Bra och mindre bra domskäl

1 Inledning

Jag har, i likhet med övriga författare i detta temanummer, blivit ombedd att skriva en artikel om ”bra” och ”mindre bra” domskäl i prejudikatsinstans. Prejudikatsinstans är i detta sammanhang, enligt mitt antagande, högsta nationella instans. I uppgiften ingår att ge exempel på domskäl som är bra, normala respektive mindre bra. Det är avsikten att det av exemplen ska framgå vad jag avser med respektive kategori. Artikeln tar endast sikte på domar från Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD). Eftersom de domar som behandlas nedan alla avkunnats innan HFD bytte namn vid årsskiftet använder jag nedan Regeringsrätten.

Jag har under cirka 15 år arbetat praktiskt med mervärdesskattefrågor i olika roller. Det är utifrån den bakgrunden som jag tagit mig an uppgiften att resonera kring vad som är bra alternativt mindre bra domskäl. Avsikten är att göra det utifrån rådgivarens perspektiv, dvs. utifrån hur väl domskälen hjälper mig att lösa en viss uppkommen fråga. Då mitt arbetsområde är mervärdesskatt har jag valt att resonera kring tre domar avseende mervärdesskatt. Förhoppningsvis kan artikeln trots att den behandlar domar avseende mervärdesskatt intressera andra än mervärdesskattespecialister.

Artikeln inleds med en beskrivning av hur jag har valt ut domar att exemplifiera med, vad jag avser vara bra respektive mindre bra domskäl samt avslutningsvis en analys av var och en av de utvalda domarna.

2 Urval av domar

Jag har gått igenom referatmål från Regeringsrätten avseende mervärdesskatt från de senaste fyra åren för att välja ut tre domar som exemplifierar min syn på bra och mindre bra domskäl. Jag har även gått igenom mål från 2010 som jag bedömer bör bli referatmål. De tre mål jag valt ut har alla tre tydliga och relativt rena frågor. Två av målen är från 2010. Dessa anges därför med målnummer istället för RÅ-nummer. Den första domen, RÅ 2007 ref. 33, gäller den ofta återkommande frågan om huvudskalighet eller delning, dvs. om ett sammansatt tillhandahållande ska ses som en enda prestation eller om det ska delas upp i flera delar och delarna sedan ska bedömas var för sig. Denna dom benämns nedan konferensmålet. Den andra domen (dom den 13 september 2010, mål nr 1335-20) avser tillämpning av de särskilda reglerna i 7 kap. 3a § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) om omvärdering av beskattningsunderlag, nedan kallat omvärderingsmålet. Det är, såvitt jag vet, det första avgörandet från Regeringsrätten avseende dessa regler. Det sista målet är det s.k. SKF-målet som rör den ständigt aktuella frågan om avdragsrätt för ingående skatt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag (dom den 24 juni 2010, mål nr 743-07).

Samtliga tre mål rör, i mitt tycke, tydliga frågeställningar som också är principiellt viktiga. Samtliga tre mål är överklagade förhandsbesked. En intressant fundering är om det är en tillfällighet att samtliga tre mål är förhandsbesked. Jag tror inte att det är det. En anledning är att de flesta referatmål är just överklagade förhandsbesked. En annan anledning är sannolikt att förhandsbesked typiskt sett är mer renodlade i frågeställningen. Jag har inte själv varit delaktig i någon av de tre domar jag analyserar nedan.

3 Vad är bra och vad är mindre bra?

En första fråga som infinner sig är naturligtvis vad som är bra respektive mindre bra domskäl. Svaret på frågan kan sannolikt variera beroende på vilket perspektiv man har. För min del, som praktiskt verksam skattejurist, är det primära intresset när jag läser domar att finna svar på frågor som jag ställs inför i min profession. Det kan vara konkreta frågor som uppkommer i ett visst uppdrag, t.ex. huruvida en viss prestation är skattepliktig eller ej, eller det kan vara mer principiella frågor av mer grundläggande karaktär som har generell betydelse, t.ex. en viss unionsrättslig princips inverkan på tolkning av nationell rätt. Med andra ord, bra domskäl är domskäl som hjälper mig att finna svar på de frågor som jag eller mina uppdragsgivare ställs inför i mitt arbete. Omvänt är mindre bra domskäl sådana som inte ger en sådan hjälp, eller i värsta fall ger upphov till nya frågeställningar eller oklarheter p.g.a. oklarheter, otydligheter eller brister i domskälen. Vad innebär då det mer konkret? En grundläggande förutsättning är att det finns ett klart och tydligt domslut och att det finns en klar motivering till hur domstolen kom fram till det domslutet. Det kan tyckas som en självklarhet att det finns ett klart och tydligt domslut, men så är faktiskt inte alltid fallet.

