Kort om K3-reglerna för årsredovisningsföretag

Sommaren 2010 remitterade Bokföringsnämnden (BFN) sitt förslag om allmänt råd med vägledning om upprättande av årsredovisning (K3-regler). Avsikten är att detta regelverk ska ersätta dagens normgivning, de s.k. allmänna reglerna. Detta innebär flera ändringar i förhållande till vad som gäller idag. Med tanke på det materiella samband som finns i Sverige mellan redovisning och inkomstbeskattning kan detta komma att påverka företagens skattesituation. I artikeln beskrivs bl.a. de övergripande principerna bakom den föreslagna normgivningen och skatteeffekterna av detta.

1 Inledning

Redovisningsområdet har under de senaste åren befunnit sig i en stor förändringsfas. Detta gäller inom lagstiftningsområdet men i synnerhet den kompletterande normgivningen. Förändringsarbetet inleddes år 2003 genom att BFN remitterade ett förslag om allmänt råd om förenklat årsbokslut för enskilda näringsidkare. Efter detta har även beslutats om allmänna råd för mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar. Sommaren 2010 remitterade BFN förslaget till K3-regler. Denna normgivning ska utgöra huvudregelverk för företag som avslutar den löpande bokföringen med en årsredovisning.

Genom det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning kommer den nya normgivningen att mer eller mindre påverka företagens beskattning. Därför är det viktigt även för den som arbetar med företagsskatterättsliga frågor att ha god inblick i normgivningen inom redovisningsområdet. Redan inledningsvis kan konstateras att beroende på vilket regelverk företaget väljer kan effekterna på det bokförda och därmed även det skatterättsliga resultatet skilja sig åt. En viktig parameter för företagens regelval är vilken företagskategori som det enskilda företaget räknas till. I nästa avsnitt redogör jag för denna indelning.

Remisstiden för förslaget om K3-regler gick ut i november 2010 och bearbetas för närvarande i BFN:s kansli. Regelverket är i princip heltäckande vilket innebär att flertalet redovisningsfrågor hänförliga till årsredovisningen regleras i regelverket. Det enskilda företaget ska som grund inte behöva söka vägledning i annan normgivning för att lösa olika redovisningsproblem. Detta innebär att det allmänna rådet samtidigt är omfattande och det är omöjligt att i en artikel redogöra för hela förslaget. Jag kommer att behandla förslagets två första kapitel om tillämpningen av det allmänna rådet och de principer som detta vilar på.

2 Kategoriseringen

Kategoriindelningen har sin grund i hur lagstiftaren i bokföringslagen (BFL) respektive årsredovisningslagen (ÅRL) delar in företagen.1 Indelningen har i sin tur betydelse för vilken av BFN:s normgivning som ett företag ska eller kan tillämpa.

BFL delar in företagen utifrån hur den löpande bokföringen avslutas. Aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare m.fl. juridiska personer ska avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Oberoende av företagsform ska företag som uppfyller villkoren enligt BFL för att klassificeras som större företag avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning.2

Andra företag, exempelvis enskilda näringsidkare och handelsbolag i vilka enbart fysiska personer är delägare, och som inte på frivillig väg upprättar en årsredovisning ska avluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut.

Företag som har en årlig nettoomsättning som normalt uppgår till tre miljoner kronor och inte är skyldigt att upprätta en årsredovisning får upprätta årsbokslutet i förenklad form, s.k. förenklat årsbokslut.3

ÅRL delar in företagen i större och mindre företag. Med större företag avses, förutom företag som är noterade, företag som uppfyller mer än ett av följande villkor

• medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

• företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

• företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.4

Med mindre företag avses företag som inte klassificeras som större företag.

Historiskt har BFN:s normgivning, på motsvarande sätt som normgivningen från Redovisningsrådet (RR) och International Accounting Standards Board (IASB), varit ämnesindelad. Normgivningen har i princip gått till så att först har IASB gett ut en standard för ett visst område, exempelvis lager. Denna översattes av RR och anpassades till svenska lagregler. Slutligen anpassade BFN RR:s rekommendation och gjorde vissa förenklingar för mindre företag.

