Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 2010

1 Inledning

Redogörelsen innehåller ett urval av de förhandsbesked har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2010. Det är i huvudsak fråga om förhandsbesked som överklagats. De förhandsbesked som redovisas, liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden, finns tillgängliga på nämndens hemsida, skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Regeringsrätten, sedan årsskiftet namnändrad till Högsta förvaltningsdomstolen, publicerar avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, hogstaforvaltningsdomstolen.se. I denna artikel används benämningen Regeringsrätten.

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), omstrukturering (avsnitt 3), företagsbeskattning (avsnitt 4) samt inkomstslaget kapital (avsnitt 5). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 6).

De som deltagit i de redovisade besluten har varit Peder André (A), Marianne Svanberg (S), Anders Bengtsson (B), Mattias Dahlberg (D), Leif Gäverth (G), Richard Hellenius (H), Robert Påhlsson (P), Björne Sjökvist (Sj) och Ulla Werkell (W). Claes Gilbe (CG) och Lennart Tottie (LT) har varit sekreterare. Lis Alfreds (LA), Carin Grotander (CGr), Fredrik Opander (FO) och Margareta Palmstierna (MP) har varit föredragande.

2 Skattskyldighet

Det första ärendet gäller tillämpning av artikel 13 punkt 6 i skatteavtalet med Kina när en utflyttad person med hemvist i Kina avyttrar aktier i ett svenskt aktiebolag (2.1). I det andra ärendet är frågan huruvida skatteavtalet i Singapore är tillämpligt när en person bosatt i Sverige säljer andelar i ett bolag med hemvist på Cypern vilket i sin tur äger en fastighet i Singapore (2.2).

2.1 A, utflyttad från Sverige och bosatt i Kina, var skattskyldig enligt interna svenska regler för en kapitalvinst vid en försäljning av aktier i ett svenskt aktiebolag, X AB. Frågan i ärendet gällde om Sverige får beskatta kapitalvinsten vid tillämpning av skatteavtalet med Kina. Av lämnade förutsättningar framgick att någon fast egendom i Sverige inte ingick i X AB:s tillgångar och att A:s innehav av aktier i bolaget skulle komma att understiga 25 procent.

De artiklar i avtalet som aktualiserades i ärendet var artikel 13 om realisationsvinst och artikel 22 om annan inkomst. Artikel 13 är uppbyggd så att punkterna 1–5 innehåller bestämmelser för vinster på grund av överlåtelser av viss angiven egendom. I punkt 6 regleras vinster på grund av överlåtelse av ”annan egendom än sådan som avses i punkterna 1–5”.

Vinst på grund av överlåtelse av aktier av visst slag finns i punkterna 4 och 5 (punkterna 1–3 behandlar annan egendom).

Punkterna 4–6 har följande lydelse.

”4. Vinst på grund av överlåtelse av aktier i ett bolag vars tillgångar direkt eller indirekt huvudsakligen består av fast egendom belägen i en avtalsslutande stat får beskattas i denna avtalsslutande stat.

5. Vinst på grund av överlåtelse av aktier av annat slag än sådana som avses i punkt 4, vilka utgör en andel av minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, får beskattas i denna avtalsslutande stat.

6. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom (’any property other’) än sådan som avses i punkterna 1–5 och som härrör från den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra avtalsslutande stat.”

Skatteavtalets artikel 22 reglerar annan inkomst, ”other income”. Punkt 1 har följande lydelse.

”1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal och som härrör från den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra avtalsslutande stat.”

A ansåg att artikel 13 punkt 6 inte omfattar aktier. Han hänvisade till hur artikel 13 är uppbyggd och framhöll att om aktier omfattas så ter sig punkterna 4 och 5 överflödiga, eftersom de punkterna behandlar aktier av vissa slag. Skatteverket, som delade A:s uppfattning om tolkningen av avtalet i denna del ansåg att Sverige ändå har rätt att beskatta inkomsten med stöd av artikel 22 punkt 1.

Skatterättsnämndens majoritet (A, D, P, Sj) ansåg att ordalydelsen av artikel 13 gav utttryck för att punkt 6 skulle vara tillämplig. I den delen anförde majoriteten följande.

Den egendom som aktualiseras i ansökan, aktier i ett bolag med hemvist i Sverige vars tillgångar inte består av fast egendom och där andelen understiger 25 procent av aktierna, är aktier av annat slag än sådan som anges i punkterna 4 och 5 (jfr lydelsen av punkt 5). Den omfattas därför inte av dessa punkter och inte heller av punkterna 1–3, som rör annan egendom än aktier. Därmed skulle punkt 6 vara tillämplig i detta fall.

Majoriteten gick därefter vidare och diskuterade utifrån A:s uppfattning om hur bestämmelsen skulle tolkas.

Enligt Skatterättsnämnden framstår det som föga sannolikt att en sådan uppfattning ger uttryck för den gemensamma partsavsikten. Det skulle nämligen betyda att punkt 6, utöver annan lös egendom, omfattar alla andra värdepapper – samt obligationer, debentures eller liknande, (”securities, bonds, debentures and the like”, jfr punkt 30 i kommentaren till artikel 13 i 1977 års modellavtal) – utom aktier. Det skulle innebära att källstaten, bortsett från den egendom som anges i punkt 3, får beskatta vinster på grund av överlåtelse av all slags lös egendom med undantag för andra aktier än sådana som omfattas av punkterna 4 och 5.

En fortsatt jämförelse av punkterna 4 och 5 å ena sidan och punkt 6 å den andra visar att de villkor som uppställs för att ange vilka vinster som omfattas, utöver att fråga är om aktier som överlåts, skiljer sig från varandra. – I punkt 4 knyts vinsten till ”aktier i ett bolag vars tillgångar ... huvudsakligen består av fast egendom belägen i en avtalsslutande stat”. I punkt 5 är det fråga om vinst vid avyttring av aktier (av annat slag än i punkt 4), ”vilka utgör en andel av minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat”. – Enligt punkt 6 gäller däremot utöver att det är fråga om vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som anges i tidigare punkter i artikeln att den ”härrör från den andra avtalsslutande staten”.

Skatterättsnämndens majoritet undersökte härefter hur dess tolkning förhöll sig till utformningen av motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal. De anförde följande.

Punkterna 4 och 5 i skatteavtalet med Kina liksom artikel 13 punkt 4 i modellavtalet reglerar, som framgått, vinst på grund av överlåtelse av vissa slag av aktier medan de avslutande punkterna i respektive avtal, punkt 6 och punkt 5, avser vinst på grund av överlåtelse av annan egendom ”any property other” än sådan som behandlats i tidigare punkter i artikeln. – Hänvisningen till annan egendom i de avslutande punkterna är alltså principiellt densamma i både skatteavtalet och modellavtalet. – I kommentaren till punkt 5 i modellavtalet anges att annan egendom omfattar bl.a. aktier, med undantag för det slags aktier som avses i punkt 4. Hänvisningen till punkt 4 tillkom år 2003. I övrigt har kommentaren samma lydelse som den hade i 1977 års version av modellavtalet med kommentarer.

Majoritetens uppfattning var därför att Sverige får beskatta den omfrågade kapitalvinsten på aktierna i X AB. Med den utgången aktualiserades inte en tillämpning av artikeln 22 punkt 1 i skatteavtalet.

S, G och W var skiljaktiga med instämmande av föredraganden LA.