Som antytts ovan så är värderingen av om skälen i en viss dom är bra eller mindre bra helt beroende av vilket perspektiv bedömningen görs utifrån och vilket syfte som värderingen görs av.

Det kan, även om det är mindre sannolikt, vara så att det finns en dom som avhandlar en identisk situation som man har att bedöma. Det är dock inte troligt. Istället är det då nödvändigt att tolka domar avseende den aktuella bestämmelsen för att därigenom finna ett svar på frågan. Det ställer krav på domskälen i de domar som man har att tolka. Det anser jag vara det viktigaste kriteriet på bra domskäl i prejudikatsinstans, dvs. att de i sin analys går utanför den konkreta situationen i det aktuella målet och inte endast gör en prövning in casu. Istället är förhoppningen att domskälen kan tjäna som stöd för tolkningen av samma bestämmelse i andra situationer. Detta är den avgörande skillnaden mot vad som får sägas vara bra domskäl i HFD jämfört med i förvaltnings- och kammarrätterna. I mål från förvaltningsrätterna och kammarrätterna tjänar domskälen huvudsakligen till att motivera domslutet i det konkreta fallet samt ligga till grund för en bedömning av om domen, för det fall att den gick uppdragsgivaren emot, ska överklagas eller ej, samt att bedöma vilka utsikter till framgång som finns vid ett överklagande. Jag har svårt att se att domar från kammarrätterna ger något egentligt stöd vid bedömningar av frågor i olika uppdrag, mer än att det kan vara en indikation på om osäkerhet föreligger om en fråga. Praxis från kammarrätterna är ofta allt för motsägelsefull och oklar för annat. Dock bör det framhållas att enskilda domar från kammarrätterna och förvaltningsrätterna ofta kan vara synnerligen välformulerade och välargumenterade.

Exempel på domar från kammarrätterna som kan uppfattas som motstridiga är de domar som meddelats från kammarrätterna efter Regeringsrättens dom i SKF-målet och i vissa fall före Regeringsrättens dom men efter EU-domstolens dom. Det är fråga om ett stort antal mål som rör samma fråga. Trots det är det svårt att hitta en klar linje. Följande kammarrättsdomar förtjänar att framhållas för att belysa den exceptionellt oklara situationen som uppkommit efter SKF-målet. Kammarrätten i Göteborg, den 4 november 2010, mål nr 2378-08 och mål nr 3934-08, den 8 november 2010, mål nr 3934-08 samt även Kammarrätten i Jönköping i fem mål den 3 januari 2011 som alla rör samma frågeställning och tillämpningen av samma dom från Regeringsrätten, men samtliga har olika domslut och/eller domskäl. I ett av fall fann Kammarrätten i Göteborg att överlåtelsen av aktierna var att jämställa med en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse. Avdragsrätt för ingående skatt förelåg därför. I de två andra målen från Kammarrätten i Göteborg fann domstolen att avdrag ej förelåg. Skälen för detta var dock olika i de båda målen. I det fem målen från Kammarrätten i Jönköping fann Kammarrätten att avdragsrätt förelåg eftersom Skattverket inte kunnat visa att det inte var fråga om en verksamhetsöverlåtelse. En minst sagt försiktig slutsats är att praxis från kammarrätterna inte är direkt enhetlig. Den är, enligt min uppfattning, framförallt resultatet av mindre bra domskäl från Regeringsrätten. Mer om detta nedan.