Från år 2004 har denna modell övergivits. Den nya normgivningen ska vara heltäckande för respektive företagskategori. BFN delar in företagen i fyra kategorier, K1–K4. Kategoriindelningen är en kombination av hur företagen ska avsluta sin löpande bokföring enligt BFL och storleksindelningen enligt ÅRL.

K1-företag är sådana företag som enligt BFL får upprätta ett förenklat årsbokslut. År 2006 beslutade BFN om ett allmänt råd för enskilda näringsidkare.5 Detta var frukten av ett samprojekt mellan BFN, SKV och näringslivet. Samtidigt gjordes ett antal ändringar i IL.6 Under år 2010 beslutade BFN om ett allmänt råd för ideella föreningar.7 Allmänt kan sägas att K1-reglerna präglas av starka förenklingssträvanden där BFN skrivit detaljerat vad som ska gälla i olika situationer. Systemet är därför starkt regelbaserat och bygger dessutom på ett skatterättsligt synsätt. Detta kommer att prägla tillämpningen i exempelvis skatterättsliga tvister i periodiseringsfrågor.

K2-företag är sådana företag som ska upprätta en årsredovisning och som enligt ÅRL klassificeras som mindre företag. Genom knytningen till storleksgränsen i ÅRL har från och med den 1 november 2010 antalet företag som kan tillämpa K2-reglerna ökat. Andra K2-företag är sådana som får upprätta ett årsbokslut. Någon normgivning för de sistnämnda företagen finns inte i dagsläget utan hittills har BFN beslutat om allmänt råd för mindre aktiebolag8 och mindre ekonomiska föreningar9. Även K2-reglerna präglas av förenklingssträvanden med ett heltäckande regelbaserat system vilket, på motsvarande sätt som gäller K1-företagen, kommer att prägla tvister i bl.a. skattemål. Ett regelbaserat system innebär att normgivaren vill på så många områden som möjligt skapa ett system med detaljerad reglering av så många frågor som möjligt. Som exempel kan nämnas att bestämmelserna om intäktsredovisning inleds med en allmän definition.10 Utifrån denna räknas i en detaljerad lista upp ett stort antal situationer när inkomst ska redovisas som intäkt.11 Genom detta system ska inte enbart den generella definitionen tolkas utan väl så ofta punkterna i den detaljerade listan. Härigenom blir inslaget av juridik betydligt större och kräver en annan tolkningsmetodik än de principbaserade normerna.

K3-företag är större företag som inte är noterade. Som BFN:s arbete har utkristalliserats kommer normgivning för K3-företag endast att finnas för sådana företag som avslutar den löpande bokföringen med årsredovisning, se vidare nästa avsnitt.

K4-företag är företag som är noterade (IFRS-företag).

Som kan konstateras är normgivningen inom ramen för de olika kategorierna idag inte komplett. Därför får företagen tillämpa BFN:s äldre och RR:s normgivning. I dagsläget är det osäkert när BFN kommer att upphäva denna normgivning och företagen bli hänvisade till de allmänna råd som finns för företag inom ramen för de fyra kategorierna.

3 Allmänt om K3-reglerna

IASB beslutade sommaren 2009 om International Financial Reporting Standards for Small and Mediumsized Entities (SME). Denna standard är en anpassning till mindre företag och förenkling av full IFRS. K3-reglerna bygger i allt väsentligt på en översättning av SME.

K3-reglerna innehåller på motsvarande sätt som annan normgivning av BFN ett allmänt råd, kommentarer till detta och exempel.12 SME utgör stommen i kommentardelen. Utifrån detta material har BFN utformat det allmänna rådet. Regleringstekniker medför en stor andel ren upprepning i kommentardelen av innehållet i det allmänna rådet. Samtidigt har detta lett till att i många fall är det allmänna rådet kort och intetsägande. Detta är naturligtvis ett problem.13 Flera remissinstanser är kritiska till strukturen i det remitterade förslaget. Svenskt Näringsliv anser att det finns ett stort behov av att omarbeta vägledningen och att den måste ges en mer pedagogiskt struktur. Man anser också att regelverkets innebörd är svår att reda ut. Motsvarande framförs av bl.a. Far, SRF och LRF. Därför ska inte uteslutas att BFN helt eller delvis ändrar strukturen i det allmänna rådet.

