Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Förlust på lånefordringar i inkomstslaget näringsverksamhet
Förluster på lånefordringar som skattemässigt är att hänföra till kapitaltillgångar är endast avdragsgilla med stöd av reglerna för kapitalförlust vid avyttring av kapitaltillgångar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. (2010-12-16, dnr 131 807184-10/111)
1.2 Kapital
Kapital – utdelningsbeskattning av medlemmar vid likvidation av bostadsrättsförening (privatbostadsföretag)
Bostadsrättsföreningen behåller sin karaktär av privatbostadsföretag tills dess att likvidationen är helt avslutad.
Belopp som utskiftas till medlem under föreningens likvidation ses i första hand som en återbetalning av insatsen. Återbetalning av insats beskattas inte, utan ska istället minska bostadsrättens anskaffningsutgift med motsvarande belopp. Vad som, utöver insatsen, skiftas ut till medlem ska behandlas som utdelning och tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger inbetalade avgifter till föreningen under beskattningsåret.
I samband med s.k. friköp av fastighet från bostadsrättsförening överlåter medlemmen sin bostadsrätt till föreningen. Ersättningen för bostadsrätten kapitalvinstbeskattas och ersättningen anses även innefatta kompensation för insatsen. Det innebär att belopp som utskiftas efter överlåtelsen av bostadsrätten inte kan utgöra återbetalning av insats. Beloppet ska därför i sin helhet behandlas som utdelning och tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger inbetalade avgifter till föreningen under beskattningsåret.
En sänkning av årsavgiften medför inga skattekonsekvenser. Återbetalning av tidigare inbetalade avgifter ska dock behandlas som utskiftat belopp. (2010-12-14, dnr 131 753358-10/111)
Kommentar: Exempel 1.
A äger en bostadsrätt och vid föreningsstämma i mars 2010 beslutas, dels om utdelning med 20 000 kr att utbetalas den 20 april, dels om friköp och att föreningen ska träda i likvidation per den 1 maj. A säljer sin bostadsrätt till föreningen den 1 augusti och har under 2010 betalat avgifter med 50 000 kr. Slutlig utskiftningslikvid med 40 000 kr utbetalas den 15 december och likvidationen avslutas.
Utdelningen om 20 000 kr som beslutades vid föreningsstämman i mars ska enligt 42 kap. 28 § IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som A har betalat under 2010. Eftersom A har betalat avgifter med ett högre belopp (50 000 kr) ska ingen del av utdelningen beskattas.
Utskiftningslikvid med 40 000 kr ska i sin helhet beskattas som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL, eftersom A vid försäljningen av bostadsrätten anses ha fått kompensation för återstående del av insatsen. Utdelning ska enligt 42 kap. 28 § IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som A har betalat under året. A har betalat avgifter med 50 000 kr, men 20 000 kr har beaktats för den utdelning som utbetalades i april, varför det återstår 30 000 kr av betalade avgifter. Av den slutliga utskiftningslikviden ska därför 10 000 kr (40 000–30 000) tas upp till beskattning.
Sammantaget har alltså A mottagit utdelning med 60 000 kr (20 000 kr + 40 000 kr), som ska tas upp till beskattning med 10 000 kr (60 000 kr – under året betalade avgifter 50 000 kr).
Exempel 2.
B äger en bostadsrätt (insats 100 000 kr) och vid föreningsstämma i mars 2010 beslutas om friköp och att föreningen ska träda i likvidation per den 1 maj. Likvidatorn bedömer att föreningens ekonomiska ställning inte motiverar att ytterligare avgifter ska inbetalas. Fram till dess har B under året betalat avgifter med 40 000 kr. Under juni utbetalas 20 000 kr till B som förskott på utskiftningslikvid. B säljer sin bostadsrätt till föreningen den 1 november. Slutlig utskiftningslikvid med 30 000 kr utbetalas den 1 mars 2011 och likvidationen avslutas.
Utbetalningen i juni med 20 000 kr under pågående likvidation ska beskattas enligt 42 kap. 19 § IL. Eftersom insatsen för B:s bostadsrätt är högre (100 000 kr) än utskiftningslikviden så uppkommer ingen beskattningsbar inkomst. Beloppet ska behandlas som en delvis återbetalning av insatsen, vilket innebär att bostadsrättens anskaffningsutgift ska sänkas med 20 000 kr. Detta medför att kapitalvinsten ökar med motsvarande belopp för A:s försäljning av bostadsrätten till föreningen.