Efter att ha behandlat dels punkt 5, dels punkt 6 i artikel 13 utifrån bl.a. FN:s och OECD:s modellavtal samt mot bakgrund av uppgifter om andra skatteavtal som Kina ingått gjorde minoriteten följande bedömning.

–– – En fråga som aktualiseras i ärendet är om punkten 6 överhuvudtaget innefattar aktier eller om denna tillgång uteslutande har behandlats i punkterna 4 och 5. I punkt 30 i kommentaren till catch-all-klausulen i OECD:s modellavtal (artikel 13 punkt 5, tidigare punkt 4) förutsätts att aktier i andra bolag än fastighetsbolag omfattas av punkten. Detta bör dock läsas mot bakgrund av att artikel 13 i OECD:s modellavtal saknar en bestämmelse motsvarande den i punkt 5 i skatteavtalet med Kina vilken synes fånga upp aktier i bolag mer generellt. Detta skulle tala för att aktier inte omfattas av punkt 6 i skatteavtalet. Med ett motsatt synsätt nämligen att aktier skulle omfattas av punkten uppkommer frågan om sådana aktier som representerar mindre än 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, är en ”annan egendom” än sådan egendom som omfattas av artikel 13 punkt 5, dvs. aktier som representerar minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat. I bägge fallen förutsätts att det inte är aktier i fastighetsbolag. Enligt vår uppfattning är det klart att det inte är fråga om ”annan egendom” i uttryckets gängse mening, utan om samma egendom om än i olika omfattning. Ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det fastställts att detta varit parternas gemensamma avsikt. Någon sådan gemensam partsavsikt kan inte fastställas i ärendet. I stället får enligt vår uppfattning punkt 5 anses ha tillkommit för att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad som avsetts med motsvarande bestämmelse i modellavtalet, nämligen att införa en källstatsbeskattning och att källstaten av administrativa skäl avstått från beskattningsrätten vid ett aktieinnehav understigande 25 procent. Mot den bakgrunden skulle det strida mot avtalets mening att vid ett sådant lägre aktieinnehav återinföra beskattningsrätten till källstaten genom en tillämpning av bestämmelsen i punkt 6 i artikel 13 i skatteavtalet.

Den motsatta slutsatsen – nämligen att punkt 6 ska ses som en slags utfyllande bestämmelse i de fall rekvisiten i de föregående punkterna inte uppfylls – skulle innebära att punkterna 4 och 5 i artikel 13 blir överflödiga. En sådan tolkning framstår enligt vår mening inte som rimlig. – Det kan vidare noteras att det i ett stort antal andra kinesiska skatteavtal finns en artikel avseende kapitalvinster som är identisk med artikel 13 i det svensk-kinesiska avtalet medan en motsvarande artikel saknas i övriga svenska skatteavtal. I de fall Sverige i avtal med andra länder än Kina har förhandlat fram en generell rätt att beskatta kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag har detta tydligt kommit till uttryck i avtalen.

Mot bakgrund av ovanstående är vår slutsats att punkt 6 inte omfattar kapitalvinsten från en överlåtelse av aktier där aktieinnehavet understiger 25 procent av aktierna i ett aktiebolag med hemvist i någon av de avtalsslutande staterna. – Artikel 13 får anses uttömmande behandla inkomst på grund av överlåtelse av tillgångar som härrör från någon av de avtalsslutande staterna. En källstatsbeskattning bör därför inte heller kunna ske med stöd av artikel 22. – Skatteavtalet mellan länderna hindrar därmed en svensk beskattning av den omfrågade kapitalvinsten.

Förhandsbesked den 4 november 2010 (dnr 138-09/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare CG, föredragande LA.

2.2 A var bosatt i Sverige och hade under många år bedrivit byggnadsrörelse här. Han ägde också samtliga andelar i det cypriotiska bolaget X. Bolagets verksamhet bestod i att förvalta medel som härrörde från försäljning av aktier i ett fastighetsförvaltande dotterbolag.

A övervägde att låta X förvärva en fastighet i Singapore. Han avsåg därefter att överlåta andelarna i X till en fastighetsfond i ett annat land. En ytterligare förutsättning för ansökan var att A:s andelar i X genom fastighetsförvärvet skulle bli att betrakta som lagertillgångar i byggnadsrörelsen enligt 27 kap. 6 § IL jämförd med 4 § om inte undantagsregeln i 5 § 2 skulle vara tillämplig. Enligt den senare bestämmelsen gäller huvudregeln inte om förvärvet av fastigheten i Singapore uppenbarligen helt skulle sakna samband med byggnadsrörelsen.

A ville veta om andelarna i X utgör lagertillgångar om X skulle förvärva en fastighet i Singapore (fråga 1). Beroende på svaret på fråga 1 vill han vidare veta om artikel III (inkomst av rörelse) eller artikel X (realisationsvinst) i skatteavtalet mellan Sverige och Singapore skulle vara tillämpligt på en kapitalvinst vid en försäljning av andelarna i X (fråga 2). Att bolaget var registrerat på Cypern innebar enligt honom inte att något annat skatteavtal skulle vara tillämpligt. Skatteverket ansåg att andelarna inte skulle bli lagertillgångar och att kapitalvinsten inte skulle beskattas i Sverige om huvuddelen av X tillgångar skulle utgöras av fastigheten.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) fann att med hänsyn till att A uteslutande bedrivit byggnadsrörelse i Sverige att ett förvärv av en fastighet i Singapore uppenbarligen helt skulle sakna samband med byggnadsrörelsen (jfr RÅ 1984 Aa 46 och RÅ 1990 not. 94). Förvärvet av fastigheten skulle därmed inte leda till att andelarna i X blir lagertillgångar för A. Beträffande fråga 2 anförde Skatterättsnämnden följande.

A:s fråga ställs utifrån uppfattningen att skatteavtalet mellan Sverige och Singapore ska tillämpas i den aktuella situationen eftersom fastigheten ifråga är belägen i Singapore.

En internationell dubbelbeskattning uppkommer när två stater utövar sin rätt att beskatta samma skattesubjekt för en och samma inkomst. – A är som bosatt i Sverige obegränsat skattskyldig här för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Han ska därför beskattas enligt intern svensk rätt för en kapitalvinst vid avyttring av andelarna i X. – Andelarna i X har anknytning till Cypern genom att X har sitt hemvist där. Frågan kan därför ställas huruvida en tillämpning av skatteavtalet enligt lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern innebär ett åtagande från svensk sida att helt eller delvis avstå från skatteanspråket. Av artikel 13 punkt 4 i skatteavtalet framgår att så inte är fallet. Kapitalvinsten beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist, dvs. i Sverige.

En anknytning till Singapore som innebär att skatteavtalet mellan Sverige och Singapore aktualiseras föreligger inte. Den omständigheten att X äger en fastighet i Singapore påverkar inte bedömningen.

Förhandsbesked den 4 november 2010 (dnr 23-10/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare LT, föredragande LA.

3 Omstrukturering

3.1 A ägde 60 procent av aktierna i X AB. Resterande aktier i bolaget ägdes av hans två barn, B och C. X AB ägde samtliga aktier i Y AB. De tillgångar som fanns i Y AB ägdes tidigare av en A närstående som avled år 2004. A, som inte tidigare varit involverad i den bedrivna verksamheten, blev då i egenskap av huvudarvinge och dödsbodelägare tvungen att sätta sig in i densamma. Målsättningen var att behålla verksamheten intakt och driva den vidare. Till sin hjälp hade han D som då var ekonomichef för verksamheten. Under den tid som följde var D ett stort stöd för A på både det professionella och det personliga planet. Det ledde till att en stark vänskapsrelation utvecklades mellan dem.