Sistnämnda organisation anser inte att det allmänna rådet uppfyller de krav som allmänt sett gäller för ett sådant. Det allmänna rådet är, som nämndes, i många delar så minimalistiskt att det av den anledningen är omöjligt att tillämpa utan att parallellt läsa kommentaren. Som exempel där detta är mycket tydligt är normeringen kring varulager. LRF anser därför att regelverket istället kan byggas upp som ett enda sammanhållet allmänt råd utan kommentarer m.m.

Det allmänna rådet innehåller, förutom en särskild bilaga med drygt 100 definitioner, 35 kapitel enligt följande:

• Kapitel 1–2 tillämpning och principer.

• Kapitel 3–8 allmänt om årsredovisning m.m.

• Kapitel 9 särskilt om koncernredovisning.

• Kapitel 10 byte av redovisningsprincip och rättelse av fel.

• Kapitel 11–22 särskilt om olika poster i balansräkningen.14

• Kapitel 23–32 särskilt om poster i resultaträkningen.

• Kapitel 33–34 upplysning om närstående m.m.

• Kapitel 35 första gången K3-reglerna tillämpas.

K3-reglerna ska tillämpas av alla större företag som inte är IFRS-företag. Mindre företag får tillämpa K3-reglerna. Oberoende av om företaget måste eller på frivillig basis väljer att tillämpa K3-reglerna ska det allmänna rådet tillämpas i sin helhet. Samtliga redovisningsfrågor ska således lösas inom ramen för det allmänna rådet.

Läsaren av K3-reglerna måste vara uppmärksam på att reglerna är skrivna utifrån ett koncernperspektiv. Det enskilda företaget kan välja att tillämpa samma principer även i juridisk person. I slutet av varje kapitel finns en eller flera punkter som gäller redovisning i juridisk person. Detta är aktuellt särskilt på områden som omfattas av sambandet mellan redovisning och beskattning, se vidare nästa avsnitt.

En viktig aspekt är att det allmänna rådet är på i princip motsvarande sätt som dagens system, principbaserat. Detta innebär som grund att normgivningen inte innehåller detaljerade regler inom respektive område utan normgivningen sker utifrån övergripande principer. Exempelvis finns inte någon särskild normgivning om i vilka situationer allmänna utgifter omedelbart ska dras av som kostnad. Enligt de principer som uppställs ska för att utgiften ska kunna aktiveras och redovisas i balansräkningen tillgångskriterierna vara uppfyllda.15 Är inte dessa uppfyllda ska utgiften omedelbart dras av som kostnad. Synsättet förekommer redan inom ramen för en tillämpning av de allmänna reglerna16 men tydliggörs och regleras särskilt i det remitterade förslaget.

Även om det remitterade förslaget bygger på ett principbaserat sysnätt innehåller det många bestämmelser i varje kapitel av mer detaljerad karaktär. Dessa är emellertid inte heltäckande och inte sällan blir en fråga oreglerad. För oreglerade frågor anvisas en särskild ordning hur de ska besvaras, se vidare nedan. Företaget ska tillämpa en redovisningsprincip som leder till att redovisningen blir relevant och tillförlitlig. Detta innebär bl.a. att bedömningen ska vara baserad på försiktighetsprincipen. Ett annat viktigt inslag är att redovisningen ska återspegla den ekonomiska innebörden av transaktionen framför dess juridiska form. I det allmänna rådet kommer detta till tydligt uttryck när det gäller exempelvis leasing.17