4 Vad är det då som påverkar om domskälen i ett visst mål är bra eller inte?

Vilka faktorer är det då som påverkar om domskälen i ett visst mål blir bra eller inte? Frågan i målet har sannolikt betydelse för hur domskälen blir. Utifrån den ovan angivna definitionen av bra domskäl torde det vara att föredra om frågan är mer allmängiltig istället för alltför specifik. Jag återkommer nedan i analysen av de valda domarna till detta, men kan ändå nämna att utifrån mitt perspektiv torde det normalt vara så att domskälen i mål med mer allmängiltiga frågor är av större nytta. Som framgår av mitt exempel på bra domskäl behöver det dock inte vara så. Omvärderingsmålet avser en relativt specifik fråga. Trots det är domskälen sådana som jag skulle vilja karaktärisera som bra. Omvänt är det nedan givna exemplet på mindre bra domskäl ett mål med en synnerligen allmängiltig frågeställning. Trots det är domskälen sådana som jag skulle vilja karaktärisera som mindre bra.

Utöver frågeställningen påverkas domskäl naturligtvis av hur parterna i målet agerar samt hur domstolen agerar. Alla tre påverkar hur domskälen blir. Den skattskyldige och Skatteverket påverkar naturligtvis genom yrkanden och argumentation, eller genom avsaknad av yrkanden eller argumentation. Domstolens benägenhet till processledning och benägenhet (eller obenägenhet) att återförvisa mål till lägre instans påverkar också. Det går att hitta exempel på hur respektive aktör påverkar om domskälen blir bra eller mindre bra. Exemplet på mindre bra domskäl nedan är i mitt tycke ett exempel på där den skattskyldige och domstolen hade kunnat agera annorlunda med ett bättre resultat, sett utifrån mitt perspektiv, som följd. Därmed inte sagt att parterna agerat felaktigt sett utifrån sitt uppdrag.

En ytterligare omständighet som kan skapa oklarheter är om det finns underliggande osäkerhet om förhållandet till EU-rätten. Det kan t.ex. vara fallet när domslutet är tydligt och motiverat på ett klart och logiskt sett, men det föreligger en osäkerhet i förhållande till EU-domstolens praxis. Det kan vara oklarheter till följd av olikheter i nationell implementering, processuella frågor eller tolkning av EU-rätten. Förhållandet till unionsrätten är ett av problemen i SKF-domen, se exemplet nedan på mindre bra domskäl.

5 Ett exempel på bra domskäl

Mitt exempel på bra domskäl är Regeringsrättens dom den 13 september 2010 med mål nr 1335-20, som ovan benämns omvärderingsmålet. Frågan i målet var om de särskilda reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget i 7 kap. 3a § ML var tillämpliga när en restaurang tillhandahöll måltider till sin personal till ett pris som underskred det pris kunderna betalade. För att omvärdering av beskattningsunderlaget ska aktualiseras med stöd av 7 kap. 3a § ML krävs att ersättningen är lägre än marknadsvärdet, att köparen inte har full avdragsrätt för ingående skatt, att säljare och köpare är förbundna med varandra samt att säljaren inte kan göra det sannolikt att den lägre ersättningen är marknadsmässigt betingad. För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs dessutom att de två omsättningarna är jämförbara.

Inledningsvis redogör Regeringsrätten för den aktuella regelns tillkomst. Därefter går Regeringsrätten in på regelns syfte enligt förarbetena, nämligen ”att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter”.

Därefter går Regeringsrätten över till att pröva om de två omsättningarna, de till kunderna och de till personalen är jämförbara. Regeringsrätten finner att det kan ifrågasättas om full jämförbarhet föreligger. Redan på den grunden är frågan i målet egentligen avgjort. Om tjänsterna inte är jämförbara kan omvärdering endast aktualiseras om omsättningarna till personalen görs till pris som underskrider självkostnaden, vilket inte var fallet här. Trots det fortsätter Regeringsrätten sin analys genom att konstatera att oavsett vad som anförts om jämförbarhet mellan de olika prestationerna så ska omvärdering inte se om det gjorts sannolikt att prissättningen av personalmåltiderna är marknadsmässigt betingad. Begreppet marknadsmässigt betingad har tidigare funnits i 2 kap. 5 § ML rörande uttagsbeskattning. Den bestämmelsen i dess dåvarande lydelse har tidigare prövats av Regeringsrätten, se RÅ 2002 ref. 110. I det målet fann Regeringsrätten ”att en prisnedsättning får anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten”. Avslutningsvis konstaterar Regeringsrätten att det inte framkommit skäl att betrakta den nu aktuella prisnedsättningen som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten.