Mot denna bakgrund erbjöds D att indirekt förvärva 9 procent av aktierna i Y AB genom att A:s indirekt ägda andel i bolaget minskade i motsvarande mån. Ett första led i denna förändring av ägandet var att ägarna till X AB i slutet av år 2007 förvärvade Z AB tillsammans med D. Bolaget ägdes till 51 procent av A, mot 60 procent i X AB. B och C:s innehav motsvarade deras innehav i X AB. D ägde resterande 9 procent. Z AB bedrev ingen verksamhet. X AB avsåg att överlåta samtliga aktier i Y AB till Z AB för ett pris som motsvarade aktiernas bokförda värde som låg långt under det beräknade substansvärdet. D var sedan år 2005 anställd i Y AB och vid tidpunkten för ansökan vd, tillika styrelseledamot i bolaget.

Samtliga andelar i X AB skulle vid överlåtelsetillfället vara kvalificerade på grund av att A och B var verksamma i betydande omfattning i Y AB. Eftersom D var verksam som verkställande direktör i Y AB skulle även samtliga andelar i Z AB komma att utgöra kvalificerade andelar efter överlåtelsen. Delägarna i X AB frågade om de skulle utdelningsbeskattas med anledning av aktieöverlåtelsen (fråga 1). D ville få klarlagt om han skulle beskattas i inkomstslaget tjänst med anledning av aktieöverlåtelsen till Z AB (fråga 2). Sökandena ville även ha svar på om skatteflyktslagen kunde anses tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Sökandena ansåg att frågorna ska besvaras nekande. Skatteverket instämde i den bedömningen avseende frågorna 1 och 3 men menade att D skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset som skulle belöpa på hans andel av aktierna i det förvärvande företaget.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, P, Sj, W) gjorde beträffande frågorna 1 och 2 följande bedömning.

–– – Av två samtidigt avgjorda mål i Regeringsrätten avseende överklagade förhandsbesked framgår att en förutsättning för att 23 kap. 11 § IL ska bli tillämplig i en situation som den förevarande är att överlåtelsen ifråga är en underprisöverlåtelse enligt kapitlets 3 §, dvs. en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag föreligger inte en underprisöverlåtelse.

I det ena fallet där överlåtelsen avsåg att åstadkomma att två bröder som båda var verksamma i en rörelse skulle uppnå delat ägarskap fastställdes lämnat besked om att 11 § var tillämplig (RÅ 2008 ref. 52 I). Däremot undanröjde domstolen motsvarande besked i det andra fallet som gällde en överlåtelse till underpris som syftade till att en verkställande direktör skulle bli delägare i bolaget ifråga med hänvisning till att tillräckligt underlag för att avgöra om en underprisöverlåtelse förelåg inte fanns (RÅ 2008 ref. 52 II).

Mot bakgrund av det anförda och vad som i ärendet framgår om de förhållanden som ligger till grund för den aktuella aktieöverlåtelsen finns enligt Skatterättsnämndens mening inte anledning att ifrågasätta att den sker till underpris i den mening som avses i 23 kap. 3 § IL. Av kapitlets 11 § följer därmed att någon inkomstbeskattning inte ska ske av sökandena med anledning av aktieöverlåtelsen.

Skatterättsnämnden fann vidare att skatteflyktslagen inte kunde anses tillämplig på förfarandet.

G var skiljaktig i fråga om motiveringen avseende frågorna 1 och 2 och anförde följande.

–– – När en underprisöverlåtelse görs till en anställd på nu omfrågat sätt bör det enligt min mening anses föreligga en presumtion att underpriset är föranlett av en gjord eller kommande arbetsinsats av förvärvaren (jfr t.ex. RÅ 2008 ref. 52 I–II). Det ankommer därför på sökandena att anföra bevisning häremot. – Sökandena har bl.a. redogjort för bakgrunden till överlåtelsen och pekat på den mycket stora diskrepansen mellan överfört värde och erlagd ersättning/kostnad för aktier i förvärvande bolag. Härtill kommer, såsom sökandena anfört, att D antagligen har en marknadsmässig lön för det arbete han löpande utför i företaget. Mot denna bakgrund anser jag att sökandena har presenterat verifierbara fakta som gör det sannolikt att det föreligger en betydande gåvoavsikt bakom transaktionen. Enligt min uppfattning bör därför bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 3 § och 11 § IL vara tillämpliga. Jag delar därför bedömningen att ansökan ska prövas och att den ska besvaras i enlighet med sökandenas uppfattning.

Ett problem är dock att värdeöverföringen till en mindre del mycket väl kan utgöra ersättning för arbete som D utfört, t.ex. då han i den situation som uppstod hjälpte företrädesvis A att ta över sin närståendes företag. Jag anser inte att sökandena har gjort sannolikt att så inte är fallet. I så fall ska D beskattas som lön för den delen av värdeöverföringen som motsvarar ersättning för utfört arbete.

Skulle förhandsbeskedet utformas i enlighet med det nyss sagda, skulle det innebära att ansökan inte skulle kunna besvaras på ett sådant sätt att förhandsbeskedet får ett värde till ledning för taxeringen. Ett alternativ, med nyss nämnda synsätt, hade varit att Skatterättsnämnden skönsmässigt fastställt ett belopp som D skulle beskattas för, samtidigt som resterande del av värdeöverföringen ansågs utgöra en sådan underprisöverlåtelse som inte medför direkta beskattningskonsekvenser. En sådan lösning skulle dock strida mot nämndens praxis. Ett annat alternativ är att Skatterättsnämnden anger att en förutsättning för förhandsbeskedet är att värdeöverföringen inte till någon del utgör ersättning för utfört eller kommande arbete. En sådan lösning skulle emellertid kunna kritiseras för att utgöra ett cirkelresonemang. Att välja den lösning Regeringsrätten gjort i det närliggande målet RÅ 2008 ref. 52 II, dvs. att anse att ansökan inte kan prövas med hänsyn till att ett tillräckligt underlag för att avgöra om en underprisöverlåtelse föreligger eller ej anser jag inte lämpligt i ett fall som det förevarande. Det grundar jag på att det dels är fråga om en rättsfråga där det finns ett behov av att rättsläget klarläggs, dels att det enligt min uppfattning finns en betydande gåvoavsikt med värdeöverföringen även om den möjligen inte omfattar hela detta värde. Jag har därför stannat för en lösning som, i enlighet med övriga nämndledamöters bedömning, gör att ansökan trots allt går att besvara, även om denna sätter fokus på om frågor av detta slag, dvs. frågor rörande avsikter etc., lämpar sig för prövning inom ramen för ett förhandsbesked.

Förhandsbesked den 9 juli 2010 (dnr 135-09/D). Överklagat av Skatteverket (fråga 2). Sekreterare LT, föredragande LA.

Underprisöverlåtelser av nämnda slag har Peter Melz nyligen behandlat i artikeln ”Överlåtelser till underpris eller ej? – implicita ersättningar”, SN 2011/1–2 s. 13–26.