Andra exempel där detta kan få genomslag är i olika omstruktureringssituationer som görs till underpris. Ett tydligt exempel på detta är i de fall förvärvet är genom gåva m.m. Enligt det remitterade förslaget är anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång i dessa fall tillgångens verkliga värde.18 Antag att en fysisk person genom gåva överlåter en fastighet, med ett skattemässigt värde på 10 miljoner kronor och ett marknadsvärde på 50 miljoner kronor, för 35 miljoner kronor. Fastighetens redovisade värde i bolagets balansräkning är dess marknadsvärde. Skillnaden mellan marknadsvärde och ersättning kommer att redovisas som en skattefri19 intäkt i resultaträkningen. I juridisk person får anskaffningsvärdet istället bestämmas till det värde som används vid beskattningen.20

Redovisningsfrågor som inte är uttryckligen reglerade ska lösas enligt en särkskild modell. Företaget ska söka vägledning i följande ordning.

1. Bestämmelser i det allmänna rådet som behandlar liknande och relaterade frågor.

2. Definitioner, grundläggande principer samt värdering av och kriterier för att redovisa tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i årsredovisningen enligt kapitel 2.

3. Tillämplig, av EU-kommissionen antagen, internationell redovisningsstandards.

Genom att det allmänna rådet är principbaserat kommer många frågor att få sin lösning inom ramen för denna modell. Vidare torde detta medföra att samtliga oreglerade redovisningsproblem kan lösas med stöd av punkterna 1 och 2. Punkten 3 får då ingen reell betydelse. Vidare kan riktas kritik mot just punkten 3. En tillämpning av denna förutsätter att företaget är väl förtroget med internationell normgivning. I sammanhanget bör man också ha i åtanke det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning. En tillämpning av internationell normgivning kan komma att öka kraven inte bara på företagen utan även SKV och förvaltningsdomstolarna.21

I många fall kommer redovisningsfrågor att behöva förtydligas. Sannolikt kommer skatterättsnämnden att bli en viktig instans i tolkningen av K3-reglerna. Med dagens ordning innebär detta också att BFN kan komma att belastas med ett större antal förfrågningar. Nämnden kan därigenom behöva skapa ett särskilt förfarande och tillföras ytterligare medel för att klara hanteringen.22

Till skillnad mot de allmänna reglerna är det remitterade allmänna rådet mycket kort. Även om kommentardelen vägs in är regleringen i många fall relativt kortfattad. Det kan göra K3-regelverket svårtillämpat. Samtidigt torde det i dessa fall finnas utrymme inom ramen för det allmänna rådet och tolkningen av detsamma att företags- och branschpraxis växer fram på ett annat sätt än vad som är fallet idag. Detta gäller särskilt branschspecifika frågor.

En viktig skillnad mellan de allmänna reglerna och det remitterade förslaget är att BFN på ett tydligt sätt anger vilka principer som ska gälla samtidigt som vissa av dem definieras. Förutom att de principer som direkt framgår av ÅRL förklaras i förslaget definieras exempelvis de så viktiga begreppen tillgång, skuld, intäkt och kostnad. Skillnaden mellan tillgångar och skulder är eget kapital och skillnaden mellan intäkter och kostnader är periodens resultat.

Genom detta tydliggörs den balansräkningsansats som även antyds i ÅRL. Enligt kommentartexten är detta ett utlopp av periodiseringsprincipen som den kommer till uttryck i 2 kap. 4 § ÅRL. SKV är i sitt remissvar kritiskt till detta och anser att periodiseringsprincipen, på det sätt jag tidigare visade avseende periodisering av allmänna utgifter, inte med automatik innebär att en balansräkningsansats ska tillämpas. SKV framhåller dessutom att inkomstberäkningsmetoden bokföringsmässiga grunder inte har någon direkt koppling till normgivningen på redovisningsområdet. Detta kan enligt verket innebära att balansräkningsansatsen inte alltid kommer att överensstämma med kravet på en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. En synnerligen viktig synpunkt. Frågan är emellertid renodlat skatterättslig och egentligen inte ny. Den kan emellertid framgent komma att få större fokus i tillämpningen.