Detta är enligt mig ett exempel på bra domskäl av två anledningar. Till att börja med sätter Regeringsrätten bestämmelsen i sitt sammanhang och analyserar bestämmelsens syfte samt jämför den svenska bestämmelsen med motsvarande bestämmelse i EU:s mervärdesskattedirektiv. Redan genom denna redogörelse framstår utgången i målet som klar. Regeringsrätten går sedan vidare och ger ett mycket bra klargörande av vad som ska avses med marknadsmässigt betingat trots att det egentligen inte är nödvändigt för målets utgång. Därigenom gör Regeringsrätten precis det som man som praktiskt verksam skattejurist önskar sig av en prejudikatsinstans.

6 Ett exempel på normala domskäl

Mitt exempel på normala domskäl är RÅ 2007 ref. 33, tidigare benämnt konferensmålet. Frågan i målet var om ett konferensarrangemang skulle anses som en eller flera tjänster och hur den enda tjänsten skulle beskattas alternativt hur de olika deltjänsterna skulle beskattas var för sig.

De aktuella arrangemangen innefattade ett stort antal komponenter och kunde anpassas helt efter kundens önskemål. Typiskt sett erbjöds anordnande av resor till konferensen, möteslokaler med all nödvändig utrustning, podium, skärmar för ljusspel m.m., mat och servering, receptionsservice och andra liknande tjänster. Tillgängliga tilläggstjänster kunde vara aktiviteter för konferensdeltagare, underhållning, sightseeing, hotellbokning etc.

Den första frågan som ställdes i detta förhandsbeskedsärende var om de aktuella konferensarrangemangen skulle ses som en i sin helhet mervärdesskattepliktig tjänst. Därefter följde ett antal följdfrågor för det fall att svaret på den första frågan var nekande.

Regeringsrätten, som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked, fann att lokalupplåtelser för konferenser sedan åtskilliga år utvecklats till en egen näringsgren där konkurrensen gjort att olika tillhandahållare erbjuder många olika tjänster och faciliteter som har kommit att bli dominerande i förhållande till själva lokalupplåtelsen. Tillhandahållandet i det aktuella fallet var ett exempel på sådan verksamhet. I ett sådant tillhandahållande är själva lokalupplåtelsen relativt begränsad. Nämnden fann därför att det var fråga om tillhandahållande av en enda sammansatt konferenstjänst som var skattepliktig. Lokalupplåtelsen var endast ett medel för att på bästa sätt kunna tillhandahålla den efterfrågade tjänsten avseende arrangemanget.

Detta är i mitt tycke exempel på normala domskäl. Domskälen är koncisa, men går så att säga inte utanför den ställda frågan. Målet ger ett tydligt besked om den specifika tjänsten, nämligen konferensarrangemanget. Däremot ger målet inte någon nämnvärd vägledning för andra situationer. För att detta istället skulle ha klassificerats som ”bra” domskäl med min definition skulle domskälen givit en vidare vägledning än endast en bedömning av den aktuella prestationen. Det hade t.ex. kunna vara genom mer allmängiltiga riktlinjer för bedömning av om huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas. Man skulle också kunna tänka sig att domstolen valt att göra ett principiellt uttalande av vad som kännetecknar en fastighetstjänst.

7 Ett exempel på mindre bra domskäl

Det valda exemplet på mindre bra domskäl kan tyckas förutsägbart. Regeringsrättens dom den 24 juni 2010 i SKF-målet mål nr 743-07 har analyserats och debatterats som få andra svenska mål avseende mervärdesskatt. Trots det har jag valt den som ett exempel på mindre bra domskäl.