4 Företagsbeskattning

Avsnitt inleds med ett ärende om tillämpning av 17 kap. 26 § IL, pågående arbeten på löpande räkning (4.1). Följande ärende gäller tillämpning av betingandevillkoret i 24 kap. 14 § första stycket 3 (4.2). De två följande ärendena rör rätt till avdrag för betalning av premier på pensionsförsäkringar (4.3–4.4). Därefter följer ett ärende som gäller beräkning av det för räntefördelning justerade resultatet (4.5). Det sista ärendet gäller ett livförsäkringsföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett helägt dotterbolag (4.6).

4.1 Allmänna ombudet begärde att Skatterättsnämnden skulle lämna förhandsbesked i följande fråga. Ska X AB bara beskattas för arbeten på löpande räkning som har fakturerats under beskattningsåret trots att bolaget i räkenskaperna har tagit upp värdet av pågående arbeten på löpande räkning som tillgång, eller ska bolaget beskattas i enlighet med dess räkenskaper? Allmänna ombudet anslöt sig till Skatteverkets bedömning i den tvist som förelåg mellan X AB och Skatteverket vid den aktuella taxeringen. Han tillade bl.a. att lagtextens utformning tyder på att bestämmelsen bör uppfattas som kopplad samt att inte vare sig de ursprungliga förarbetena eller praxis (RÅ 2006 ref. 28) ger stöd för att bestämmelsen ska tolkas som frikopplad från redovisningen.

Skatterättsnämndens majoritet (D, G, H, P, Sj) slog inledningsvis fast att både allmänna ombudets och bolagets tolkningar ryms inom paragrafens ordalydelse och att det gällde även då bestämmelsen läses i sitt sammanhang (se främst 17 kap. 23 § IL). Härefter anförde majoriteten följande.

Från rättspraxis har åberopats RÅ 1998 ref. 18 samt RÅ 2006 ref. 28. RÅ 1998 ref. 18 behandlade arbeten till fast pris. Regeringsrätten framhöll att den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten till fast pris enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL, skulle godtas vid taxeringen om den inte stod i strid med skattereglerna. Eftersom den successiva vinstavräkning som gjorts i det aktuella företagets räkenskaper var förenlig med skattereglerna i KL skulle den få genomslag vid beskattningen.

Reglerna om pågående arbeten på löpande räkning i 17 kap. 26 § IL innehåller emellertid en valmöjlighet för den skattskyldige (”behöver inte tas upp som tillgång”). I RÅ 2006 ref. 28 pekar Regeringsrätten uttryckligen på denna valmöjlighet och framhåller att om den utnyttjas så föreligger en frikoppling mellan redovisning och beskattning: ”Regeringsrätten konstaterar att inkomstskattelagens regler innebär att bolaget vid beskattningen bara behöver ta upp det belopp som har fakturerats under året. Vid sådant förhållande saknas anledning att gå in på frågan om vad god redovisning kräver.”. – Skillnaden mot det nu aktuella ärendet är att i RÅ 2006 ref. 28 hade den skattskyldige även i räkenskaperna intäktsredovisat fakturerat belopp. Skatterättsnämnden anser emellertid att Regeringsrättens principiella uttryckssätt talar för att pågående arbeten på löpande räkning generellt ska anses frikopplade från redovisningen. Detta synsätt leder också enligt nämndens uppfattning även till det språkligt mest näraliggande sättet att läsa 17 kap. 26 § IL, nämligen att bestämmelsen medger en valmöjlighet ifråga om vad som redovisas som intäkt i deklarationen oberoende av vad som redovisats i räkenskaperna. – Eftersom emellertid rättsfallet RÅ 2006 ref. 28 inte ger ett helt entydigt svar på den i detta ärende ställda frågan ska undersökas om förarbeten och doktrin ger någon ledning.

Bestämmelsen i 17 kap. 26 § IL infördes år 1981 och har sedan dess endast undergått redaktionella ändringar. Vid införandet av regeln gjordes inga uttalanden om dess förhållande till räkenskaperna. Det finns alltså inga förarbetsuttalanden som kan ge hjälp vid tolkningen av bestämmelsen. – Efter regelns tillkomst har dess innebörd kommenterats i bl.a. SOU 1995:43 s. 103 och SOU 2008:80 del 2 s. 90 ff. Utredningarnas uppfattningar synes ligga i linje med hur allmänna ombudet argumenterar i föreliggande ärende. Liknande uppfattning har även uttryckts av Jan Bjuvberg (Jan Bjuvberg, Redovisningens betydelse för beskattningen, MercurIUS Förlags AB 2006, s. 248 f.). Den motsatta åsikten har förespråkats av Per Thorell och Claes Norberg (Claes Norberg & Per Thorell, Redovisningsfrågor i skattepraxis, Författarna och Iustus förlag AB, 2 uppl., Uppsala 2010, s. 222 f.). Uppfattningarna i litteraturen går således isär.

Vid angivna förhållanden anser Skatterättsnämnden sammanfattningsvis att övervägande skäl talar för att 17 kap. 26 § IL ska ses som en frikoppling av beskattningen från redovisningen såvitt gäller pågående arbeten på löpande räkning.

A och B var skiljaktiga med instämmande av sekreteraren CG. De kom också fram till att lagtexten inte gav något entydigt svar på den ställda frågan. De anförde vidare.

Av förarbetena vid bestämmelsernas införande framgår visserligen att avsikten med bestämmelsen som nu finns i 17 kap. 26 § IL är att ge de skattskyldiga en möjlighet att ta upp arbeten som utförs på löpande räkning som intäkt i takt med faktureringen. Det sägs också att värdet av pågående arbeten därför aldrig behöver aktiveras i boksluten. Men förarbetena ger inte uttryck för en möjlighet att kunna lägga ett lägre fakturerat belopp till grund för beskattningen när arbetena värderats högre i balansräkningen (se prop. 1980/81: 68, del A s. 138–143 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 225 f. och del 3 s. 404 f., jfr även med av majoriteten åberopad litteratur och Norberg i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003 s. 325–344, särsk. s. 327, 332 och 338 f.).

En sådan begränsning av den skattskyldiges valfrihet är i linje med uppfattningen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut (se SOU 2008:80 del 1 s. 331 ff.). – En bedömning mot praxis leder inte till någon annan slutsats. I rättsfallet RÅ 2006 ref. 28 ställdes frågan inte på sin spets eftersom något värde av de pågående arbetena inte hade tagits upp som tillgång i balansräkningen. Däremot ansåg Regeringsrätten i RÅ 1998 ref. 18 att användningen av successiv vinstavräkning i redovisningen avseende pågående arbeten till fast pris inte stod i strid med bestämmelserna i 17 kap. 27 § IL. – Mot bakgrund av det anförda anser vi att frågan borde ha besvarats med att bolagets redovisning i räkenskaperna ska följas vid beskattningen.

Förhandsbesked den 22 november 2010 (dnr 114-09/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare, tillika föredragande CG.

4.2 X AB grundades av A år 1986. Syftet var att han skulle bedriva viss verksamhet vid sidan av sin anställning. För att bredda bolagets kompetens i vissa avseenden hade hans barn tillkommit som delägare i bolaget. I början av 1990-talet bildade A tillsammans med andra personer Y AB för att utveckla en viss typ av produkter. A:s ägarandel var då 30 procent. I mitten av 1990-talet överlät A sina aktier i Y AB till X AB. I slutet av 1990-talet börsnoterades Y AB. Efter att Y AB genomfört riktade nyemissioner uppgick X AB:s ägarandel i Y AB till klart mindre än 10 procent.

