Aktuellt om mervärdesskatt

Frivillig skattskyldighet för kontrakt på obestämd tid med kort uppsägningstid

Ett av villkoren för att beviljas frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet är enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML att det avser en stadigvarande användning. Med detta ska enligt Skatteverket förstås att det föreligger ett uthyrningsavtal på obestämd tid eller bestämd tid på minst ett år. I en dom från Kammarrätten i Göteborg den 22 november 2010 (mål nr 1676-10) var fråga om kravet på stadigvarande användning var uppfyllt avseende ett hyresavtal som var tecknat på obestämd tid, men med uppsägningstid på en månad. Skatteverket ansåg att så inte var fallet och hade inte medgivit frivillig skattskyldighet med hänvisning till den korta uppsägningstiden. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning, som innebar att frivillig skattskyldighet skulle medges, då bolagets syfte med uthyrningen, oavsett uppsägningstidens längd, ansågs vara att lokalerna skulle användas stadigvarande i mervärdesskattepliktig verksamhet. Länsrätten hänvisade vidare till uttalanden i förarbetena (prop. 1985/86:47 s. 40) att begreppet stadigvarande användning borde bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen.

Skatterättsnämnden har i ett icke överklagat förhandsbesked (SRN 2006-03-03) ansett att en uthyrningstid på fyra månader av lokaler i ett köpcentrum uppfyllde kraven på stadigvarande användning. Där gällde det uthyrning av tomma lokaler som tidigare varit föremål för frivillig skattskyldighet. Liksom kammarrätten i här aktuellt mål fann Skatterättsnämnden att det var syftet med uthyrningen som var avgörande för bedömningen och inte den faktiska uthyrningstiden. Skatteverket har dock tolkat detta förhandsbesked som att det endast är tillämpligt för lokaler som redan omfattas av frivillig skattskyldighet. Om så inte är fallet kräver Skatteverket normalt att hyresavtalen ska vara på minst ett år eller på obestämd tid, utan kort uppsägningstid. Av såväl kammarrätten som Skatterättsnämnden framgår dock klart att det är syftet med uthyrningen som ska bedömas. Om det då gäller sedvanliga butiks- eller kontorslokaler måste syftet alltid anses vara att uthyrning ska ske stadigvarande och frivillig skattskyldighet bör då beviljas även om den första uthyrningen skulle vara på kort tid, exempelvis en månad.

Skattskyldighet för artistframförande av ekonomisk förening

En ekonomisk förening med ca 400 medlemmar förmedlade i eget namn artistframträdande till olika arrangörer där medlemmarna uppträdde. Dessa erhöll sedan lön av föreningen för sina prestationer. Enligt 3 kap. 11 § 1 ML gäller undantag från skatteplikt för tjänst avseende en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Kammarrätten i Stockholm har dock i dom av den 22 december 2010 (mål nr 3929–3930-09) ansett att detta undantag inte var tillämpligt. Kammarrätten hänvisade till sin tidigare dom (den 16 oktober 2010, mål nr 76–77-09) med motsvarande frågeställning. Härvid fann domstolen att undantaget från skatteplikt inte var tillämpligt då det saknades identitet mellan artisten och den ekonomiska föreningen. Sådan identitet ansågs vara en förutsättning för att kunna tillämpa undantaget. Här hänvisade kammarrätten till tidigare rättspraxis från Regeringsrätten, RÅ 2002 ref. 9, RÅ 2004 not 64 och RÅ 2005 ref. 92. Enligt nämnda praxis kan då konstnären agera genom en juridisk person, men det förutsätter identitet mellan parterna. Kammarrätten fann då att föreningen var skattskyldig för tjänsterna och att de skulle beskattas med 25 % mervärdesskatt. Detta skapar dock konsekvenser som strider mot såväl neutralitetsprincipen som allmänrättsliga principer för mervärdesskatten. Om i aktuellt fall en artist tillhandahåller sitt framförande direkt till en arrangör gäller undantaget, men om samma tjänst tillhandahålls av föreningen beskattas den med 25 % mervärdesskatt. Detta är inte konkurrensneutralt. Dessutom måste en arrangör som har avdragsrätt för ingående skatt känna till om det föreligger identitet eller ej mellan artisten och den juridiska personen för att ha rätt till avdrag för en debiterad skatt. Om den tillhandahållna tjänsten inte är ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk kan man fråga sig vad det är för slags tjänst föreningen tillhandahåller arrangören.

Motsvarande undantag från skatteplikt vad gäller artistframförande saknas i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 132.1 n i direktivet ska medlemsstaterna undanta vissa tillhandahållanden av kulturella tjänster och leveranser av varor med nära anknytning därtill vilka görs av offentligrättsliga organ eller av andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Denna bestämmelse ansåg dock kammarrätten inte kunde tillämpas direkt oavsett om den hade direkt effekt, beroende på att det i målet inte visats eller ens påståtts att denna inte skulle vara genomförd alls eller genomförd på ett inkorrekt sätt. Kammarrätten antyder således att denna EU-rättsliga aspekt skulle kunna få direkt effekt om det kunde prövas.

Factoringtjänster skattepliktiga

Frågan om skatteplikt för factoringstjänster har varit aktuell sedan EU-domstolens dom i C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH. Frågan har också varit uppe till prövning i kammarrätterna ett antal gånger under senare år. Vi behandlade frågan i denna spalt senast i nr 11 2010 (s. 810 ff.). Nu har Kammarrätten i Stockholm också meddelat ytterligare två domar som rör skatteplikt för factoringtjänster (dom den 7 december 2010, mål nr 1812-09, och den 11 januari 2011, mål nr 96- -965-10).

Det förstnämnda målet, den 7 december 2010, gällde ett bolag som, enligt avtal övertog kundfordringar avseende fakturor som var utställda på säljarens kunder. Bolaget upprättade fakturorna åt säljarna och fick 4 % av fakturornas belopp i ersättning. Kammarrätten ansåg att avtalet, oaktat bolagets rätt till betalning av säljarna vid reklamation eller utebliven betalning, inte skulle betraktas som ett kreditavtal med vidhängande avtal om säkerhet i pantförskrivna fakturor (fakturabelåning). Avtalen skulle istället betraktas som köp av fakturor med regressrätt vid utebliven betalning eller reklamation. Bolagets tjänster skulle därför enligt kammarrätten utgöra skattepliktiga inkassotjänster och inte skattefria finansiella tjänster. Detta överensstämde med Skatteverkets uppfattning i detta mål. I det andra målet, den 11 januari 2011, var det fråga om ett bolag, som hade förvärvat fordringar från en bank utan regressrätt. Här fann kammarrätten att bolaget skulle anses ha tillhandahållit inkassotjänster, vilka var skattepliktiga. Noterbart är att i detta mål hade Skatteverket hävdat att bolaget inte varit skattskyldigt till mervärdesskatt då det tillhandahöll från skatteplikt undantagna finansiella tjänster.

Factoring är ett begrepp utan klart definierat innehåll. Det är därför vanskligt att mervärdesskatterättsligt klassificera en factoringtjänst. Normalt torde factoring innefatta såväl en finansiell kreditgivning som en administrativ tjänst. Ofta efterfrågar dock kunden (fakturasäljaren) endast en kredit, för vilken factoringbolaget tar ut en avgift, ca 4–6 % av fakturabeloppet. I sådana fall utför factoringbolaget ingen annan tjänst än att man meddelar fakturakunden att betalning av fakturan ska ske till factoringbolaget. Det är då svårt att se en sådan verksamhet som inkassoverksamhet, vilket kammarrätten hävdar. Kammarrätten vill jämställa begreppet factoring med inkasso. Man skiljer ofta på s.k. äkta (fordringarna förvärvas utan regressrätt) och oäkta factoring (fordringar förvärvas med regressrätt). Enligt de här aktuella domarna har dock inte förekomsten av regressrätten påverkat kammarrättens bedömning. Däremot synes Skatteverket ha bedömt det olika eftersom man vid äkta factoring ansett att det var en skattefri finansiell tjänst. Intressant är också att Kammarrätten inte refererar till EU-domstolens dom den 28 oktober i målet C-175/09 AXA UK plc. Det målet behandlade just frågan om skatteplikt för en betalningsrelaterad tjänst. I domen konstaterar EU-domstolen att direktivet saknar definition av begreppet inkasso och factoring. Med hänvisning till tidigare praxis fann domstolen dock att inkasso och factoring är tjänster som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (se SN 2011 nr 1-2 s. 91 f. för en närmare analys av EU-domstolens dom).

Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolag – nya domar, nya motiveringar

Sedan Regeringsrättens dom i SKF-målet i juni 2010 har förvaltningsrätterna och kammarrätterna haft att ta ställning till ett stort antal mål rörande avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av aktier i dotterbolag. Vi berörde frågan senast i SN 2011 nr 1-2 s. 89 f.

Den 20 december 2010 meddelade Kammarrätten i Jönköping dom i fem mål som alla rörde avdragsrätt för ingående skatt avseende tjänster som förvärvats i samband med avyttring av aktier i dotterbolag1. Av de domar som meddelats av kammarrätter och förvaltningsrätter sedan Regeringsrättens dom framgår med all önskvärd tydlighet att Regeringsrättens dom är svårtolkad. Många olika tolkningar har gjorts. De nu aktuella domarna från Kammarrätten i Jönköping ger uttryck för en ny tolkning, i varje fall en tolkning ingen annan kammarrätt gjort tidigare. Kammarrätten konstaterar i domarna att det tveklöst är så att det finns en möjlighet att se en aktieavyttring som en verksamhetsöverlåtelse. En sådan tolkning skulle, enligt Kammarrätten, vara en möjlighet att undvika ett skatteuttag som strider mot principerna för mervärdesskatt. Att neka avdragsrätt för ingående skatt skulle nämligen medföra att mervärdesskatt i det aktuella fallet skulle komma att belasta inte bara konsumtion utan också rena förmögenhetsöverföringar. Att beskatta rena förmögenhetsöverföringar skulle vara i strid med principerna för mervärdesskatt. Vidare fann Kammarrätten att det inte går att läsa EU-domstolens dom i SKF-målet på annat sätt än att det är möjligt att tillämpa bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser på ett moderbolags avyttring av aktier i ett dotterbolag, i och med att Skatteverket inte kunna visa på någon utredning som motsäger att de aktuella aktieavyttringarna ska betraktas som en verksamhetsöverlåtelse. Därmed fann Kammarrätten att rätt till avdrag för ingående skatt förelåg.

Vad som är gällande rätt i fråga om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänster i samband med försäljning av aktier i dotterbolag i Sverige är, med ledning av kammarrättspraxis, i det närmaste omöjligt att bedöma. Vad som kan sägas är att kammarrätterna åtminstone är av uppfattning att en försäljning av aktier i dotterbolag kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse och att avdragsrätt därmed kan föreligga. Noterbart är att Skatteverket den 19 januari 2011 publicerat ett ställningstagande där verket anger att en försäljning av aktier i dotterbolag inte kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. Skatteverket och kammarrätterna har således en diametralt motsatt uppfattning i just den frågan. Fortsättning lär följa.

Dans utgör idrottstjänst

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 8 december 2010 ansett att undervisning i dans av visst slag skulle utgöra sådan undervisning som bereder deltagarna tillfälle att utöva idrott. Ersättningen för undervisningen, som debiterades ett studieförbund, skulle därför beskattas med 6 % mervärdesskatt.

Undervisningen gavs i form av terminskurser och intensivkurser/workshops. Den omfattade momenten mental träning, uppvärmning, teknikträning, musikanalys och improvisation samt träning av bastekniker, styrka, uthållighet och koordination. Det har inte funnits underlag för att anordna tävlingar i den aktuella dansen i Sverige, men en tävling var vid tillfället för ansökan inplanerad.

Normalt utgör undervisning i dans ingen idrottslig aktivitet i mervärdesskattehänseende, exempelvis vad gäller sällskapsdans. Om det finns tävlingsmöjligheter i dansen blir även undervisning att betraktas om idrottstjänst och skattesatsen 6 % blir tillämplig. Kraven på tävlingsnivån synes enligt detta förhandsbesked inte ställas särskilt högt. Förmodligen behöver arrangemangen exempelvis ske genom föreningar anslutna till Riksidrottsförbundet, vilket ibland hävdas. Intressant i detta ärende är att Skatteverket tillstyrkte tillämpning av 6 % och att det gällde oavsett att instruktören utförde undervisningen på uppdrag av ett studieförbund och inte av deltagarna direkt.