Förhållandet mellan skatteavtal och rent intern rätt i anledning av domen i Greklandsfallet

En betydande del av min forskning har jag ägnat frågan om förhållandet mellan skatteavtal och rent intern rätt, se framför allt min doktorsavhandling från år 2000 ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag”, Iustus förlag. Efter avhandlingen har jag behandlat frågan i flera artiklar, bland annat i anknytning till den reformerade CFC-lagstiftningen från år 2004.1

Sedan år 2008 har förhållandet mellan skatteavtal och rent intern rätt kommit i blixtbelysning genom ett avgörande från Regeringsrätten, vad gäller förhållandet mellan just CFC–lagstiftningen och skatteavtal, se RÅ 2008 ref. 24 men också RÅ 2008 not. 61. I dessa domar förklarade Regeringsrätten att införlivade skatteavtal inte har någon särställning i förhållande annan intern rätt, och att lagkonkurrens skulle avgöras med tillämpning av maximerna ”lex posterior” och ”lex specialis”.2 Enligt min mening är Regeringsrättens motivering i 2008 års fall inte rätt. Skatterättsnämnden kom till samma slutsats som Regeringsrätten, men nämndens majoritetsmotivering är däremot helt i sin ordning, även om jag för egen del möjligen inte hade kommit till samma slutsats.3

Regeringsrättens uttalande i 2008 års fall om förhållandet mellan rent intern rätt och skatteavtal förtjänar att återges här.4

’När ett skatteavtal ingås avstår Sverige från skatteanspråk som följer av svensk lag. Folkrättsligt är Sverige bundet av avtalet. Åtagandena enligt avtalet får internrättslig verkan genom att tas in i svensk lag. Vad avser avtalet med Schweiz har detta skett genom lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz.

En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra lagar. När det i 2 § i den aktuella lagen i lydelsen enligt SFS 1992:856 sägs att ”[Avtalets] beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar detta kan få.

Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. I detta hänseende kan konstateras att de aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras.’

Den 14 december 2010 meddelade Regeringsrätten – numera Högsta förvaltningsdomstolen – dom i flera mål avseende tioårsregeln i förhållande till svenska skatteavtal. Med tioårsregeln avses här 3 kap. 19 § IL. En utvidgning av tioårsregeln hade ägt rum så att den också omfattade utländska delägarrätter. Frågan var om Sverige kunde beskatta i enlighet med denna utvidgning trots att bestämmelser i skatteavtalen inte medförde någon sådan rätt. Regeringsrättens uppfattning redovisas huvudsakligen i det så kallade Greklandsfallet, mål nr 283-10. Frågan var om denna utvidgning av tillämpningsområdet för tioårsregeln var förenlig med tidigare ingångna skatteavtal. Om den utvidgade tioårsregeln hade företräde framför skatteavtalen, skulle Sverige vidmakthålla sin beskattningsrätt. Om däremot skatteavtalen hade företräde skulle Sverige inte ha någon rätt att beskatta enligt tioårsregeln.5

Regeringsrätten kom till slutsatsen att skatteavtalen i dessa fall hade företräde framför intern rätt i form av tioårsregeln. Domstolen yttrade sig också över det generella förhållandet mellan skatteavtal och rent intern rätt:

”En sedan lång tid tillbaka väletablerad princip är att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige har detta således ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse. Detta har gällt även när den interna skattebestämmelsen har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt.”

Detta är en korrekt beskrivning av gällande rätt, även om den inte kom till uttryck i RÅ 2008 ref. 24. Den s.k. gyllene regeln som finns i införlivandelagen till moderna svenska skatteavtal uttrycker samma förhållningssätt: Sverige kan inte grunda ett beskattningsanspråk enbart på ett skatteavtal – anspråket måste också finnas i rent intern rätt.

Senare i motiveringen till 2010 års dom uttalar emellertid Regeringsrätten6: ”Det finns emellertid inget formellt eller konstitutionellt hinder mot att lagstiftaren inför skattebestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal.”

Det kan möjligtvis sägas att regeringsformen inte förhindrar nationell lagstiftning som är i strid mot folkrättsliga åtaganden i skatteavtalen, men nog är principen om ”pacta sunt servanda” i både allmän folkrätt och Wienkonventionen om traktaträtten ett såväl formellt som reellt hinder mot nationell lagstiftning i strid mot folkrätten.7

I 2010 års fall uttalar sig också Regeringsrätten om det tidigare nämnda fallet RÅ 2008 ref. 24. Även i denna del av domen finns det några diskutabla formuleringar. Det anförs att ”omständigheterna” i 2008 års fall var ”särpräglade”. Som jag förstod motiveringen i 2008 års fall var det emellertid CFC-lagstiftningen som var speciell i jämförelse med skatteavtalet, inte omständigheterna.