X AB uppgav att A och hans barn haft en mycket stor roll vid uppbyggandet av Y AB. De var samtliga fortfarande aktiva där. Någon betalning för utförda tjänster i Y AB krävdes inte av X AB och inte heller någon royaltybetalning. Bolaget räknade med att delägarnas arbete skulle ha positiv betydelse för Y AB:s börskurs och värdetillväxt. X AB:s insatser för Y AB var som mest omfattande fram till och med år 2006. De hade sedan i viss mån avtagit på grund av A:s minskade aktivitet. X AB ville få prövat om aktierna i Y AB kunde anses utgöra näringsbetingade andelar för X AB enligt det s.k. betingandevillkoret i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL under beskattningsåret (fråga 1) eller vid något tillfälle efter det att bestämmelserna i 25 kap. 6 § IL började tillämpas (fråga 2).

Skatteverket ansåg att aktierna inte var näringsbetingade enligt någon av frågorna eftersom det i X AB:s årsredovisningar åren 2002–2008 inte redovisats några egentliga rörelseintäkter i bolaget.

Skatterättsnämndens majoritet (S, G, H, P, Sj) gjorde följande bedömning.

Enligt betingandevillkoret är aktier, som utgör kapitaltillgångar, näringsbetingade andelar under förutsättning att innehavet av aktierna betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållandena eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. – För att ett aktieinnehav ska anses betingat av en rörelse måste visas att innehavet har ett påvisbart ekonomiskt samband med en bedriven rörelseverksamhet. Ansökan innehåller en utförlig redogörelse för förhållandet mellan bolagen. X AB har emellertid inte med sin utredning visat att bolagets innehav av aktier i Y AB har varit betingat av en av bolaget bedriven rörelse.

Med hänsyn härtill kan bolagets innehav av aktier i Y AB inte anses vara näringsbetingade andelar i den mening som avses i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL. Bolaget kan inte heller anses ha visat att aktierna ifråga varit näringsbetingade andelar under den tid som avses med fråga 2.

A och D var skiljaktiga med instämmande av sekreteraren CG. De ansåg att ansökan skulle avvisas och motiverade detta enligt följande.

Ett krav för att förhandsbesked ska kunna lämnas är att omständigheterna som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda (jfr RÅ 1989 not. 264). När det gäller bedömningar av det slag som aktualiseras i ärendet har Regeringsrätten uttalat att det i många fall förutsätter att prövningen sker i efterhand vid taxeringen och inte på grundval av uppgifter lämnade i en ansökan om förhandsbesked (RÅ 2005 ref. 48). – X AB:s uppgifter om dess relation till Y AB är allmänt hållna. Med något undantag saknas närmare uppgifter om t.ex. de utförda tjänsternas innehåll och förläggning i tiden. Till bilden hör att två tidigare ansökningar från bolaget i samma fråga (fråga 1) avvisades av Skatterättsnämnden med hänvisning till att de faktiska omständigheterna inte var tillräckligt klarlagda.

Förhandsbesked den 15 oktober 2010 (dnr 144-09/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare CG, föredragande CGr.

4.3 X AB (X) omfattades av kollektivavtal enligt vilket arbetsgivarens utfästelse om tjänstepensioner till sina anställda tryggades genom betalning av premier för pensionsförsäkringar. Premier betalades till tre olika bolag.

Av lämnade förutsättningar framgick att betalningarna för premierna beloppsmässigt inte skulle överskrida ”avdragsramarna”, att bolagets redovisningsmässiga hantering av pensionskostnaderna skulle ske i enlighet med god redovisningssed och att premierna i samtliga fall skulle vara betalda innan inkomstdeklaration för beskattningsåret skulle lämnas.

Ansökan gällde inkomsttaxering och taxering till särskild löneskatt på pensionskostnader. Syftet var att få klarlagt vid vilken tidpunkt avdrag vid inkomsttaxeringen skulle göras för premiebetalningarna, när de skulle ingå i beskattningsunderlaget för den särskilda löneskatten och när denna skatt skulle dras av vid inkomsttaxeringen. I samtliga fall var det fråga om löpande premier (förnyelsepremier) för pensionsförsäkringar som beräknats preliminärt. Fakturering och betalning av premier kring årsskiften för de olika pensionsförsäkringarna skiljde sig åt.

X ansåg att rätt till avdrag för premiebetalning föreligger under det beskattningsår då pensionen tjänats in under förutsättning att premierna betalas senast när deklarationen avlämnats. Vidare att premiebetalningarna skulle ingå i beskattningsunderlaget för särskild löneskatt när de enligt bokföringsmässiga grunder skulle bokföras som en kostnad och skatten ska dras av vid samma tidpunkt. Skatteverkets uppfattning utgick ifrån att betalning av förnyelsepremier får dras av endast om betalningen görs under beskattningsåret. Det innebär att rätt till avdrag föreligger för under beskattningsåret preliminärt betalda premier med ett belopp som inte överstiger de slutliga premierna samt att avdrag medges för premier betalade under beskattningsåret även om de är hänförliga till pensioner som tjänas in under det följande beskattningsåret. Verket ansåg vidare att premiebetalningarna skulle ingå i beskattningsunderlaget för den särskilda löneskatten det beskattningsår under vilket avdrag ska göras vid inkomsttaxeringen samt att avdrag för särskild löneskatt medges för samma beskattningsår.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, H, P, Sj) gjorde följande bedömning.

Inkomstbeskattningen

Av 28 kap. 3 § IL följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring. I 15 § föreskrivs att arbetsgivarens utgifter för att trygga pensionsutfästelse enligt 3 § genom köp av pensionsförsäkring inte får dras av med högre belopp än premien. – I praxis har godtagits att om arbetsgivaren för ett visst år iklätt sig en förpliktelse mot den anställde att trygga en intjänad pensionsrätt genom att betala premie på en pensionsförsäkring föreligger avdragsrätt för beskattningsåret under förutsättning att en pensionsförsäkring tecknats och premien betalats senast den dag då arbetsgivaren haft att lämna självdeklaration för beskattningsåret (RÅ 1977 ref. 41, RÅ 1974 A 117, RÅ 1980 1:4; jfr RÅ 1977 ref. 61 med prop. 1967:83 s. 140 och 142 och prop. 1967:84 s. 56).

Sedan dessa mål avgjordes har regleringen av avdragsrätten i samband med en lagändring år 1998 justerats. Beträffande tryggande genom pensionsförsäkring kom ordet ”kostnader” för pensionsförsäkring att ersättas av ”betalning av premie”. Förarbetena till lagändringen och de ändringar som gjordes när bestämmelserna flyttades till IL tyder inte på att någon saklig ändring av gällande rätt var avsedd (jfr prop. 1997/98:146 s. 66 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 356 och 359).

Med hänsyn härtill och då inte heller senare praxis kan anses ha inneburit någon förändring av rättsläget finner Skatterättsnämnden att X AB för under år 2009 intjänad pensionsrätt ska dra av premier som betalas senast den dag bolaget ska lämna självdeklaration avseende 2010 års inkomsttaxering. Någon anledning att behandla s.k. förnyelsepremier på annat sätt föreligger inte. Högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien ska dock inte dras av. – För överskjutande belopp får inbetalningen, i den mån pensionen då är intjänad och övriga förutsättningar i 28 kap. IL är uppfyllda, ses som ett förtida tryggande avseende beskattningsåret 2010 (jfr RÅ 2007 ref. 47).