Utbetalningen av slutlig utskiftningslikvid med 30 000 kr ska i sin helhet beskattas som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL, eftersom A vid försäljningen av bostadsrätten anses ha fått kompensation för återstående del av insatsen. Utdelning ska enligt 42 kap. 28 § IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som B har betalat under beskattningsåret. B har inte betalat några avgifter under beskattningsåret 2011, varför hela det utskiftade beloppet ska tas upp till beskattning.
1.3 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Skattefri träningsutrustning
För anställda, där arbetsgivaren ställer krav på att den anställde utövar träning på arbetstid för att klara av fysiskt krävande arbeten, kan förmån av fri träningsutrustning vara skattefri. En förutsättning för skattefriheten är att utrustningen är anpassad till den bedrivna verksamheten och är av mindre värde för den anställde. (2010-12-15, dnr 131 693990-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Förmånsbeskattning av träningsskor daterat 2004-10-27 (dnr 130 614124-04/111).
2 Mervärdesskatt
Skattetillägg vid avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt
Skattetillägget ska sättas ned till en fjärdedel när en köpare dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt om säljaren redovisat och betalat in beloppet till staten. Om skattetillägget efter nedsättningen skulle komma att uppgå till minst 140 000 kr ska köparen i stället helt befrias från skattetillägget.
Någon nedsättning av skattetillägget ska dock inte ske om det finns skäl att anta att säljaren i samförstånd med köparen, i syfte att undanhålla skatt, felaktigt debiterat köparen mervärdesskatt. (2010-12-01, dnr 131 783128-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter/kompletterar det som står i Skatteverkets Handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen 2008 på s. 183 vid kantrubriken Ej beslut om frivillig skattskyldighet och på s. 188 och 189.
Senaste ansökningstidpunkt för en elektronisk ansökan om återbetalning av mervärdesskatt avseende återbetalningsperioder under 2009
Skatteverket anser att en ansökan om återbetalning av ingående skatt i Sverige som avser återbetalningsperioder under 2009 och som en utländsk företagare har lämnat in genom den elektroniska portalen i det EU-land där denne är etablerad har kommit in i rätt tid om den har kommit in till den behöriga myndigheten i etableringsmedlemsstaten senast den 31 mars 2011.
Det är den återbetalande medlemsstaten som tar ställning till om en ansökan har kommit in i rätt tid. Beträffande ansökningar om återbetalning som riktas till andra EU-länder från företagare som är etablerade i Sverige ska Skatteverket därför inte pröva om ansökan har kommit in i rätt tid. Skatteverket vidarebefordrar således ansökningar som avser återbetalningsperioder under 2009 även om dessa har kommit in efter den 30 september 2010. Detta gäller under förutsättning att ansökan i övrigt uppfyller villkoren för vidarebefordran. (2010-12-02, dnr 131 772910-10/111)
Mervärdesskatt; skattesats vid korttidsuthyrning av hytter i fartyg
Korttidsuthyrning av hytter för logi i fartyg som sker i hotellrörelse eller liknande verksamhet omfattas enligt Skatteverkets mening av bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av sådana tjänster inom landet. (2010-12-06, dnr 131 758060-10/111)
Omsättningsland för omsättning och förmedling av resetjänster
Resetjänster, dvs. marginalbeskattade resor, är omsatta inom landet om resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tillhandahållandet görs. Undantag från denna bestämmelse gäller för varor och tjänster som tillhandahålls utanför EU, dvs. om platsen för transaktionens genomförande är utanför EU. I sådant fall är resetjänsten omsatt utomlands.
EU:s mervärdesskattekommitté har antagit riktlinjer om vissa förenklingar vid bestämning av omsättningsland för kryssningar och flygresor. Enligt Skatteverkets uppfattning får dessa förenklingar tillämpas av resebyråer i Sverige.
En förmedlingstjänst som tillhandahålls en näringsidkare är omsatt inom landet om näringsidkaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige. Undantag från detta gäller om förmedlingstjänsten avser t.ex. en resetjänst som är omsatt utomlands eftersom platsen för transaktionens genomförande är belägen utanför EU.
Om förmedlingstjänsten tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är den omsatt inom landet om den tjänst som förmedlingen avser, dvs. huvudtjänsten, är omsatt inom landet.
