Till vägledning för rättstillämpningen eller – Varför är Regeringsrätten så restriktiv med sina domskäl?

1 Inledning

Jfr domstolens hemsida, rubriken verksamhet.

”Högsta förvaltningsdomstolens huvuduppgift är att skapa prejudikat, det vill säga avgöra sådana mål där ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen kan få betydelse som vägledning för hur liknande fall i framtiden ska bedömas av de allmänna förvaltningsdomstolarna och t.ex. för förvaltningsmyndigheter.”1

Ett prejudikat skapas endast om domstolens avgöranden är motiverade på ett sådant sätt att läsaren kan dra slutsatser om hur liknande situationer ska bedömas. Det är dock just det senare som är det svåra, vi är många som tycker att Regeringsrätten många gånger är mycket kortfattad – alltför kortfattad – i sina domskäl. Det leder i sin tur till diskussioner om hur domstolens utslag ska tolkas. Prejudikatvärdet blir då också reducerat.

Att Regeringsrätten inte utvecklar sina domskäl kan säkert bero på att domstolen anser att man anger vad som behövs för att avgöra målet. Att skattskyldiga och deras rådgivare tycker att samma domskäl är knapphändiga beror på att domskälen ska analyseras och tolkas i ett något annorlunda sammanhang för att skattekonsekvenserna i det sammanhanget ska kunna avgöras. Tillämparna vill givetvis ha så mycket ledning som möjligt. När Regeringsrätten i sina domskäl lägger in ett uttryck som ”sådana omständigheter” läser uttolkarna det som en brasklapp som ger fallet begränsad ledning för framtida bruk om inte Regeringsrätten åtminstone exemplifierar vad som kan inrymmas i ”sådana omständigheter”.

Min utgångspunkt här är ge några exempel på hur man kan uppfatta domskälen och vad vi som uttolkare söker efter. Jag har valt att göra detta genom att kommentera några domar från Regeringsrätten. Det bör understrykas att mina kommentarer inte tar sin utgångspunkt i den materiella bedömning som domstolen gjort, utan endast avser tolkningen av domskälen.

2 Anskaffningsvärde för överförda tillgångar – RÅ 1998 not 230 och 233

Notisfallen är visserligen i sammanhanget något ålderstigna men problematiken är fortfarande av intresse. Båda avser överklagade förhandsbesked. Frågan i de två fallen gällde hur anskaffningsvärdet på tillgångar skulle bestämmas efter en överlåtelse. I båda fallen var sammansättningen av Regeringsrätten densamma. Regeringsrätten kom till olika slut i de två förhandsbeskeden. Det är just kombinationen av att samma fråga avgjorts av samma sittning med någon dags mellanrum som föranleder synpunkter på domskälen.