Särskild löneskatt på pensionskostnader, m.m.

Enligt 1 § SLPL ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent av kostnaden för pensionsutfästelsen beräknad enligt 2 §. Beskattningsunderlaget beräknas med beaktande av ett antal i 2 § första stycket angivna plus- och minusposter. I femte stycket i paragrafen anges att beskattningsunderlaget ska beräknas med tillämpning av bokföringsmässiga grunder. I beskattningsunderlaget ingår som en pluspost ”avgift för tjänstepensionsförsäkring”. Uttrycket får anses ha samma innebörd som det i IL använda ”betalning av premie för pensionsförsäkring”.

I rättsfallet RÅ 2007 ref. 47, som gällde beskattningskonsekvenser vid förtida överföring av medel till pensionsstiftelse, uttalade Regeringsrätten att vid beräkning av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader ska endast den del av den på beskattningsåret belöpande avsättningen som motsvarar kostnaden för pensionsutfästelserna för detta år omfattas.

Det får anses innebära att X ska betala särskild löneskatt för beskattningsåret ifråga avseende de betalda premier som enligt svaren på frågorna om inkomstbeskattningen anses tryggade under beskattningsåret. För överskjutande belopp ska, i den mån del av premierna motsvarar kostnad för pensionsutfästelser för det närmast följande beskattningsåret, dessa ingå i beskattningsunderlaget för detta beskattningsår. – I 16 kap. 17 § IL stadgas att den särskilda löneskatten ska dras av. Den särskilda löneskatten dras av samma beskattningsår som skatten är hänförlig till (RÅ 2007 not. 98).

Förhandsbesked den 18 oktober 2010 (dnr 158-09/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare CG, föredragande CGr.

4.4 X AB hade anställda som omfattades av ett kollektivavtal om pension m.m. Dessa anställda tjänade in rätt till pension, som skulle utgå i bestämd relation till lön, s.k. förmånsbestämd pension. Bolaget tryggade sina utfästelser genom att löpande betala premier för pensionsförsäkringar enligt avtalet till försäkringsgivaren A AB. Premierna betalades månatligen i samma takt som intjänandet skedde. Premierna för vissa berörda anställda överskred nivån för högsta möjliga avdrag för tryggande av pensionsutfästelser som anges i huvudregeln i 28 kap. 5 § IL.

Bolaget frågade om tryggandet av pensionsutfästelserna för dessa anställda kunde dras av enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § första stycket IL.

Skatterättsnämnden (A, S, B, D, P, Sj, W) gjorde efter att ha redogjort för aktuell lagtext följande bedömning.

I förarbetena anges att utgångspunkten för bestämmelserna är att arbetsgivares avdragsrätt för åtaganden som följer av en kollektivavtalsgrundad pensionsplan ska vara begränsad på sätt som framgår av huvudregeln i 28 kap. 5 § IL (prop. 1997/98:146 s. 61 f. och s. 65). De särskilda fall för vilka kompletteringsregeln i 7 § första stycket är avsedd är dels när tidigare otillräckligt pensionsskydd ska förbättras (s.k. köpa-ikapp-fall), dels vid förtida avgångar från anställning. Det kan då krävas så stora betalningar av engångskaraktär att huvudregeln i 5 § är otillräcklig (a. prop. s. 67 och 77).

I det aktuella fallet är det fråga om att ta ställning till om ett otillräckligt tryggade är för handen. – Enligt ansökan tryggas pensionsutfästelserna genom betalning av månadspremier för pensionsförsäkring i enlighet med gällande kollektivavtal. Tryggandet för de berörda anställda överstiger gränsen för avdrag enligt 28 kap. 5 § IL. Någon sådan situation som anges i förarbetena som exempel på fall då pensionsskyddet behöver förbättras och som kan aktualisera avdrag enligt 7 § första stycket är det i ärendet inte fråga om. – Bolagets uppfattning är emellertid att ett otillräckligt tryggande enligt 28 kap. 7 § första stycket IL ska anses vara för handen även när en utfästelse enligt ingånget kollektivavtal tryggas vid utgången av varje månad under vilken intjänandet skett, om gränsen för avdrag enligt 5 § överskrids.

Både lagstiftningens uppbyggnad och uttalanden i förarbetena talar emot en sådan tolkning av bestämmelsen eftersom det skulle leda till att avdragsbegränsningen i 28 kap. 5 § IL skulle sakna betydelse i fall som det aktuella. – Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att tryggandet inte är att anse som otillräckligt i den mening som uttrycket har i 28 kap. 7 § första stycket IL.

Förhandsbesked den 25 november 2010 (dnr 79-10/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare, tillika föredragande, CG,

4.5 I 33 kap. IL finns bestämmelser om räntefördelning som gäller bl.a. enskilda näringsidkare. I 33 kap. 4 § IL anges att när kapitalunderlaget är högst 50 000 kr ska räntefördelning inte göras. Positiv räntefördelning får enligt 33 kap. 5 § första stycket IL göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Av paragrafens andra stycke framgår att med det justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före räntefördelningen ökat med bl.a. avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond samt minskat med bl.a. återförda avdrag för avsättningar till dessa fonder. Enligt ett undantag i tredje stycket ska i det fall näringsverksamheten upphör beräkningen av det justerade resultatet inte påverkas av nämnda avdrag och återförda avdrag.

Den skattskyldige får enligt 33 kap. 6 § IL helt eller delvis avstå från att dra av ett positivt fördelningsbelopp. I kapitlets 7 § anges att om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av på grund av 5 eller 6 § ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår. Om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom gåva eller annat benefikt fång, får förvärvaren enligt 33 kap. 7 a § första stycket IL helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp.

Omständigheterna i ärendet var följande. A bedrev jordbruk som enskild näringsidkare. Han avsåg att upphöra med sin näringsverksamhet. Den skulle i stället övertas av en son. Ett alternativ för att genomföra generationsskiftet var att överlåta drifttillgångarna i verksamheten till sonen mot en ersättning som minst skulle uppgå till deras skattemässiga värden. Fastigheten där en del av verksamheten bedrevs skulle överlåtas mot en ersättning som understeg taxeringsvärdet. A hade ett sparat fördelningsbelopp samt gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. och till expansionsfond enligt 34 kap. IL. I samband med de planerade transaktionerna avsåg A att återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och till expansionsfond och för de intäkter återföringarna skulle ge upphov till utnyttja viss del av det sparade fördelningsbeloppet. Övrig del av det sparade fördelningsbeloppet skulle enligt lämnade förutsättningar med tillämpning av 33 kap. 7 a § IL tas över av sonen i samband med att den enskilda näringsverksamheten fördes över till honom.

A ville veta om det för räntefördelning justerade resultatet som vid verksamhetens upphörande skulle få beräknas enligt 33 kap. 5 § tredje stycket IL även skulle kunna tillämpas när den enskilda näringsverksamheten förs över till sonen under samma beskattningsår (fråga 1). A ville vidare veta, i en situation då överföringen av den enskilda näringsverksamheten sker stegvis över mer än ett beskattningsår, om hans sparade fördelningsbelopp kan utnyttjas för räntefördelning även om kapitalunderlaget inte överstiger 50 000 kr det år verksamheten upphör (fråga 2).