Skatteverket anser att en förmedlingstjänst i sin helhet ska anses omsatt utomlands även om den underliggande resetjänsten vid bestämning av omsättningsland har delats upp pga. att endast viss del av resan utförts utanför EU. (2010-12-09, dnr 131 587222-10/111)
Vinstmarginalbeskattning av begagnade varor som överförs från andra EU-länder
1.1 Undantag från skatteplikt
Undantaget från skatteplikt för gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter kan tillämpas i det fall det gemenskapsinterna förvärvet uppkommer på grund av överföring av varor från ett annat EU-land.
Det gäller under förutsättning
att den som överför varorna är en skattskyldig återförsäljare och
att den omsättning som överföringen motsvarar omfattas av vinstmarginalbeskattning i avgångslandet.
Skatteverket anser att kravet på att överföringen ska omfattas av vinstmarginalbeskattning i avgångslandet i normalfallet får anses uppfyllt om en försäljning av de varor som överförs kan omfattas av vinstmarginalbeskattning i det EU-landet.
För varor som importeras till ett annat EU-land för att därefter överföras till Sverige gäller dessutom
att mervärdesskatt ska ha tagits ut i det andra EU-landet i samband med importen och
att avdrag eller återbetalning av denna påförda mervärdesskatt inte har skett.
1.2 Tillämpning av vinstmarginalbeskattning vid vidareförsäljning
Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning tillämpas vid försäljning av begagnade varor m.m. som överförts från ett annat EU-land till Sverige.
En skattskyldig återförsäljare som importerar konstverk, samlarföremål och antikviteter kan begära att få tillämpa bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning vid försäljning av dessa varor. Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett beslut att tillämpa vinstmarginalbeskattning i sådant fall även omfatta konstverk, samlarföremål och antikviteter som återförsäljaren importerar till ett annat EU-land. Det krävs inte att varorna importeras direkt till Sverige. (2010-12-10, dnr 131 704647-10/111)
Förenklad redovisning – överföring i stället för gemensamintern försäljning?
I vissa EU-länder är det möjligt för en säljare att av förenklingsskäl hantera en gemenskapsintern försäljning som en överföring av varor. Enligt Skatteverkets bedömning är det inte möjligt att tillämpa en motsvarande förenkling vid försäljning till Sverige.
För att en säljare ska få tillämpa ett förenklingsförfarande i ett annat EU-land är det ofta ett krav att det land från vilket varorna transporteras ska intyga att det godtar en sådan redovisning. Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte möjligt för Skatteverket att utfärda ett sådant intyg. (2010-12-10, dnr 131 780466-10/111)
Undantag för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar
Från skatteplikt undantas omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar
när publikationen tillhandahålls utan ersättning,
när publikationen tillhandahålls utgivaren mot ersättning, eller
när publikationen tillhandahålls medlem eller anställd mot ersättning.
Att en sammanslutning eller en arbetsgivare har överlåtit utgivningen av ett periodiskt medlemsblad eller en periodisk personaltidning till någon annan utgör inget hinder för att undantagen från skatteplikt ska få tillämpas. Skatteverket anser att lagtexten inte innehåller någon sådan begränsning som innebär att undantagen endast kan tillämpas om utgivaren är en sammanslutning, en arbetsgivare eller ett serviceorgan till dessa. (2010-12-13, dnr 131 729629-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantaget rörande periodiska medlemsblad eller periodiska publikationer” daterat 2007-11-06, dnr 131 593610-07/111. Det nya ställningstagandet innebär en ändring i sak på så sätt att bestämmelsen får ett vidare tillämpningsområde. Detta nya ställningstagande innebär att Skatteverket inte längre kommer att tillämpa det som Skatterättsnämnden säger i sitt förhandsbesked från den 16 juni 2005.
Omvärdering av beskattningsunderlag för personalmåltider i restaurangföretag
Vid ett restaurangföretags tillhandahållande av personalmåltider beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i den faktiska ersättningen om ersättningen motsvarar eller överstiger företagets kostnader för att tillhandahålla måltiden.
Om ersättningen däremot understiger restaurangföretagets kostnader för tillhandhållandet av personalmåltiden bör ersättningen inte anses som marknadsmässigt betingad. Skatteverket anser att marknadsvärdet för personalmåltiden i sådana fall får fastställas till restaurangföretagets kostnader för att tillhandahålla måltiden. Reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget blir därmed aktuella. Vid omvärdering kan beskattningsunderlaget för personalmåltiderna beräknas utifrån ett belopp som motsvarar företagets fasta och rörliga kostnader för tillhandahållandet av personalmåltiderna. (2010-12-13, dnr 131 812006-10/111)
Kommentar: Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt jämfört med verkets ställningstagande 2008-11-05, dnr 131 643753-08/111, som upphör att gälla. Det nya ställningstagandet innehåller två beskrivande exempel.