Samtliga dessa grundläggande principer kommer att genomsyra tillämpningen av det allmänna rådet. I den del den skatterättsliga periodiseringen omfattas av det rättsliga sambandet kommer principerna att få genomslag även skatterättsligt. Som Svenskt Näringsliv anger i sitt remissvar har BFN en viktig uppgift att fylla så att det remitterade förslaget anpassas till de krav som det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning ställer. Detta har BFN beaktat på olika sätt genom anpassningarna av SME för juridisk person. Frågan berörs ytterligare i nästa avsnitt.

4 K3 och några sambandsfrågor

Som nämndes bygger K3-reglerna i allt väsentligt på en översättning av SME. Vissa skillnader i förhållande till SME är av framställningsteknisk karaktär. Exempelvis har samtliga regler som avser lagervärdering samlats i ett kapitel.23

Vidare har på många punkter en anpassning gjorts bl.a. för att inte otillbörliga skatteeffekter ska uppstå. Exempelvis kan vid redovisning i juridisk person samtliga leasingavtal klassificeras som operationella. I annat fall skulle ingen överensstämmelse råda mellan redovisning och beskattning samtidigt som rätten till räkenskapsenlig avskrivning skulle kunna gå förlorad.

Andra ändringar som har sin grund i den svenska redovisnings- och skattelagstiftningen bygger på att det idag är tillåtet enligt ÅRL att värdera endast ett fåtal tillgångar till verkligt värde. Möjligheten är större enligt SME. Detta gäller t.ex. värdering av förvaltningsfastigheter och biologiska tillgångar. Beträffande förvaltningsfastigheter som skatterättsligt klassificeras som lagertillgångar skulle värdering till verkligt värde kunna få skattemässig effekt. En värdeökning på fastighetsbeståndet kan bli beskattat, vilket i och för sig strider mot skatteförmågeprincipen.

Enligt SME är det, på motsvarande sätt som gäller enligt K1- och K2-reglerna, inte tillåtet att redovisa egenupparbetade immateriella tillgångar (patent m.m.). Eftersom detta är möjligt enligt ÅRL har sådana regler införts i K3-reglerna. Några särskilda skatterättsliga regler för egenupparbetade immateriella tillgångar finns inte utan det är en post som omfattas av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning. I det remitterade förslaget skiljer man på två modeller, kostnadsföringsmodellen och aktiveringsmodellen. Den modell som företaget väljer ska tillämpas konsekvent på samtliga egenupparbetade immateriella tillgångar. Som framgår av namnen innebär den förstnämnda metoden att utgifterna kostnadsförs i takt med att de uppstår medan i det andra fallet ska utgifterna aktiveras. Enligt aktiveringsmodellen är det emellertid endast utgifter efter själva forskningsfasen som får aktiveras. Vidare ska ett antal villkor vara uppfyllda för att aktivering ska kunna bli aktuellt. Bl.a. ska företaget ha förutsättningar att använda eller sälja tillgången och det ska vara sannolikt att tillgången kommer att generera intäkter.24 Villkoren har sin grund i det allmänna tillgångskriteriet som genomsyrar hela det remitterade förslaget.

Redovisning av pågående arbeten ska i koncernredovisningen ske enligt metoden för successiv vinstavräkning. I juridisk person är det enligt förslaget möjligt för företag i vissa branscher att följa IL.25 Arbete på löpande räkning får därför tas upp som intäkt det år arbete faktureras.26 I detta sammanhang kan nämnas att Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 22 november 2010 (dnr. 114-09/D) kommit fram till att intäktsredovisningen av sådana arbeten tillhör det frikopplade området. Företagen behöver enligt förhandsbeskedet skattemässigt under vissa förutsättningar endast ta upp som intäkt de arbeten som fakturerats även om värdet av arbetena tagits upp som tillgång i bokföringen.