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Fråga 1

–– – Bestämmelsen i 33 kap. 5 § tredje stycket IL tar sikte på det fall att verksamheten upphör. Då ska återföring av avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och till expansionsfond inte minska det justerade resultatet. – Avsikten är att ge ökat utrymme för räntefördelning när en enskild näringsidkares verksamhet upphör för att på så sätt skapa neutralitet med den situation som gäller vid avyttring av aktier som utgör kvalificerade andelar i ett fåmansbolag. Det är då möjligt att från kapitalvinsten avräkna sparat utdelningsutrymme (prop. 2004/05:32 s. 16).

Bestämmelserna i 33 kap. 5 § tredje stycket och 7 a § IL infördes samtidigt. Lagtekniskt har 7 a § förts samman med 7 § under rubriken ”Sparat fördelningsbelopp” där 7 a § utgör ett undantag från 7 §. Undantaget innebär att hela eller del av det sparade fördelningsbeloppet kan tas över av en fysisk person som förvärvar den enskilda näringsverksamheten eller del därav genom gåva eller annat benefikt fång. – I förarbetena vid införandet av bestämmelserna anges att 33 kap. 5 § tredje stycket IL ska kunna tillämpas då näringsverksamheten upphör utan att den förs över till någon annan (a. prop. s. 31). – Av 33 kap. 7 och 7 a §§ IL framgår att en förutsättning för att tillämpa bestämmelserna är att den näringsverksamhet, eller del därav, som det sparade fördelningsbeloppet hänför sig till inte har upphört.

Det anförda leder Skatterättsnämnden till slutsatsen att 33 kap. 5 § tredje stycket IL inte kan tillämpas i den omfrågade situationen. – – –

Fråga 2

Enligt 33 kap. 4 § IL ska räntefördelning inte göras om det positiva (eller negativa) kapitalunderlaget är högst 50 000 kr. Bakgrunden till regleringen är att räntefördelning inte ska ske i fall där den ekonomiska effekten kan anses vara begränsad (SOU 1991:100 s. 95). – Utformningen av 33 kap. 4 § IL ger enligt Skatterättsnämndens mening inte utrymme för annan slutsats än att ett sparat fördelningsbelopp inte kan utnyttjas ett år då räntefördelning inte ska göras.

Förhandsbesked den 17 november 2010 (dnr 3-10/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare LT, föredragande FO.

4.6 X var ett livförsäkringsföretag. Av företagets inkomster beskattades en mindre del enligt IL, medan resterande andel var hänförlig till den del av verksamheten som beskattades med avkastningsskatt (jfr 39 kap. 3 § IL, min anm.). X övervägde att lämna ett koncernbidrag till det helägda dotterbolaget Y AB. Koncernbidraget skulle rymmas inom medel som belöper på den del av X:s kapitalförvaltning som beskattas enligt IL. Vidare gällde att Y AB bedrev verksamhet vars inkomster i sin helhet beskattades enligt IL. Koncernbidraget skulle tas upp till beskattning hos bolaget. X ville ha besked om koncernbidraget till Y AB är avdragsgillt i sin helhet eller endast till en viss del, beräknat med utgångspunkt i den andel av X:s totala verksamhet som beskattas enligt IL.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, H, P, Sj) gjorde följande bedömning.

Enligt 35 kap. 1 § första stycket IL ska koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, om förutsättningarna för avdrag i kapitlet är uppfyllda. De senare villkoren omfattas inte av ansökan, vilket får anses innebära att de kommer att vara uppfyllda. – I praxis har avdragsrätten prövats i ett fall där koncernbidraget gick i motsatt riktning (RÅ 2006 not. 40). Ett dotterbolag skulle lämna koncernbidrag till moderföretaget som var ett livförsäkringsföretag. Sökandena ville ha besked om dotterbolaget hade rätt till avdrag för koncernbidraget trots att moderföretaget skulle fördela det mottagna bidraget enligt vad som gällde för företagets inkomster i övrigt, på den del av verksamheten som inkomstbeskattades enligt IL och resterande del som inte beskattades enligt IL. – Med hänvisning till 35 kap. 1 § första stycket första ledet IL och förarbetsuttalanden vid koncernbidragsreglernas tillkomst ansågs rätten till avdrag för lämnat koncernbidrag förutsätta att samma belopp tas upp hos mottagaren.

I det aktuella fallet ska enligt förutsättningarna det utgivna koncernbidraget tas upp hos Y AB. Av det anförda följer då att X har rätt att dra av koncernbidraget i sin helhet.

Förhandsbesked den 9 september 2010 (dnr 66-10/D). Ej överklagat. Sekreterare, tillika föredragande CG.

5 Inkomst av kapital

I det ärende som tas upp i detta avsnitt behandlas frågan huruvida bestämmelsen om schablonintäkt på uppskovsbelopp strider mot retroaktivitetsförbudet i RF när skatt tas ut med stöd av den bestämmelsen på uppskovsbelopp som beslutats innan bestämmelsen infördes i 47 kap. IL. Förhandsbeskedet har kommenterats av Jacob M. Roupe i en artikel i denna tidskrift, SN 2011/1–2 s. 94–100.

5.1 Enligt den ursprungliga lydelsen av 47 kap. 11 b § första stycket första meningen IL skulle den som hade en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Intäkten beräknas enligt styckets andra mening till 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång. Bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft den 1 januari 2008 och tillämpades första gången vid 2009 års taxering. Någon skillnad görs inte för uppskovsbelopp som är hänförliga till tiden före nämnda tidpunkt (prop. 2007/08:27 s. 121). Av regleringen följer också att en skattskyldig som hade ett uppskovsbelopp vid ingången av år 2008 men återförde beloppet till beskattning vid samma års taxering inte skulle påföras någon schablonintäkt vid 2009 års taxering (jfr a. prop. s. 144).

Omständigheterna i ärendet var följande. A fick uppskovsavdrag, numera benämnt uppskovsbelopp, för en realisationsvinst på grund av bostadsbyte vid 2001 års taxering. Som en följd av 2007 års lagstiftning om schablonintäkt på uppskovsbelopp påfördes A vid 2009 års taxering en intäkt som beskattades efter kapitalskattesatsen 30 procent. Med hänvisning till att bestämmelsen om schablonintäkt på grund av ett uppskovsbelopp inte fanns när A avyttrade ursprungsbostaden ville hon i första hand ha prövat om bestämmelsen strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) redogjorde inledningsvis bl.a. för bestämmelsen om schablonintäkt och om lydelsen av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF (”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.”). Skatterättsnämnden fortsatte därefter enligt följande.

A hade ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL vid ingången av beskattningsåret 2008, då den aktuella bestämmelsen trädde i kraft. Hennes uppfattning är att uppskovsbeloppet, dvs. den omständighet som utlöser beskattningen enligt kapitlets 11 b §, i realiteten är den vinst som uppkom vid avyttringen av ursprungsbostaden år 2000 och att en tillämpning av bestämmelsen därför strider mot retroaktivitetsförbudet.