Avdragsrätt för mervärdesskatt på byggåtgärder avseende fastighet i samband med byte av hyresgäst
Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används och förbrukas för uthyrning av en verksamhetslokal förutsätter att uthyrningen omfattas av beslut om s.k. frivillig skattskyldighet.
Ett byte av hyresgäst kan enligt Skatteverkets uppfattning jämställas med en övergång till en ny uthyrningsverksamhet i de fall då bytet innebär att en tidigare beslutad frivillig skattskyldighet ska upphöra. Motsvarande gäller om den tidigare uthyrningen varit undantagen från skatteplikt och den nya uthyrningen kommer att omfattas av beslut om frivillig skattskyldighet.
En kostnad som uppkommer i samband med övergång till en annan verksamhet kan antingen hänföras till avveckling av den tidigare verksamheten eller till inledandet av en ny verksamhet.
Skatteverket anser att förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad i samband med byte av hyresgäst ska hänföras till inledandet av en ny uthyrningsverksamhet. Detsamma gäller i regel reparation och underhåll (renoveringsåtgärder) som utförs inför att en ny hyresgäst ska flytta in. Även om renoveringsåtgärderna har föranletts av det slitage fastigheten varit utsatt för under den tidigare uthyrningen, kommer åtgärderna att användas och förbrukas i uthyrningen till nästa hyresgäst. Avdragsrätt föreligger därför inte för ingående skatt avseende sådana byggåtgärder, om det redan då åtgärderna påbörjas står klart att verksamhetslokalen ska användas för uthyrning som inte omfattas av frivillig skattskyldighet.
I undantagsfall kan kostnader för vissa renoveringsåtgärder i samband med byte av hyresgäst anses strikt nödvändiga för att avveckla den tidigare uthyrningsverksamheten. Kostnaden ska ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna verksamheten. Det kan exempelvis vara fråga om kostnader för åtgärder som rivning och sanering som en fastighetsägare är skyldig att utföra efter föreläggande av kommun eller kostnader för åtgärder som avser borttagande av specialanpassningar av en verksamhetslokal. Sådana specialanpassningar kan till exempel vara anläggning för hantering av kvicksilver, traverser eller lyftanordningar, speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning, lastbrygga eller motsvarande. Avdragsrätt för ingående skatt avseende åtgärderna förutsätter då att den tidigare uthyrningen omfattades av frivillig skattskyldighet. Den skattskyldige har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger.
Sådana åtgärder som utgör ett led i och ska inräknas i anskaffningskostnaden för en ombyggnad för den nye hyresgästens verksamhet kan dock inte hänföras till avvecklingen av den tidigare uthyrningsverksamheten. (2010-12-16, dnr 131 824926-10/111)
Kommentar: I ställningstagandet finns tre exempel som åskådliggör Skatteverkets uppfattning.
Undantag från skatteplikt – bikostnader vid import
Bestämmelserna om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är tvingande. Det finns enligt Skatteverkets bedömning ingen möjlighet att från beskattningsunderlaget exkludera sådan bikostnad som ska ingå.
Tullverket lämnar i sina allmänna råd information om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.
Uppgifterna om bestämmelseort i den internationella frakthandlingen är avgörande för bedömningen av vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader fram till den sista ort som anges i frakthandlingen ska ingå i beskattningsunderlaget.
Enligt Skatteverkets uppfattning ska den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten avser en importerad vara och utförs innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören.
Undantaget från skatteplikt gäller även när tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget vid import till ett annat EU-land än Sverige.
Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse med mindre värde och som omfattas av skattefrihet vid importen.
Skatteverket anser att uppvisandet av en kopia på den internationella frakthandlingen är ett sätt för den som tillhandahåller en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt. (2010-12-17, dnr 131 768607-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2010-06-29, dnr 131 372548-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning men innebär ingen ändring i sak.
3 Övrigt
Vem som ska anses framställa el enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi
Skatteverkets uppfattning är att den som ursprungligen har rätt att förfoga över elen, dvs. den ursprunglige ägaren, ska anses framställa elen i den mening som avses i 11 kap. 5 § första stycket 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE).
Denna uppfattning gäller inte för de fall som regleras särskilt i 11 kap. 5 § tredje stycket LSE. (2010-12-15, dnr 131 433401-10/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.