra. Mot bakgrund av utgången i Cobelfret kan det på goda grunder antas att även de svenska skattereglerna avseende investmentföretag skulle underkännas av EU-domstolen. Beaktat Högsta förvaltningsdomstolens tolkning av EU-rätten vad gäller Lundinregeln kan det antas att samma bedömning skulle göras av svenska domstolar. Som framgår ovan är det enligt Högsta förvaltningsdomstolen möjligt att avstå från att tillämpa en nationell regel om den gäller förfaranden som inte kan anses innebära oredlighet eller missbruk av rättigheterna enligt moder-dotterbolagsdirektivet. För att avstå från att tillämpa regeln får det dock inte ha förekommit oredlighet eller missbruk som avses i direktivet. Att ta emot utdelning kan inte i sig anses utgöra oredlighet eller missbruk enligt direktivet. Det kan diskuteras om inte ett investmentföretag därför borde kunna räkna med skattefrihet för mottagen utdelning på andelar i företag som omfattas av moder-dotterbolagsdirektivet. Mottagen utdelning bör då endast kunna beskattas om det kan konstateras att investmentföretaget missbrukar rättigheterna enligt direktivet.

Daniel Jilkén är verksam vid Skeppsbron Skatt.