Den ställda frågan i målet var i korthet om avdragsrätt för ingående skatt förelåg för förvärv i samband med försäljning av dotterbolag och intressebolag. Regeringsrätten valde att hänskjuta tolkningsfrågor till EU-domstolen. I och med EU-domstolens dom uppkom två problem för Regeringsrätten. Det första var att EU-domstolen förde in frågan om försäljning av aktier i dotterbolag kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse som enligt unionsrätten faller utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde och som enligt ML är undantagen från skatteplikt. Om det är en verksamhetsöverlåtelse föreligger avdragsrätt för ingående skatt såsom för allmänna omkostnader i verksamheten. Det andra problemet synes, såvitt jag kan förstå, vara att det förelåg osäkerhet om vad EU-domstolen sagt i övrigt. Hela åtta månader efter EU-domstolens dom meddelade Regeringsrätten dom. Regeringsrätten fann att avdragsrätt inte förelåg för ingående skatt som hänför sig till tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvare av aktierna samt, i samband med avtalsskrivning, advokattjänster. I övrigt undanröjde Regeringsrätten förhandsbeskedet.

Av Regeringsrättens domskäl framgår att Skatterättsnämnden inte hade anledning att ta ställning till om avyttringen av aktierna kunde behandlas som en verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML och att det därför inte finns något underlag att pröva den frågan. Vidare fann Regeringsrätten att det inte fanns underlag för att bedöma annat än de tjänster som var direkt hänförliga till själva försäljningen, dvs. tjänster avseende förhandlingar med förvärvare samt avtalsskrivning. Samtidigt är det oklart vad konsekvensen av Regeringsrättens dom är eftersom frågan om verksamhetsöverlåtelse inte prövades. Detta eftersom det enligt EU-domstolen kan vara möjligt att tillämpa direktivbestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser i detta fall. Om bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse tillämpats hade domslutet blivit det motsatta. Denna underliggande osäkerhet i förhållande till EU-rätten gör att Regeringsrättens domskäl förlorar i värde.

Detta gjorde att den dom som skulle lösa en fråga som varit aktuell i 15 år slutade med intet. Domen lämnade efter sig fler frågor än den gav svar. Varför blev det så? Jag ser framförallt två skäl till det. Det första var en följd av att EU-domstolen förde in frågan om verksamhetsöverlåtelse och det sätt som Regeringsrätten valde att förhålla sig till den uppkomna situationen. Regeringsrätten valde att inte pröva den frågan. Det i sig är fullt rimligt eftersom frågan inte prövats av Skatterättsnämnden. En intressant fråga är varför Regeringsrätten inte valde att istället återförvisa målet till Skatterättsnämnden. Det har gjorts i tidigare fall när en ny fråga kommit in i processen efter Skatterättsnämndens besked och den nya frågan inte förts in av sökanden, se t.ex. RÅ 2009 not. 106. Det andra skälet till att det blev som det blev var att Regeringsrätten uppenbarligen inte ansåg sig ha tillräckligt underlag för att bedöma om avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförlig till större delen av de aktuella tjänsterna. Det var olyckligt att sökanden inte hade givit in tillräckliga beskrivningar av dessa tjänster så att domstolen kunde bedöma avdragsrätten.

Som angivits ovan har domen givit upphov till stor osäkerhet om rättsläget när det gäller en synnerligen viktig fråga inom mervärdesskatterätten. Det framgår med all önskvärd tydlighet av de bekymmer som kammarrätterna uppenbarligen har vid bedömningen av alla mål som vilandeförklarats i avvaktan på Regeringsrättens dom i SKF-målet. Det kan rimligen bara vara en tidsfråga innan Regeringsrätten ånyo har att pröva denna fråga.

8 Avslutande reflektioner

Som jag försökt visa i denna artikel är bra domskäl sådana som hjälper mig som praktiskt verksam skattejurist att besvara de frågor jag ställs inför i mitt arbete. Bra domskäl är domskäl där Regeringsrätten sätter frågan i sitt sammanhang och resonerar kring syftet med bestämmelsen samt kan gå utanför frågan och ge mer allmängiltig vägledning till oss praktiskt verksamma skattejurister. Mervärdesskatten är systematiskt uppbyggd. Det gör det särskilt viktigt att en prejudikatsinstans i sina domskäl sätter in den aktuella bestämmelsen i sitt sammanhang. Detta underlättar förståelsen av bestämmelsen och därmed domskälen. Det är naturligtvis inte alla mål där detta är möjligt. Omvärderingsmålet är dock ett utmärkt exempel på just bra domskäl.

Mattias Fri är skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion.