Upplösning av negativ goodwill

2.1 Omständigheterna i målet

I juli 2004 förvärvade NSP AB (bolaget) 21 restauranger genom ett inkråmsförvärv. Ingen organisation eller administration ingick i förvärvet. Administrativa tjänster hyrdes därför av säljaren under sex månader. Parallellt med att bolaget ”outsourcade” administrativa tjänster rekryterades en egen administrativ organisation under hösten. Bolaget hade därför dubbla drift- och administrationskostnader samt engångskostnader för att etablera organisationen under hösten 2004. Dessa kostnader uppgick till ca 5,1 milj. kr.

Enligt det avtal som upprättades i samband med förvärvet av inkråmet uppgavs köpeskillingen till 13 milj. kr (inventarier 3,1 milj. kr och byggnader på ofri grund 9,9 milj. kr). Bolaget angav att vid förvärvstillfället bokades upp en reserv för tillkommande poster (negativ goodwill) på 5,1 milj. kr. Samtidigt värderades byggnaderna till sitt marknadsvärde, varmed byggnaderna bokfördes till 15 milj. kr (9,9 milj. kr + 5,1 milj. kr). Det verkliga värdet på tillgångarna vid förvärvet var enligt en förvärvsanalys 18,1 milj. kr (15 milj. kr + 3,1 milj. kr).

I samband med bokslutet för 2004 löstes den negativa goodwillen upp varmed det uppstod en intäkt i redovisningen på 5,1 milj. kr. Upplösningen av den negativa goodwillen förklarades av att bolaget inte kunde identifiera några framtida förluster efter att perioden med fördyrade administrationskostnader m.m. under hösten 2004 gått till ända. Bolaget redovisar därmed en intäkt genom upplösning av negativ goodwill och en i princip lika stor (extra) kostnad p.g.a. dubbla drift- och administrationskostnader.

Bolaget yrkade i deklarationen för räkenskapsåret 2004 / tax 2005 skattemässigt värdeminskningsavdrag på byggnader på ett underlag på 15 milj. kr, dvs. det marknadsvärde bolaget ansåg att byggnaderna hade i förvärvsanalysen. Bolaget justerade det redovisade resultatet i bolagets deklaration och yrkade att upplösningen av den negativa goodwillen inte var skattepliktig.

2.2 Underinstansernas bedömning

Skatteverket (SKV) höjde bolagets taxering 2006-12-21 i ett ovanligt välmotiverat beslut med 5,1 milj. kr då SKV var av den uppfattningen att upplösningen av den negativa goodwillen var skattepliktig.

Bolaget överklagade beslutet och dåvarande länsrätten i Stockholm fann i en dom 2008-03-07 att bolagets avskrivningsunderlag på byggnaderna var 9,9 milj. kr och att upplösningen av den negativa goodwillen var skattefri. Kammarrätten i Stockholm kom till motsvarande slut i en dom från 2009-04-16. Kammarrätten fann att den faktiska köpeskillingen för byggnaderna uppgick till 9,9 milj. kr och att SKV inte åberopat någon bevisning som motbevisade bolagets uppfattning om den ”verkliga köpeskillingen”. SKV hade således bevisbördan för att upplösningen av goodwillposten var skattepliktig, vilket SKV således inte kunde visa enligt domstolens bevisvärdering. Kammarrätten utgår härmed, liksom länsrätten, från den faktiska köpeskillingen enligt upprättat avtal och bortser från de värden som byggnaderna åsattes i förvärvsanalysen.

2.3 Högsta förvaltningsdomstolens dom

Efter att ha redogjort för de faktiska omständigheterna kring inkråmsförvärvet och de värderingar bolaget gjort i samband härmed uttalade HFD följande:

”Det bör inledningsvis slås fast att uppgifterna i årsredovisningen följer de råd som Bokföringsnämnden (BFNAR 2001:3, redovisning av materiella anläggningstillgångar) och rekommendationer som Redovisningsrådet (RR 1:00, Koncernredovisning) ställt upp för inkråmsförvärv och som även får anses utgöra god redovisningssed på detta område. Det innebär bl.a. att identifierbara tillgångar skall tas upp till sina respektive marknadsvärden. Eftersom inga framtida förluster identifierades vid bokslutet intäktsförde bolaget den negativa goodwillposten i sin resultaträkning i enlighet med vad som framgår av de nämnda rekommendationerna.

När det gäller den inkomstskattemässiga hanteringen kan konstateras att det föreligger en närmast identisk bestämning inom civilrätten och skatterätten av vad som ska utgöra anskaffningsvärde på byggnader. I 4 kap. 3 § ÅRL används uttrycket ’utgifterna för tillgångens förvärv’ för anläggningstillgångar medan det i 19 kap. 9 § IL använda uttrycket avseende byggnader är ’utgiften för förvärvet’. Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning är att innebörden av bestämmelserna är densamma och att det därför inte föreligger någon skillnad mellan det anskaffningsvärde på byggnader som ska tas upp i räkenskaperna respektive som underlag för den skattemässiga avskrivningen.