I RÅ 1998 not. 230 gällde frågan hur anskaffningsvärdet för inventarier (elnät) skulle bestämmas. Inventarierna hade överförts för en krona från en kommun till ett av kommunen indirekt ägt bolag. Det förvärvande bolaget hade såväl redovisningsmässigt som skattemässigt behandlat överföringen av elnätet som ett köp för 1 kr. Skatterättsnämnden ansåg att anskaffningsvärdet skulle motsvara marknadsvärdet vid tidpunkten för förvärvet. Anledningen till att köpeskillingen bestämdes till 1 kr var att vinsten av bolagets verksamhet oavsett överlåtelsen skulle tillfalla kommunen. Nämnden ansåg att detta visade att den köpeskilling som åsatts vid överföringen av tillgången enbart var symbolisk och därför inte kunde ligga till grund för den skattemässiga bedömningen. Regeringsrätten gjorde, utan någon ytterligare motivering, samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Notisfallet RÅ 1998 not. 233 avgjordes den 17 november 1998, dagen efter not. 230. Sammansättningen i Regeringsrätten var densamma. Även här var frågan hur anskaffningsvärdet för en tillgång skulle bestämmas, i detta fall en fastighet som överfördes till bolaget genom en apportemission. Det förvärvade bolaget ansåg att omkostnadsbeloppet för fastigheten skulle anses motsvara marknadsvärdet vid apportemissionen. Skatterättsnämnden konstaterade att enligt allmänna regler jämställs tillskott av apportegendom med byte, dvs. egendomen anses bytas mot aktierna vilket skulle innebära att överlåtelsen av egendomen anses ha skett till marknadsvärdet vid överlåtelsetillfället. Vid realisationsvinstbeskattningen har dock accepterats att vederlaget för en avyttrad tillgång sätts lägre än marknadsvärdet. Av samma skäl godtas vid en apport av egendom som beskattas enligt realisationsvinstreglerna det avräkningsvärde som parterna åsatt den överlåtna egendomen. Nämndens slutsats var att även med beaktande att det var ett tillskott från ett skattebefriat subjekt saknades skäl att avvika från det avräkningsvärde som parterna åsatt egendomen. Fastigheten skulle därför anses ha förvärvats för en köpeskilling motsvarande det bokföringsmässiga avräkningsvärdet vid apportemissionen.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande. Den egendom som tillskjuts vid en apportemission är att anse som avyttrad mot vederlag i form av de nyemitterade aktierna. I den mån vederlaget understiger marknadsvärdet av den tillskjutna egendomen kan apporten delvis ha karaktären av ett aktieägartillskott. När en hel verksamhet tillskjuts genom en apportemission grundas beskattningen emellertid normalt på de avräkningsvärden som parterna åsatt den tillskjutna egendomen även om dessa värden understiger marknadsvärdet. Det förhållandet att skälen torde ha varit att ombildning till aktiebolag skall kunna ske utan omedelbara beskattningskonsekvenser och att tillskottet i detta fall gjorts av ett skattebefriat subjekt utgör inte tillräckliga skäl för en annan bedömning.

Det var alltså i båda fallen fråga om överföring till underpris av tillgångar från skattebefriade subjekt. Avgöranden kommenterades i Skattenytts rättsfallskommentar 1999 nr 62 av Stig von Bahr och Claes Norberg som uttalade att Regeringsrätten tycks ha utgått från att överlåtelserna var onerösa. Författarna kommenterade att bedömningen i dessa delar hade kunnat utvecklas ytterligare, särskilt vad gäller not. 233 som avsåg en fastighet, som överlåtits för ett pris långt under taxeringsvärdet. Den huvudsakliga skillnaden mellan målen är enligt författarna att det tycks vara fråga om överföring av hel verksamhet i not. 233 men inte i not. 230. Vid överföring av hel verksamhet, i vart fall vid apportemission till ett helägt aktiebolag, utgår man från parternas avräkningsvärden, inte marknadsvärden.

Skälet till att Regeringsrätten i not. 230 inte lämnar någon närmare motivering kan naturligtvis vara att Regeringsrätten delar nämndens motivering men eftersom notisfallen meddelades i princip samtidigt kommer uttolkaren att analysera de två fallen samtidigt och försöka dra slutsatser av varför det blev olika slut. I vilka fall kan ett tillskott göra till underpris? Om Regeringsrätten anser att man kan frångå det åsatta priset i ett fall, i vilka andra fall kan man göra det? I not. 230 var det visserligen på yrkande av den skattskyldige men det torde inte ha någon betydelse. Frågan är väsentlig eftersom anser man att överlåtelsen görs till marknadspris – som antas överstiga det skattemässiga värdet – leder det principiellt till att överlåtaren uttagsbeskattas. I not. 233 lämnar Regeringsrätten en kort motivering men avslutar med att ”det finns inte tillräckliga skäl för en annan bedömning”. Vad skulle kunna utgöra sådana ”tillräckliga skäl”?

Nu ska naturligtvis varje förhandsbesked avgöras utifrån den situation som föreligger men just när det är samma sittning som i omedelbar anslutning till det första avgörandet avgör ett nytt mål med ett helt annat slut hade det varit till hjälp att få ytterligare ledning på vägen.3 Osäkerheten om när ett tillskott av sakegendom ska anses ha skett till marknadsvärdet leder till att man avstår från sådana tillskott med hänsyn till att den som lämnar tillskottet riskerar att uttagsbeskattas.