Enligt förslaget behöver arbete till fast pris inte redovisas förrän arbetet är väsentligen fullgjort.27 Trots att BFN velat åstadkomma en anpassning till skattereglerna innebär detta en förändring mot vad som idag gäller enligt allmänna regler. Branschpraxis är tydlig och företagen får idag vänta med att vinstavräkna till dess att en slutlig ekonomisk uppgörelse träffats.28

När det gäller materiella anläggningstillgångar har flera anpassningar gjorts. Tillgångar av mindre värde eller med en ekonomisk livslängd på högst tre år får omedelbart redovisas som kostnad. En anpassning sker även för sådana tillgångar som förvärvas med offentliga bidrag. Anskaffningsvärdet får reduceras med bidragets storlek. Härigenom säkras att inte rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad. Slutligen behöver i juridisk person inte beräknade utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats räknas in i anskaffningsvärdet.29

Det införs särskilda regler om rättelse av fel som ska skiljas från byte av redovisningsprincip.30 Härmed avses utelämnande eller felaktighet i årsredovisningen för ett eller flera tidigare räkenskapsår. Felaktigheten kan vara en följd av felräkning, förbiseenden, felaktighet eller misstag vid tillämpning av normgivning m.m. Är det praktiskt genomförbart och är felet väsentligt ska felet rättas i den årsredovisning som följer närmast efter upptäckten. I de fall den rättade posten tillhör det kopplade området kommer detta att få skattemässig effekt. Härvid saknar det betydelse om rättelsen endast sker i balansräkningen. En reflektion är att genom reglering av rättelser torde inte längre finnas behov av att ändra äldre årsredovisningar. Samtliga justeringar sker inom ramen för antingen rättelse av fel eller byte av redovisningsprincip.

Samtliga företag som tillämpar det allmänna rådet ska redovisa uppskjuten skatt. Detta får betecknas som en utvidgning i förhållande till vad som gäller idag. Avdragsgilla temporära skillnader31 och skattemässiga underskott är exempel på poster som kan leda till en skyldighet att redovisa uppskjuten skatt. Sådan skatt ska redovisas till det sannolika beloppet enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade före balansdagen. Kvittning av fordran och skuld får ske endast i de fall en legal kvittningsrätt föreligger. Detta torde vara en uppstramning i förhållande till vad som gäller idag.32 I juridisk person behöver den uppskjutna skatteskulden som är hänförlig till obeskattade reserver, exempelvis överavskrivning, inte särredovisas utan sådana redovisas till sina bruttobelopp.

5 Vad händer nu?

BFN har sammanställt och arbetar nu in remissinstansernas synpunkter i K3-regelverket. Den utgångspunkt som BFN haft för K3-reglernas materiella innehåll har i allt väsentligt mottagits väl av remissinstanserna. Detta torde innebära att ur materiell synvinkel kommer med tanke på områdets omfattning och komplexitet, ändringarna i det remitterade förslaget att bli få. Framför allt Far och SRF har framfört materiella synpunkter. Även om de är många till antalet är det inte sällan detaljsynpunkter som handlar om översättningen av SME.

Desto fler remissinstanser har framför synpunkter på strukturen i det remitterade förslaget. Omfattningen på det kommande arbetet kan därför komma att präglas av i vilken omfattning BFN tar till sig av kritiken vad gäller själva utformningen av och strukturen på det allmänna rådet.

Det remitterade förslaget föreslås få tillämpas på räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2012 men få tillämpas på tidigare räkenskapsår. Effekten av detta är att åtminstone aktiebolag och ekonomiska föreningar som idag tillämpar t.ex. RR1–RR29 från och med den 1 januari 2013 måste tillämpa ett K2- eller K3-regelverk. Detta innebär att företag och andra som berörs av K3-reglerna har endast drygt ett år på sig att sätta sig in i såväl K2- som K3-reglerna. Detta är kort om tid mot bakgrund av de omfattande förändringar det är fråga om.

Peter Nilsson är verksam som skattejurist på Skattebyrån LRF Konsult AB och som forskare vid Institutionen för handelsrätt vid Lunds universitet.