Kapitalvinstbeskattningen av fastigheter och bostadsrätter innebär att värdeförändringar under innehavstiden ska beaktas först när egendomen avyttras. I syfte att bl.a. minska den ekonomiska belastningen vid bostadsbyten som kapitalvinstbeskattningen ger upphov till för de skattskyldiga infördes 1993 års uppskovsregler (prop. 1993/94:45 s. 36). Regelverket gäller i stora drag fortfarande. – I förarbetena beskrivs uppskovsreglerna som att de så långt som möjligt bör utformas med den grundläggande inriktningen att innehav av flera bostäder efter varandra ska behandlas som ett enda innehav (a. prop. s. 38). Mot den bakgrunden kan uppskovssystemet beskrivas så att beskattningen av kapitalvinsten skjuts upp när en ursprungsbostad avyttras. – Det sagda skulle kunna tala för att det, som A hävdar, är kapitalvinsten som beskattas när en schablonintäkt tas upp på grund av ett uppskovsbelopp. Om kapitalvinsten uppkommit på grund av en avyttring av ursprungsbostaden innan bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft, skulle en tillämpning av bestämmelsen kunna anses strida mot retroaktivitetsförbudet.

Uppskovsreglerna är emellertid utformade så att när ursprungsbostaden avyttras tas kapitalvinsten upp till beskattning enligt vanliga regler. Den redovisade vinsten kan neutraliseras om den skattskyldige efter begäran får göra avdrag för uppskovsbelopp. Avdraget leder till att någon effektiv beskattning av den del av kapitalvinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet inte sker i samband med avyttringen. Det innebär också att någon ytterligare beskattning av kapitalvinsten inte aktualiseras. I stället är det uppskovsbeloppet som återförs till beskattning vid en senare tidpunkt, senast då ersättningsbostaden avyttras. – Härav följer visserligen att uppskovsbeloppet beloppsmässigt motsvarar kapitalvinsten eller del därav. Kapitalvinst och uppskovsbelopp är emellertid två skilda begrepp i 47 kap. IL. Det första är uttryck för en konsekvens av en avyttring. Det andra är resultatet av ett beslut efter en begäran från den skattskyldige.

Regler om kapitalvinstens beräkning och beskattning vid avyttringar av fastigheter och bostadsrätter finns i 45 och 46 kap. IL medan bestämmelserna om uppskovsbeloppet i allt väsentligt finns i 47 kap. Före införandet av schablonintäkten aktualiserades beskattning av uppskovsbeloppet endast när ersättningsbostaden avyttrades eller uppskovsbeloppet återfördes till beskattning antingen frivilligt eller i vissa andra särskilt reglerade situationer. Den aktuella löpande beskattningen av uppskovsbeloppet är en tillkommande beskattning som schablonmässigt motsvarar den skattekredit som uppskovsbeloppet representerar.

Skatterättsnämndens slutsats av det anförda är att den löpande beskattningen av uppskovsbeloppet inte kan anses utgöra en beskattning av kapitalvinsten på grund av den tidigare avyttringen av ursprungsbostaden (jfr RÅ 1992 ref. 10 angående den s.k. engångsskatten). – Med hänsyn härtill och då, som tidigare konstaterats, en schablonintäkt ska tas upp bara av den som har ett uppskovsbelopp vid tidpunkten för den aktuella lagens ikraftträdande den 1 januari 2008 eller senare, kan en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL inte anses strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF.

Med den utgången ville A även ha prövat om det är förenligt med europarätten att räntebelägga hennes uppskovsbelopp. Frågorna rörde dels Europakonventionen (frågorna 2–4), dels EU-rätten (fråga 5).

Frågorna 2–4, om räntebeläggningen strider mot Europakonventionen, gällde artikel 7 i konventionen (kravet på förutsebarhet), artikel 14 i konventionen (förbudet mot diskriminering) eller artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen (skyddet av egendom).

Med fråga 5 ifrågasatte A om räntebeläggningen inte skulle strida mot den enskildes berättigade krav på förutsebarhet i enlighet med EU-rätten.

Skatterättsnämnden gjorde i denna del följande bedömning.

Frågorna 2–4

Enligt artikel 7 i Europakonventionen får ingen fällas till ansvar för gärning eller underlåtenhet som när den begicks inte utgjorde brott enligt nationell eller internationell rätt. Vidare får strängare straff inte utmätas än vad som var tillämpligt när brottet begicks. Artikeln uttrycker ett grundläggande krav på förutsebarhet. Av det kravet följer att nya straffbestämmelser inte får tillämpas retroaktivt på tidigare utförda handlingar, om det är till nackdel för gärningsmannen (se Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 3 uppl. 2007, s. 295). – Begreppen brott och straff ska tolkas fristående från den innebörd som de har i olika nationella rättssystem. Det betyder bl.a. att begreppet straff kan omfatta påföljder som enligt nationell rätt inte är straff men som har samma funktion som ett straff och för den enskilde medför konsekvenser av ungefär samma slag som ett typiskt straff (se Danelius s. 293 f.). – Artikelns tillämpningsområde kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses omfatta en inkomstskatterättslig fråga av det slag som är aktuell i ärendet. Bestämmelsen om räntebeläggning kommer därför inte i konflikt med artikeln.

Artikel 14 i konventionen innehåller ett förbud mot diskriminering med avseende på de rättigheter som tas upp i konventionen med tilläggsprotokoll. Det internrättsliga systemet med uppskov är utformat enligt synsättet att flera bostadsinnehav ska behandlas som ett enda innehav. Detta betyder dock inte att A, som har ett uppskovsbelopp, befinner sig i motsvarande situation som den som bor kvar i sin bostad och därför inte har något uppskovsbelopp. Följaktligen finns det inte någon grund för en prövning mot diskrimineringsförbudet i artikeln.

Enligt artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen ska envar ha rätt till respekt för sin egendom. Vidare får ingen berövas sin egendom annat än i det allmännas intresse och under de förutsättningar som anges i lag och i folkrättens allmänna grundsatser. Bestämmelserna ska dock inte inskränka en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner nödvändig bl.a. för att säkerställa betalning av skatter. – Praxis på området ger stöd för att konventionsstaterna har en vidsträckt diskretionär rätt att stifta skattelag. Sålunda har den tidigare europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna uttalat följande (citat från Danelius s. 479 avseende Svenska Managementgruppen AB mot Sverige, kommissionens beslut den 2 december 1985).

”[Det] ankommer ... i första hand på de nationella myndigheterna att avgöra vilka slag av skatter eller avgifter som skall utkrävas. Vidare beror besluten på detta område i allmänhet på en värdering av politiska, ekonomiska och sociala faktorer som enligt konventionen fortfarande ligger inom de fördragsslutande staternas behörighet. De fördragsslutande staternas diskretionära rätt är därför vidsträckt.” (Se motsvarande uttalande angående engångsskatten, Wasa Liv Ömsesidigt m.fl. mot Sverige, kommissionens beslut den 14 december 1988, jfr även National & Provincial Building Society m.fl.

mot Förenade Konungariket, Europadomstolens dom den 23 oktober 1997, § 80). – Mot den angivna bakgrunden kan den interna svenska regeln om räntebeläggning av uppskovsbelopp inte anses strida mot artikel 1 i första tilläggsprotokollet. ...

Fråga 5

Skatterättsnämndens överväganden under svaren på föregående frågor leder även till slutsatsen att räntebeläggningen inte står i strid med den av A åberopade principen om berättigade förväntningar.

Förhandsbesked den 3 december 2010 (dnr 37-09/D). Sekreterare LT, föredragande MP. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Retroaktivitetsfrågan prövades i ytterligare ett ärende samma dag med samma utgång (dnr 113-09/D).

6 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2009 nr 10 samt 2010 nr 3 och 10. Beteckningen 10.10.6.3, exempelvis, avser ärende 6.3 i SN 2010 nr 10.