3 Räntesättning vid koncerninterna lån – RÅ 2010 ref. 67

Referatmeningen för RÅ 2010 ref. 67 (Diligentia-domen) är följande:4

”Det förhållandet att ett lån lämnats från moderbolag till dotterbolag har beaktats vid bedömningen av vad som kan godtas som avdragsgill ränta för lånet.”

Det är en mycket vanlig situation att ett moderbolag finansierar ett dotterbolag i kombination med externa lån. Den motivering domstolen anger för hur man ska se på förhållandena och vilken bedömning som ska göra vid räntesättningen när ett moderbolag lämnar ett lån till sitt dotterbolag har därför stor betydelse.5

Regeringsrätten uttalar i domskälen följande.

”Av central betydelse vid prissättningen av lån är risken för att låntagaren inte kan fullgöra sin betalning och det behov av säkerhet som kan finnas. För ett moderbolag som lämnar ett lån till sitt dotterbolag gäller delvis andra förutsättningar än för en extern långivare. Medan moderbolaget har kontroll över dotterbolaget har den externa långivaren typiskt sett bara viss insyn. Den externe långivaren kan också vara osäker på moderbolagets intention, t.ex. vad gäller viljan att vid behov stötta dotterbolaget finansiellt och på annat sätt.

Vad nu sagts illustrerar att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkat kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern.

Regeringsrätten finner att kreditrisken i detta fall varit lägre än om låneavtalen hade ingåtts mellan oberoende partner. Med beaktande också av uppgifter som lämnats i målet ...”

Regeringsrätten anser att i det aktuella fallet skulle alltså en extern långivare inte haft samma förutsättningar som ett moderbolag att bedöma dotterbolagets möjligheter att återbetala lånet. Konsekvensen av detta borde då vara att en extern långivare skulle ha begärt en högre ränta för att bevilja ett lån. Skulle å andra sidan en extern långivare ha samma insyn som ett moderbolag borde det – allt annat lika – inte vara någon skillnad i räntesättningen. Min erfarenhet är att en extern långivare ställer så stora krav på kontinuerlig informationsgivning från en låntagare att den externa långivaren kommer att ha samma tillgång till information som moderbolaget.

Det som är motsägelsefullt i Regeringsrättens domskäl och som kan leda till tveksamhet är uttalandet att ”(v)ad nu sagts illustrerar att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra.” Det kan tolkas som ett kategoriskt uttalande att det är moder- och dotterbolagsförhållandet i sig som är avgörande och att det därför inte har någon betydelse att det finns en extern långivare som har samma förutsättningar som moderbolaget att bedöma kreditsituationen för dotterbolaget. Den uppfattningen kan stärkas av att Regeringsrätten uttalar att ”vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern”. Rimligen ska Regeringsrättens uttalande inte tolkas så kategoriskt och det borde vara självklart att det finns utrymme att beakta alla de faktorer som påverkar räntesättningen på ett lån. Aktieägarlån är exempelvis normalt efterställda externa lån. Den externa långivaren har då prioritet när det gäller återbetalning av lånet. I en situation där den externa långivaren har samma insyn i dotterbolaget som moderbolaget bör det faktum att moderbolagets lån är efterställt påverka räntesättningen av aktieägarlånet; sämre rätt till betalning bör motivera en högre premie.

Skatteverket tycks emellertid i vissa pågående processer ha utgått från en kategorisk tolkning av domskälen och att det är moder- och dotterbolagsförhållandet i sig som är avgörande. Det förhållandet att moderbolagets lån är efterställda alla externa lån skulle då enligt verkets uppfattning vara utan betydelse.

Domskälen i Diligentia domen är enligt min uppfattning ett exempel på hur knappa domskäl leder till att oklarheter. Hade domstolen utvecklat sina domskäl och varit mer tydlig hade det kanske kunnat undvikas. Nu behövs ytterligare vägledning i form av förhandsbesked eller nya avgöranden från domstolen för att bringa klarhet i frågan.

4 Sammanfattande kommentarer

I Advokaten nr 4 2003 redovisas en diskussion rörande Högsta Domstolens prejudikatbildning mellan bl.a. advokat Peter Danowsky och Högsta Domstolens dåvarande ordförande Bo Svensson. Peter Danowsky ställde bl.a. följande fråga till Bo Svensson. Ofta diskuteras vad HD egentligen menar. Både doktrin och advokater uttolkar HD:s domar. Man skulle förenklat kunna säga att om Ni lämnar ett stort tolkningsutrymme då är det inget bra prejudikat. Kan man resonera i dessa banor? Bo Svensson svarade att ett bra prejudikat på ett entydigt sätt ska ge ett bra svar på en fråga av stor praktisk betydelse som många har ställt sig. Om Högsta domstolen omgärdar ett avgörande med många reservationer förlorar det i prejudikatvärde. Budskapet blir otydligt och prejudikatfrågan kvarstår såsom delvis obesvarad. Men här har domstolen att gå en svår balansgång. Det är önskvärt att avgörandena är entydiga och klara, men erfarenheten visar att det kommer nya mål där omständigheterna är något annorlunda. Om man då har skrivit snävt i det första målet kan man hamna i svårigheter när nästa mål skall avgöras.

Det finns många orsaker till att domskäl diskuteras. Ett skäl är naturligtvis att uttolkaren inte vill acceptera domslutet och kanske därmed inte heller ”förmår” ta till sig domskälen. Eftersom min utgångspunkt inte är att ifrågasätta domslutet kan vi bortse från den orsaken. Men när ett antal skattespecialister gemensamt diskuterar en dom från Regeringsrätten utan komma fram till ett gemensamt synsätt beträffande tolkningen och hur domen ska tillämpas på framtida situationer kan man fundera över vad det beror på. Min uppfattning är att orsaken i många fall är att domstolen väljer den kortfattade linjen. Det kan i sin tur bero på många orsaker. Det kan vara en ”allmän försiktighet”. Genom att välja den linjen binder man inte upp domstolen för kommande avgöranden. Kanske är det också så att det finns ett krav på att domstolen avgör en viss mängd mål och att utveckla domskälen stjäl tid från vad som annars kan läggas på andra avgöranden.

Konsekvenserna av vad som kan betecknas som ”magra” domskäl innebär i flertalet fall inte inbesparad tid. Om läsaren – skatteexperten i bolaget, skatterådgivaren eller skatteverket – inte anser sig få tillräcklig ledning av ett avgörande leder det till nya ansökningar om förhandsbesked eller till processer. Ett företag som står i begrepp att genomföra en transaktion måste veta vilka skattekonsekvenser transaktionen medför. Det är inte tillräckligt att det finns ett avgörande från Regeringsrätten där en tolkning av domskälen ”sannolikt” innebär vissa konsekvenser. Det krävs att man kan komma längre i bedömningen. En annan aspekt är att skatteverket kan anse att man har grund för att inleda ett antal processer därför att man anser att verkets tolkning av en skattebestämmelse faller inom domstolens domskäl. Det kan efter ett antal års processande visa sig att så var inte fallet.

I en rapport som presenterades i maj 2008 – Regeringsrättens handläggning av mål om förhandsbesked i skattefrågor – föreslogs att det skulle införas ett krav på prövningstillstånd i Regeringsrätten också i mål om förhandsbesked i skattefrågor. Skälet angavs vara att det skulle renodla Regeringsrättens funktion som prejudikatinstans och bättre utnyttja domstolens resurser. Förslaget fick mycket stark kritik av remissinstanserna och regeringen har beslutat att inte gå vidare med förslaget. Det är viktigt att understryka att i många fall är orsaken till en ansökan om förhandsbesked att tidigare avgöranden från Regeringsrätten motiverats på ett sådant sätt att det är oklart hur långt tillämpningsområdet för en viss regel sträcker sig.

Jag kan förstå att Regeringsrätten i många fall avstår från att utveckla sina domskäl när det inte krävs för att avgöra det enskilda målet. Samtidigt leder det till en osäkerhet som i sin tur ger upphov till nya ansökningar om förhandsbesked alt. processer. Om Regeringsrätten skulle utveckla sina domskäl skulle det i slutändan leda till minskad administrativ börda för domstolsväsendet. Det skulle också för de skattskyldiga kunna bli i vart fall något tydligare vad Regeringsrätten egentligen menar med sina avgöranden.

Ingrid Melbi är skatterådgivare vid PwC.