Avslutningsvis uttalar Regeringsrätten att 2008 års fall inte skall tolkas som att någon förändring har skett vad gäller det allmänna förhållandet mellan skatteavtal och rent intern rätt: ”I allmänhet ska således skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning. Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.”

Vad gäller det generella förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal delar jag Regeringsrättens uppfattning. Förhoppningsvis kommer regering och riksdag inte att stifta skattelag som är i strid mot skatteavtalen. Det kan dock tänkas att sådan lagstiftning införs som befinner sig i en gränszon. Den svenska CFC-lagstiftningen kan i förhållande till några avtalsstater sägas vara det. Inom OECD-kretsen gäller det stater som i kommentaren till artikel 1 förklarat att de anser att CFC-beskattning kan utgöra hinder mot skatteavtal som de ingått.8 Regeringen uttalade följande i propositionen till 2004 års CFC-lagstiftning: ”Att i de fall där Sverige ingått ett skatteavtal med en stat som tillhör den lilla minoritet inom OECD som anser att CFC-beskattning generellt står i strid med skatteavtal som är baserade på modellavtalet, komma till slutsatsen att parternas gemensamma avsikt skulle ha varit att tolka art. 7 i avtalet på så sätt att CFC-beskattning inte kan ske framstår enligt regeringens mening som uteslutet.”9

Innebörden av detta uttalande torde vara följande. Skatteavtal skall tolkas med utgångspunkt i den gemensamma partsavsikten, vilket följer av den folkrättsliga metod som Regeringsrätten uttalade i RÅ 1996 ref. 84. Eftersom Sverige inte anser att CFC-beskattning strider mot skatteavtal kan det inte vara den gemensamma partsavsikten att CFC-beskattning strider mot skatteavtalen.

Enligt min mening är regeringens bedömning i denna fråga i hög grad problematisk. För det första innebär den att en avtalspart (Sverige) genom en självreferens – det vill säga en referens till den egna uppfattningen som den kommer till uttryck i ett senare lagstiftningsärende – bestämmer innehållet i den gemensamma uppfattningen av avtalsinnehållet. Det är mycket möjligt att till exempel Schweiz har en annan uppfattning av vad som är den gemensamma partsavsikten. Detta blir särskilt problematiskt om man betänker att skatteavtalet med Schweiz härrör från 1965 och Sverige införde CFC-lagstiftningen år 1990. Det kan dessutom tilläggas att när CFC-lagstiftningen infördes träffade den inte bolag hemmahörande i avtalsstater, eftersom de definitionsmässigt utgjorde ”utländskt bolag”, vilka inte kunde träffas av CFC-beskattning. Några år senare togs dock vissa avtalsstater bort från den ”vita listan” över avtalsstater, varigenom CFC-beskattning i förhållande till dem blev möjlig. Det skall följaktligen noteras att bolag hemmahörande i Schweiz alltså utgjorde utländskt bolag enligt den vita lista som infördes i början av 1990-talet. Det var först senare som svensk CFC-beskattning blev möjlig i förhållande till Schweiz.10 Detta indikerar en förändrad svensk inställning till förhållandet mellan skatteavtal och CFC-lagstiftning.

Med hänsyn till de generella uttalanden som Regeringsrätten gör i 2008 års fall och som knappast kan anses förenliga med uttalandena i 2010 års fall, hade det varit önskvärt om den senaste domen hade avgjorts i plenum. Även om jag för egen del anser att motiveringen i 2008 års fall var felaktig i ljuset av folkrätten, tidigare svensk rättspraxis och uttalanden i doktrinen, var det många bedömare som ansåg att denna dom medförde en generell förändring av förhållandet mellan rent intern rätt och skatteavtal. Inte minst de olika uppfattningarna i Skatterättsnämnden ger stöd för en sådan slutsats, för att använda Regeringsrättens uttryckssätt i 2010 års fall. Mot den bakgrunden borde 2010 års fall ha avgjorts i plenum, vilket också ett regeringsråd ansåg.

Sammantaget var Regeringsrättens avgörande i 2010 års fall välkommet, även om jag anser att några av uttalandena trots allt kan kritiseras. Även om 2008 års avgörande orsakade betydande rättsosäkerhet i förhållande till den gängse uppfattningen av gällande rätt, har debatten lyft fram skatteavtalens betydelse. Skatteavtalsrätten är särskilt viktig för ett litet exportberoende land som Sverige.

Förhoppningsvis kan de senaste årens intensiva debatt kring skatteavtalen dessutom få till följd att Finansdepartementet får tillräckliga resurser för att uppdatera och förnya det svenska skatteavtalsnätet.11

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.