Nya domar rörande förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt – ordningen återställd?

1 Inledning1

Regeringsrätten (numera benämnd Högsta förvaltningsdomstolen) meddelade den 14 december 2010 dom i tre mål som rör förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt. Debatten inför domarna har varit omfattande. Bakgrunden till intresset för domarna är Regeringsrättens avgöranden den 3 april 2008 i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61, som behandlade frågan om Sveriges möjligheter att utöva beskattning enligt de svenska så kallade CFC-reglerna begränsades av bestämmelserna i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz. I sistnämnda avgöranden gjorde Regeringsrätten bedömningen att CFC-reglerna skulle ges företräde framför skatteavtalet och att någon analys av bestämmelserna i skatteavtalet därför inte behövde göras. Mycket kortfattat baserades denna ståndpunkt på ett synsätt som innebär att en konflikt mellan en intern lagregel som stadgar skattskyldighet och en bestämmelse i ett skatteavtal som enligt sin ordalydelse begränsar Sveriges rätt att ta ut skatt inte ska ses som en konflikt mellan en svensk lagregel och ett folkrättsligt avtal utan som en konflikt mellan två i princip likvärdiga svenska lagregler, nämligen mellan den svenska lagregel som stadgar skattskyldighet och den lagregel som införlivar skatteavtalet i svensk lag. Frågan vilken av dessa lagregler som skulle ges företräde löste Regeringsrätten med utgångspunkt i maximerna lex posterior derogat legi priori och lex specialis derogat legi generali, det vill säga att en senare lag går före en tidigare och att speciallagstftning går före mer allmänt hållen lagstiftning.

De generella formuleringar som Regeringsrätten använde i domskälen till 2008 års avgöranden gav intryck av att en konflikt mellan en lagregel som stadgar skattskyldighet och en bestämmelse i ett skatteavtal som begränsar Sveriges rätt att ta ut skatt alltid skulle ses som en konflikt mellan två i princip likvärdiga lagregler och att en bedömning i varje enskilt fall därför skulle behöva göras av vilken av dessa regler som ska ges företräde. Bland annat uttalade Regeringsrätten att en lag om skatteavtal inte har någon särställning i förhållande till andra lagar. Följaktligen uppstod en osäkerhet om i vilken utsträckning skattskyldiga kan förlita sig på att ett skatteavtal som enligt sin ordalydelse begränsar Sveriges rätt att ta ut skatt verkligen får genomslag. Domarna har, från delvis olika utgångspunkter, kommenterats och kritiserats av ett flertal författare2 och har också varit föremål för diskussioner vid Skattenytts forskarkonferens i Vadstena den 15–17 september 2010. Frågan är om de skattskyldiga nu kan andas ut.

2 Regeringsrättens domar den 14 december 2010

Regeringsrättens nu meddelade domar har sin grund i tre överklaganden av förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Förhandsbeskeden avsåg förhållandet mellan den utvidgade så kallade tioårsregeln och av Sverige ingångna skatteavtal. Fram till utgången av 2007 gällde enligt svensk intern rätt3 att Sverige under tio kalenderår efter att utflyttning från Sverige skett bibehöll sin rätt att ta ut skatt på kapitalvinster hänförliga till bland annat aktier i svenska bolag. Sverige har i många skatteavtal förbehållit sig rätten att beskatta på grundval av tioårsregeln, om än under en kortare period än tio år. Med verkan från den 1 januari 2008 kom tioårsregeln emellertid att utvidgas till att omfatta även kapitalvinster på aktier i utländska bolag.4 Förbehållen i Sveriges skatteavtal omfattar typiskt sett inte sådana kapitalvinster och frågan uppkom därför om den utvidgade tioårsregeln kunde ges företräde framför de aktuella skatteavtalen så att Sverige kunde beskatta kapitalvinster på aktier i utländska bolag, oavsett att skatteavtalen enligt deras ordalydelse förhindrade Sverige från det. I två av de meddelade domarna5 hänvisas till den tredje domen6, varför jag i det följande endast behandlar den sistnämnda domen.7

Regeringsrätten framhåller i domen att det är en sedan lång tid tillbaka väletablerad princip att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen och att detta gäller även när den interna skattebestämmelse som stadgar skattskyldighet har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt. En senare införd skattebestämmelse får således normalt inte genomslag i den mån lagar om skatteavtal innebär något annat. Enligt Regeringsrätten gäller detta även om den nya skattebestämmelsen avser inkomster av visst slag eller särskilda företeelser. Samtidigt framhåller Regeringsrätten att det inte finns något formellt eller konstitutionellt hinder mot att lagstiftaren inför bestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal.

Vad Regeringsrätten anför i domskälen kan sägas reducera den osäkerhet som uppkom i och med 2008 års domar, eftersom domstolen slår fast att bestämmelser i ett skatteavtal som enligt sin ordalydelse begränsar Sveriges rätt att ta ut skatt som huvudregel ska ges företräde framför skatteregler som stadgar skattskyldighet, oavsett om den svenska lagregel som stadgar skattskyldighet har tillkommit senare än införlivandelagen och oavsett om den kan anses mer specifik än skatteavtalet i dess egenskap av bilaga till införlivandelagen. I normalfallet behöver man alltså inte göra en bedömning av vilken bestämmelse som ska äga företräde. Frågan är hur man avgör vad som är ett normalfall.

Efter att ha framhållit att 2008 års fall enligt Regeringsrättens mening inte innebar någon förändring i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler eller beträffande principerna för lösning av regelkonflikter dem emellan gör Regeringsrätten ett uttalande av stor principiell betydelse. Regeringsrätten säger att om lagstiftaren ”gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.” Med andra ord finns en presumtion för att lagstiftaren, som godkänt skatteavtalen, avsett att följa de folkrättsliga åtaganden som gjorts i skatteavtalen. Med hänvisning till att det varken av lagtexten eller förarbetsuttalanden framgår att tioårsregeln ska tillämpas oberoende av vad som föreskrivs i skatteavtal ansåg Regeringsrätten att den begränsning av beskattningsrätten som följer av skatteavtalet skulle beaktas.

Av stort intresse är att klarlägga i vilka fall presumtionen bryts. I detta sammanhang kan noteras att det finns två alternativa läsningar av Regeringsrättens ovan citerade uttalande. Uttalandet kan läsas som att slutledet i den första meningen, ”oberoende av innehåll i ett skatteavtal” syftar på båda de föregående leden så att lagstiftaren måste (i) ha gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige oberoende av innehåll i ett skatteavtal eller (ii) ha gett klart uttryck för att avsikten är att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal. Det är emellertid också möjligt att läsa uttalandet som att lagstiftaren måste (i) ha gett klart uttryck för en avsikt att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller (ii) ha gett klart uttryck för en avsikt att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal. Enligt min uppfattning är det förstnämnda alternativet det korrekta, eftersom det knappast verkar meningsfullt att tala om en klart uttryckt uppfattning att en viss inkomst ska beskattas i Sverige när det är ett grundläggande krav för beskattning att skyldigheten att betala skatt för en inkomst framgår av lagtexten. Utgångspunkten nedan är således att den klart uttryckta avsikten ska avse att en skatteregel ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal.

Vidare kan man fråga sig vad som krävs för att lagstiftaren ska anses ha gett klart uttryck för en avsikt att en skatteregel ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal. Måste denna avsikt komma till uttryck i lagtexten eller räcker det att en sådan avsikt har uttalats i lagens förarbeten? Regeringsrätten lämnar ingen uttrycklig vägledning i 2010 års avgöranden för hur bedömningen ska göras av om en klart uttryckt avsikt från lagstiftaren föreligger. Enligt Regeringsrätten utgjorde dock 2008 års fall exempel på tolkningssituationer som inte kunde lösas med hjälp av huvudregeln. Ett rimligt antagande vore därför att dessa fall skulle kunna ge lite kött på benen för bedömningen av i vilka situationer lagstiftaren kan anses ha gett klart uttryck för avsikten att en skattebestämmelse ska ges företräde framför skatteavtal.

Enligt Regeringsrätten var omständigheterna i 2008 års fall ”särpräglade”, eftersom det var fråga om beskattning av en på visst sätt kvalificerad ägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bland annat utländska försäkringsföretag och det i en särskild bilaga till lagen särskilt hade angetts att sådan försäkringsverksamhet bedriven i Schweiz – där det aktuella försäkringsföretaget var verksamt – skulle omfattas av regelsystemet. Att omständigheterna var särpräglade i den meningen att det var fråga om lagstiftning som specifikt riktade in sig på inkomsten ifråga är dock något annat än att lagstiftaren gett klart uttryck för en avsikt att beskattning ska ske oberoende av skatteavtalets bestämmelser. Att det är fråga om specifik lagstiftning är snarare en sådan omständighet som har betydelse vid en tillämpning av maximen lex specialis derogat legi generali. Möjligen kan den omständigheten att lagstiftaren, trots att Sverige ingått ett skatteavtal med Schweiz, beslutat om en skatteregel som träffar lågbeskattad inkomst från försäkringsverksamhet bedriven i Schweiz uppfattas som att lagstiftaren har avsett att skatteregeln ska tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtalet, eftersom skatteregeln annars skulle få en mycket begränsad räckvidd. Mot detta kan invändas att skatteregeln i vart fall inte blir betydelselös även om Sveriges möjligheter att tillämpa CFC-lagstiftningen skulle begränsas av skatteavtalet, eftersom beskattning enligt regeln ändå kan ske till exempel vad avser personer som inte omfattas av skatteavtalet eller om skatteavtalet skulle upphöra att gälla. Personligen är jag tveksam till att lagstiftaren skulle anses ha gett klart uttryck för en avsikt om företräde framför skatteavtal redan på den grunden att en beslutad lagregel annars får en begränsad räckvidd. Begreppet ”gett klart uttryck för en avsikt” blir tämligen urvattnat om man tvingas ägna sig åt detta slags spekulationer om vad lagstiftaren kan ha avsett. Sammanfattningsvis ger Regeringsrättens hänvisning till 2008 års fall enligt min bedömning inte stöd för att någon klart uttryckt avsikt från lagstiftaren om företräde för CFC-reglerna framför skatteavtal skulle ha förelegat.

Inte heller finns någon avsikt om företräde för CFC-reglerna framför skatteavtal uttryckt i lagtexten. Vad gäller förarbetena till CFC-regleringen kan noteras att frågan om CFC-beskattning förhindras av bestämmelser i skatteavtal diskuterades i samband med de ändringar av CFC-reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2004.8 Regeringen hänvisade i detta sammanhang till uttalanden i kommentarerna till OECD:s modellavtal om att bestämmelser i skatteavtal inte påverkar de avtalsslutande staternas möjligheter att tillämpa nationella regler som syftar till att förhindra missbruk av skatteavtalen.9 Enligt regeringens mening framstod det ses som uteslutet att ”i de fall där Sverige ingått ett skatteavtal med en stat, som tillhör den lilla minoritet inom OECD som anser att CFC-beskattning generellt står i strid med skatteavtal som är baserade på modellavtalet, komma till slutsatsen att parternas gemensamma avsikt skulle ha varit att tolka art. 7 i avtalet på så sätt att CFC-beskattning inte kan ske”.10 Att regeringen gjorde bedömningen att modellavtalet aldrig har varit avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till CFC-beskattning i den stat där delägaren är hemmahörande är dock inte detsamma som att CFC-reglerna ska ges företräde framför skatteavtalets bestämmelser om dessa, trots regeringens bedömning, skulle befinnas begränsa Sveriges beskattningsrätt. Möjligen skulle det genom genom tolkning av förarbetsuttalandena gå att komma fram till att regeringen menat att CFC-reglerna ska ges företräde framför skatteavtal,11 men det kan i vart fall inte vara fråga om någon klart uttryckt lagstiftaravsikt.

Sammanfattningsvis finns såvitt jag kan bedöma inte någon klart uttryckt avsikt från lagstiftaren om företräde för CFC-reglerna framför skatteavtal. Det innebär att 2008 års fall inte ger någon vägledning för bedömningen av i vilka fall lagstiftaren ska anses ha gett klart uttryck för en avsikt att en skatteregel ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal.

Eftersom Regeringsrätten i 2010 års domar inte har tagit avstånd från 2008 års fall, utan tvärtom har anfört dem som exempel på fall där avsteg från huvudregeln är motiverade, lever det synsätt som kommit till uttryck i 2008 års avgöranden vidare. Det finns som framgår ovan enligt min bedömning inte någon möjlighet att inordna dem under kravet på att företräde framför skatteavtal förutsätter en klart uttryckt avsikt från lagstiftaren att en skatteregel ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal. Därmed uppkommer frågan om det, trots Regeringsrättens ansträngningar att lägga saker och ting till rätta, finns en ytterligare möjlig grund för att ge företräde åt interna skatteregler framför skatteavtal. Ett sådant synsätt skulle vara förenligt med Regeringsrättens ovan citerade principiella uttalande om det tolkas så att ett avsteg från huvudregeln om företräde för skatteavtal medges för det fall att lagstiftaren gett klart uttryck för att en viss inkomst ska beskattas i Sverige, utan krav på att den klart uttryckta avsikten ska avse att skatteregeln ifråga ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal. Det skulle alltså vara fråga om någon slags kvalificerad bedömning enligt lex specialis derogat legi generali. Som framgår ovan anser jag att en sådan läsning av Regeringsrättens uttalande vore orimlig och den skulle dessutom medföra att osäkerheten för den skattskyldige om i vilken mån man kan lita på ett skatteavtal skulle bestå, eftersom det svårligen kan ställas upp några tydliga kriterier för när en skatteregel skulle vara tillräckligt specifik för att trumfa över ett skatteavtal.

Om Regeringsrätten hade hänskjutit de aktuella målen till plenum och tydligt hade tagit avstånd från 2008 års fall, vilket en av domstolens ledamöter förespråkade, skulle denna konsekvens ha kunnat undvikas. Som det nu är lär frågeställningen förr eller senare dyka upp på nytt.

David Kleist är verksam som advokat vid Advokatfirman Vinges Göteborgskontor och som forskarstuderande vid Juridiska Institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.