Av 15 kap. 1 § IL framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten. Något undantag från denna regel finns inte för en inkomst av nu aktuellt slag. Återföringen av den negativa goodwillen utgör därmed en skattepliktig intäkt i bolagets verksamhet. Bolaget har rätteligen intäktsfört den negativa goodwillen under räkenskapsåret 2004 och intäkten ska därför enligt 14 kap. 2 § IL tas upp till beskattning vid 2005 års taxering. Som en följd av detta finns inget underskott hos bolaget som kan dras av vid 2006 års taxering.”

3.1 HFD:s motivering

HFD anser således att bolagets anskaffningsvärde på byggnaderna är 15 milj. kr, vilket motsvarar det värde byggnaderna åsattes vid förvärvsanalysen i samband med inkråmsförvärvet. HFD:s bedömning är att anskaffningsvärdet på byggnaderna är detsamma enligt redovisningen respektive beskattningen genom hänvisningen till 4 kap. 3 § ÅRL respektive 19 kap. 9 § IL. HFD är vidare av den uppfattningen att alla inkomster i en näringsverksamhet är skattepliktiga. Upplösning av negativ goodwill är inte undantagen från denna grundregel varför beskattning skall ske enligt HFD.

Bolaget följde redovisningen i deklarationen utom såvitt avser upplösningen av den negativa goodwillen, som bolaget betraktade som en skattefri intäkt. Bolaget utgick från ett anskaffningsvärde på byggnaderna på 15 milj. kr när man gjorde värdeminskning på byggnaderna.

3.2 Argument för ett anskaffningsvärde på byggnaderna på 15 milj. kr

Är HFD formellt eller informellt bunden i processen av att bolaget självt skrivit av på ett underlag på 15 milj. kr? Fråga uppkommer om HFD påverkats vid sin bedömning av upplösningen av den negativa goodwillen på det sätt som bolaget självt behandlat anskaffningsvärdet på byggnaderna. Bolaget synes i sin argumentation i domstolarna argumenterat för att skattemässigt anskaffningsvärde på byggnaderna var 9,9 milj. kr, men synes såvitt jag förstår inte ha justerat sitt värdeminskningsavdrag på byggnaderna som vid sådant förhållande borde varit 148,5 tkr (9,9 milj. kr × 3 % × 6/12) mot av bolaget yrkade 225 tkr (15 milj. kr × 3 % × 6/12). SKV och sedermera HFD:s uppfattning är att anskaffningsvärdet på byggnaderna uppgår till 15 milj. kr och att bolagets värdeminskningsavdrag är korrekt, men att upplösningen av den negativa goodwillen är skattepliktig. Det är trots allt konsekvent att behandla upplösningen som en skattpliktig intäkt om anskaffningsvärdet uppgår till 15 milj. kr. Om bolaget de facto betalat 9,9 milj. kr för byggnaderna, men skriver av på ett underlag av 15 milj. kr framstår det som märkligt om upplösningen av den negativa goodwillen skulle vara skattefri.

Bolaget synes i sin argumentation hänvisat till rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 där en upplösning av en anläggningsreserv på inventarier utgjort en skattefri intäkt. Skatterättsnämnden respektive Regeringsrätten fann i det målet att den upplösning av anläggningsreserven som gjordes inte var skattepliktig trots att det redovisade och skattemässiga värdet på inventarierna inte längre sammanföll.7

I nu aktuellt fall utgår HFD från att anskaffningsvärdet på byggnaderna är 15 milj. kr och att upplösningen av negativ goodwill blir skattepliktig enligt grunderna för 15 kap. 1 § IL.

3.3 Argument för ett anskaffningsvärde på byggnaderna på 9,9 milj. kr

Fråga uppkommer om det finns argument för att bestämma anskaffningsvärdet på byggnaderna till 9,9 milj. kr och att upplösningen av den negativa goodwillen är skattefri, vilket länsrätten och kammarrätten fann i målet.

Det är viktigt att notera att förvärvet och värderingsfrågan i målet rör byggnader på ofri grund som civilrättsligt är lös egendom, men som skattemässigt följer reglerna om fastigheter enligt 2 kap. 6 § IL. En intressant fråga som uppkommer vid tolkningen av domen är om det skattemässiga anskaffningsvärdet skulle ha påverkats om bolaget förvärvat en fastighet med tillhörande byggnader och inte byggnader på ofri grund.

HFD har uttalat i målet att det ”föreligger en närmast identisk bestämning inom civilrätten (min anm.) och skatterätten av vad som utgör anskaffningsvärde på byggnader”. Fråga uppkommer om det inte rätteligen borde skett en hänvisning till redovisningen och inte civilrätten. Om det varit fråga om förvärv av en fastighet är köp av en fastighet ett av de få formalavtal som vi har i svensk rätt. Enligt 4 kap. 1 § Jordabalken (JB) skall köpehandlingen innehålla bl.a. köpeskillingen. Enligt äldre rätt kunde en civilrättslig fastighetsöverlåtelse bli ogiltig om fel köpeskilling angavs i ett köpekontrakt. Numera innebär formkravet att köparen skall betala det pris som finns angivet i köpehandlingen enligt 4 kap. 1 § 2 st. JB. Köpet kan således inte längre bli ogiltigt p.g.a. att en annan köpeskilling avtalats vid sidan om köpehandlingen.8 Enligt 8 och 9 §§ Stämpelskattelagen skall stämpelskatt utgå med 4,25 % på köpeskillingen alternativt taxeringsvärdet när aktiebolag förvärvar fastigheter. Självfallet är bestämmelserna i Stämpelskattelagen lex specialis i förhållande till bestämmelserna i IL, men det kan ifrågasättas om det är lämpligt, för det fall att bolaget förvärvat en fastighet, att utgå ifrån den faktiska köpeskillingen (alternativt taxeringsvärdet) vid uttag av stämpelskatt och utgå ifrån det värde fastigheten erhållit vid förvärvsanalysen i inkomstskattehänseende.

HFD hänvisar till att anskaffningsvärdet skatterättsligt jämställs med det som gäller enligt redovisningen med hänvisning till 19 kap. 9 § IL och 4 kap. 3 § ÅRL. Inom skatterätten föreligger ett starkt samband mellan redovisning och beskattning enligt 14 kap. 2 § IL. Å andra sidan har uttryckliga skatteregler företräde framför god redovisningssed. I doktrinen har det i ett flertal fall hävdats att det inte föreligger något samband mellan redovisning och beskattningen beträffande avskrivning på fastigheter.9 Huruvida förhållandet är detsamma beträffande anskaffningsvärdet på fastigheter har behandlats i doktrinen tidigare 10 Thorell har hävdat att det inte föreligger någon koppling mellan anskaffningsvärdet i redovisningen och vid beskattningen11, men ansåg de lege ferenda att det var önskvärt med en koppling mellan redovisningen och beskattningen.12 I nu aktuellt fall synes HFD helt klart ta ställning för att anskaffningsvärdet redovisningsmässigt och skatterättsligt sammanfaller.

HFD fann att en upplösning av negativ goodwill hos bolaget i nu aktuellt fall skulle inkomstbeskattas. Den enda uttryckliga regleringen som återfinns om goodwill i skattebestämmelserna är regler om s.k. (positiv) inkråmsgoodwill som återfinns i 18 kap. 1 § 2 st. 1 p. IL. Bestämmelsen återfinns således i 18 kap. IL som berör inventarier och immateriella rättigheter. Det finns ingen lagreglering som berör goodwill på fastigheter eller byggnader i 19 kap. IL. Det finns ingen regel som berör den skattemässiga behandlingen av negativ goodwill i varken 18 eller 19 kap. IL. Å andra sidan hänvisar HFD till grunderna för 15 kap. 1 § samt 14 kap. 2 § IL som grund för beskattning.

SKV har i ett ställningstagande från 2008-03-19 uttalat sig om anskaffningsvärdet på en inventarietillgång i en speciell situation.13 Enligt god redovisningssed finns det möjlighet att i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång ta med förväntade kostnader för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad eller uppförd.14 En förutsättning är dock att de beräknade kostnaderna uppfyller kriterierna för när en avsättning ska redovisas i balansräkningen. Enligt 18 kap. 7 § IL är anskaffningsvärdet på inventarier ”utgiften för förvärvet”, dvs. samma begrepp som i 19 kap. 9 § IL som HFD hänvisar till i domskälen här ovan. Det är SKV:s uppfattning i detta ställningstagande att ”utgiften för förvärvet” inte omfattar framtida utgifter för nedmontering etc. Det skattemässiga värdet enligt SKV utgörs endast av utgifter för det som faktiskt har levererats. Det kan konstateras att SKV tar ställning för att anskaffningsvärdet på inventarier är det belopp som den skattskyldige de facto erlagt vid förvärvstillfället och inte det värde som följer av god redovisningssed. Självfallet är rättskällevärdet av ett sådant ställningstagande lågt (inte minst efter HFD:s dom ovan!), men det visar att inte minst SKV i andra sammanhang inte accepterar det anskaffningsvärde som följer av en tillämpning av god redovisningssed.

Ett alternativt synsätt hade varit att se den redovisningsmässiga upplösningen av den negativa goodwillen som en skattefri intäkt, baserad på att redovisningen och beskattningen av byggnader är frikopplade från varandra, men det hade sannolikt krävt att den skattskyldige yrkat värdeminskningsavdrag på ett avskrivningsunderlag på byggnaderna på 9,9 milj. kr och inte 15 milj. kr.